Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 июня 2012 г. N Ф09-4040/12 по делу N А60-24868/2011

Екатеринбург

14 июня 2012 г.

Дело N А60-24868/11

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Вдовина Ю.В., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Уральский приборостроительный завод (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2012 по делу N А60-24868/11 Арбитражного суда Свердловской области и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.12.2011 по делу N А60-24868/11 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

- общества: Поздеева М.Н. (доверенность от 29.12.2011);

- инспекции - Ровнягина М.Н. (доверенность от 01.06.2012 N 04-32), Кряжева Л.А. (доверенность от 01.06.2012 N 04-32), Широков А.Г. (доверенность от 19.12.2011 N 04-32/17246).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 20.07.2011 N 16 и требование 29 от 20.07.2011 N 329 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 18 132 833 руб. 98 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 28 541 667 руб. 54 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008-2009 гг. в сумме 91 609 628 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС по уточненной декларации за 4 квартал 2008 года; неперечисления налога на доходы физических лиц (удержанного) за 2008-2009 гг. в сумме 43 125 004 руб. 30 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, привлечения к налоговой ответственности за непредставление документов и иных сведений в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.(далее - НК РФ, Кодекс) в размере 8200 руб. Кроме того, общество просило применить положения ст. 112, 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих вину обстоятельств.

Решением суда от 05.12.2011 (судья Савина Л.Ф.) заявленные требования удовлетворены в части: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 16 462 714 руб., в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 27 217 700 руб. 61 коп., НДС в сумме 75 423 742,96 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 16 842 661,02 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 8200 руб., НДФЛ в сумме 5580 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 1116 руб., штрафа в сумме 6 167 535,21 руб. в связи с применением ст. 112 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований судом отказано.

Дополнительным решением суда от 30.12.2011 признано недействительным требование инспекции от 20.07.2011 N 329 в части взыскания налога на прибыль в сумме 16 462 714,26 руб., НДС в сумме 75 423 742 руб., соответствующих сумм пеней, штрафных санкций, превышающих сумму 6 167 535,21 руб.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2012 (судьи.Полевщикова С.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда от 05.12.2011 отменено в части, п. 1 резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 16 от 24.05.2011 в части доначисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 16 462 714 руб., в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 26 230 061,83 руб., НДС в сумме 26 912 988,96 руб., соответствующих сумм пени, штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 9 407 714,26 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 8200 руб., НДФЛ в сумме 5580 руб., соответствующей суммы пени, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 1116 руб., штрафа в сумме 9 880 350,60 руб. в связи с применением ст. 112 НК РФ.

На Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя".

Дополнительное решение суда от 30.12.2011 отменено в части, п. 1 резолютивной части изложен в следующей редакции:

"Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 329 от 20.07.2011 в части доначисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 16 462 714 руб., НДС в сумме 26 912 988,96 руб., соответствующих сумм пени, штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 9 407 714,26 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 8200 руб., НДФЛ в сумме 5580 руб., соответствующей суммы пени, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 1116 руб., штрафа в сумме 9 880 350,60 руб. в связи с применением ст. 112 НК РФ".

В остальной части решение и дополнительное решение суда оставлены без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для всестороннего и полного рассмотрения дела. Налогоплательщик не согласен с выводом суда о том, что обществом неправомерно отнесена в состав налоговых вычетов за 2008 год сумма НДС в размере 17 046 397 рублей, не исчислена сумма НДС с налогооблагаемой базы за 2008-2009 гг. в размере 32 236 674 руб.

В представленном отзыве инспекция возражает против доводов общества, просит оставить кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить указанные судебные акты в обжалуемой ею части и принять новый судебный акт в части обжалуемых эпизодов, по которым арбитражным судом кассационной инстанции будут признаны доводы инспекции о неправильном применении, толкований судами норм права, либо направить дело на новое рассмотрение в части обжалуемых эпизодов, по которым арбитражным судом кассационной инстанции будут признаны доводы инспекции о несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам, доказательствам по делу и нарушении судами норм процессуального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2008-2009 гг. составлен акт от 08.04.2011 N 16 и вынесено решение от 24.05.2011 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126, п. 1, ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 29 177 731,45 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 152 981 722,30 руб., пени в сумме 37 449 666,67 руб., предложено произвести перерасчет налоговой базы и сумм НДФЛ, удержать начисленную сумму налога 231 390 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиком при очередной выплате дохода в денежной форме, представить в налоговый орган 442 сведения о доходах физических лиц, а также уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ о доходах физических лиц, которым по результатам проверки был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены, предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 31 592 998 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 15.07.2011 N 892/11 решение инспекции от 24.05.2011 N 16 оставлено без изменения.

На основании решения инспекцией выставлено требование от 20.07.2011 N 329 об уплате налогов, пеней и штрафов.

Полагая, что решение инспекции от 24.05.2011 N 16 и требование от 20.07.2011 N 329 нарушают его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в налоговых декларациях по НДС за 2008-2009 гг. в разделе 7 не отражены суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена, в связи с чем произведено доначисление НДС в сумме 15 660 399 руб.

При этом, поскольку налогоплательщик не задекларировал соответствующие операции экспорта ни по ставке НДС 0%, ни по ставке НДС 18%, им также не были задекларированы и определены отдельно суммы вычетов НДС по этим операциям экспорта.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в указанной части требования общества подлежат удовлетворению, установив, что инспекцией неправильно, с нарушением требований ст. 165 НК РФ, определены налоговые обязательства общества.

Суд также отметил, что ошибки налогоплательщика в заполнении декларации не могут однозначно указывать на то, что налог, подлежащий уплате в бюджет, исчислен налогоплательщиком неверно.

Суд апелляционной инстанции согласился с данной позицией суда первой инстанции, на основании представленных налогоплательщиком в суд доказательств установил, что доначисление налога произведено в отношении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ.

Оспаривая судебные акты в данной части, налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что не вся экспортированная обществом медицинская техника относится к необлагаемой НДС согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции, принимая от налогоплательщика дополнительное основание его позиции по рассматриваемому эпизоду и регистрационные удостоверения Минздрава РФ, представленные только по 6 наименованиям медтехники, нарушил пределы рассмотрения дела согласно ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также при недоказанности налогоплательщиком заявленного права на освобождение от обложения налогом спорных операций экспорта суд необоснованно возложил на налоговый орган бремя опровержения данного довода налогоплательщика.

Налоговый орган также указывает, что только незначительная часть экспортных операций, указанных на стр. 41-44 решения инспекции, по наименованиям медтехники может быть отнесена к необлагаемым НДС по подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении которых налогоплательщиком представлены регистрационные удостоверения Минздрава РФ.

В результате исследования счетов-фактур и товарных накладных, относящихся к спорным ГТД, инспекцией выявлены операции и суммы, касающиеся 6 наименований медтехники, указанных в регистрационных удостоверениях Минздрава. Доначисленный инспекцией НДС за 2009 год по операциям реализации медтехники, в отношении которой налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлены регистрационные удостоверения, Минздрава РФ, составил 596 817,90 руб.

С учетом данного обстоятельства в кассационном порядке судебные акты по данному эпизоду обжалуются инспекцией в части признания недействительным решения о доначислении НДС в сумме 14 969 696,93 руб.

Судом апелляционной инстанции установлено, что оспаривая решение, общество указывало, что неподтвержденный экспорт относится на 90% к необлагаемым НДС операциям (освобожденным от налогообложения) - медицинская техника.

Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа признали факт поставки на экспорт ряда товаров - медицинской техники.

Задачей выездной налоговой проверки в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщиком.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

На основании изложенного, оценив по правилам, предусмотренным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговым органом в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана правомерность и размер произведенного доначисления НДС по данному эпизоду.

Инспекцией общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 599 223 руб. в связи с неисполнением условий п. 4 ст. 81 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года.

Инспекция в ходе проверки установила, что обществом 17.07.2009 представлена уточненная налоговая декларация по НДС N 1 за 4 квартал 2008 г., согласно которой сумма НДС к уплате увеличилась с 5 854 542 руб. (по первоначальной налоговой декларации) до 18 850 657 руб. (по уточненной налоговой декларации - на сумму 12 996 115 руб., которая в срок, установленный в п. 1 ст. 174 НК РФ, налогоплательщиком не уплачена.

Ввиду установления инспекцией состава налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ - образования у налогоплательщика задолженности перед бюджетом на дату по сроку уплаты НДС за 4 кв. 200 г., и установления исходя из письменного объяснения налогоплательщиком причин виновного характера для представления уточненной декларации, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога с начислением штрафа в размере 2 599 223 руб.

При этом обстоятельства согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, освобождающие налогоплательщика от ответственности по ст. 122 НК РФ - уплата на дату представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы НДС и пени - инспекцией не были установлены.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 4 ст. 81 НК РФ установлено, что если предусмотренное п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. При этом налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное действие или бездействие налогоплательщика, за которое установлена налоговая ответственность (ст. 106 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии со ст. 122 Кодекса, означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. При этом правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2008, согласно которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составляет 18 850 657 руб., что на 12 996 115 руб. превышает сумму НДС отраженную в первичной налоговой декларации за 4 квартал 2008 г.

То есть содержащиеся в оспариваемом решении выводы о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС за указанный период сделаны путем выявления арифметической разницы между суммой НДС, указанной обществом в уточненной налоговой декларации и в ранее представленных.

При этом в решении указано, что из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить правомерность представления уточненной декларации в частности определить основания увеличения размера налоговой базы и налоговых вычетов.

Фактически налоговым органом не установлены обстоятельства совершения данного правонарушения, не указано, в результате каких неправомерных действий, операций произошло занижение базы.

Между тем согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция также закреплена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 202-О.

При рассмотрении данного дела налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют достаточные доказательства вины налогоплательщика в совершении неправомерных действий (бездействия).

В оспариваемом решении налогового органа не рассматривался вопрос о наличии вины общества в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, обстоятельства совершенного ответчиком правонарушения налоговым органом, являющиеся обязательным признаком состава правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ, установлены не были, уточнения в налоговую декларацию внесены обществом самостоятельно.

Факт подачи налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по НДС, в которых он самостоятельно выявил допущенное в ранее поданных декларациях занижение налоговой базы, увеличив суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, само по себе не свидетельствует о совершении налогоплательщиком неправомерных действий (бездействия), направленных на неуплату или неполную уплату сумм налога.

Оспариваемым решением обществу уменьшен убыток за 2009 год на сумму 2 486 501,31 руб. в связи с нарушением п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о неправомерном отнесении в состав внереализационных расходов суммы безнадежной (просроченной) дебиторской задолженности, поскольку она не подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 6 решения суда).

Инспекция указала на отсутствие установленных в п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ оснований для списания безнадежной дебиторской задолженности, отраженной в расходах по налогу на прибыль 2009 г., так как налогоплательщиком по требованию инспекции не представлены:

первичные документы, договоры, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности у контрагентов перед налогоплательщиком;

документы, подтверждающие само списание безнадежной дебиторской задолженности в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Представленные обществом односторонне составленные документы (накладные на отпуск материалов на сторону М-15, счета-фактуры) согласно гражданскому законодательству не подтверждают факт передачи товара заявленным контрагентам и, следовательно, наличие гражданско-правового основания для возникновения задолженности перед ним у покупателей.

Инспекция полагает, что выводы по указанному эпизоду сделаны судами без учета взаимосвязи норм НК РФ с нормами гражданского законодательства, законодательства о бухучете, а также того, что любая норма НК РФ, относящаяся к тем или иным налогам применяется именно к гражданско-правовым отношениям, определяет их учет в налогообложении.

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности необходимо иметь документы, подтверждающие возникновение данной задолженности, а также подтверждающие истечение срока исковой давности.

Следовательно, по прошествии трех лет с момента возникновения долга (то есть по истечении срока исковой давности) налогоплательщик имеет право списать задолженность в составе внереализационных расходов.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, исходя из указанных нормативных положений, а также положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

В ходе проверки налоговым органом указано на отсутствие оснований для включения суммы дебиторских задолженностей (2 486 501,30 руб.) в состав прочих расходов, поскольку по требованию N 16/34 от 04.02.2011 не представлены документы (материалы инвентаризации задолженности, приказы на списание дебиторской задолженности, счета-фактуры, товарные накладные, решения судов) по списанию дебиторской задолженности за 2009 год.

С сопроводительным письмом от 18.02.2011 N 1/106 налогоплательщик представил документы по списанию дебиторской задолженности, в описи представленных документов расшифровки документов нет, к письму фактически приложены справка остатков готовой продукции, справка реализации готовой продукции, справка выпуска готовой продукции, расшифровку стр. 100 ф.2 по обществу за 2009 г.

Фактически спорные документы представлены налогоплательщиком в суд первой инстанции.

Налоговый орган указывает, что включение в состав внереализационных расходов спорных сумм, списанных обществом как безнадежная дебиторская задолженность, осуществлено неправомерно, так как обществом не представлено первичных документов, позволяющих достоверно определить дату возникновения задолженности, представленные счета-фактуры без доказательств возникновения обязательств по передаче товара и его оплате также не подтверждают ее наличие или обоснование.

Между тем, в результате исследования документов, представленных обществом в подтверждение даты истечения срока давности, суд первой инстанции правомерно установил, что спорные суммы дебиторской задолженности отвечают критериям безнадежных долгов, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает конкретного перечня документов, которыми подтверждается дебиторская задолженность.

Оценив представленные заявителем счета-фактуры, и правильно применив указанные выше положения НК РФ, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что организации-должники общества не выполнили своих обязательств до истечения срока исковой давности, в связи с чем, обоснованно признаны обществом безнадежными долгами и списаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Отсутствие накладных не признано юридически значимым в ст. 266 НК РФ и само по себе не влечет для налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий. При том, что налоговый орган не предъявляет претензии к порядку списания дебиторской задолженности.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для исключения из состава внереализационных расходов 2 486 501,31 руб. дебиторской задолженности и, соответственно, уменьшения убытков 2009 г.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в 2008 году в нарушение п. 1 ст. 252, п. 6 ст. 254, ст. 260, п. 2 ст. 272 НК РФ общество неправомерно включило в расходы, уменьшающие доходы от реализации, затраты по ООО "Элит-М" за конструкторское сопровождение ИВЛ в общей сумме 2 168 947,97 руб., не подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Данное нарушение повлекло доначисление налога на прибыль за 2008 г. в сумме 520 547,51 руб.

По этим суммам затрат, отраженных в регистрах налогового и бухгалтерского учета за октябрь 2008 г., налогоплательщиком первичных подтверждающих документов не представлено, равно как и счетов-фактур, выставленных контрагентом.

Налогоплательщиком и ООО "Элит-М" в инспекцию были представлены документы за иные периоды и на иные суммы.

Инспекция также пришла к выводу о том, что фактическая оплата налогоплательщиком спорных учтенных в октябре 2008 г. сумм "за конструкторское сопровождение ИВЛ" (2 168 947,97 руб.) также не подтверждена.

По мнению налогоплательщика, спорные суммы, учтенные в 2008 г., являются согласно ст. 1235, 1237 ГК РФ - платой за пользование обществом объектом интеллектуальной собственности ООО "Элит-М".

В соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производство и реализацией, учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и ООО "Элит-М" заключены договоры на создание (передачу) научно-технической продукции N 21/2006 от 01.01.2006 (срок действия - до 31.12.2010) и N 31-8-06Д от 14.12.2006 (срок действия - до 31.12.2012).

В рамках данных договоров ООО "Элит-М" обязалось производить разработку конструкторской документации на электронные блоки, разработку программного обеспечения ИВЛ "Фаза-25" (АВЕНТА) и ИВЛ "Фаза-21", правообладателем которых является ООО "Элит-М".

В соответствии с условиями договоров размер вознаграждения определялся исходя из совокупности следующих платежей: платежей за разработку конструкторской документации в соответствии с заявленными техническими заданиями, на основании актов выполненных работ и платежей за пользование интеллектуальной собственности контрагента, выплачиваемых в виде ежеквартального роялти в размере 1,5% от объема реализации соответствующих изделий.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя пояснил, что объем реализации изделий, в которых использовалась интеллектуальная собственность, правообладателем которой является ООО "Элит-М", определялся в соответствии с данными ежегодной статистической отчетности, подаваемой заявителем в органы статистики по форме N 1-МИ (Медицинские изделия), утвержденной Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.09.2002 N 187.

В соответствии с отчетными данными и с учетом размера отчислений сумма роялти составила за 2006 г. - 12 388 800 руб., 2007 год - 1 442 430 руб., 2008 год - 1 193 184 руб. на общую сумму 3 874 494 руб.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно информации, полученной из Межрайонной ИФНС России N 1 по г. Воронежу, ООО "Элит-М" подтверждает факт взаимоотношений с обществом и оказания услуг по конструкторскому сопровождению медтехники. При этом акты выполненных работ и счета-фактуры в октябре 2008 года на сумму 2 168 947,97 руб. не выставлялись, в связи с чем и было отказано в принятии расходов.

Между тем суды пришли к выводу о том, что инспекцией не учтено, что данная сумма является суммой роялти.

Фактически погашение задолженности по роялти начато налогоплательщиком в 2008 г., что было предусмотрено и бизнес-планами на 2008-2009 гг.

Доказательств обратного инспекцией в ходе проверки не установлено.

Ссылки налогового органа на то, что в данном случае по представленным договорам не подтверждается предоставление со стороны ООО "Элит-М" налогоплательщику права пользования каким-либо объектом интеллектуальной собственности, судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены как документально не подтвержденные, ООО "Элит-М" не опровергает факт представления объектов интеллектуальной собственности налогоплательщику. Кроме того, данное обстоятельство не было положено в основу принятого решения.

Инспекция считает поддержанную судами позицию налогоплательщика о том, что спорные суммы учтенные в 2008 г., являются согласно ст. 1235, 1237 ГК РФ платой за пользование обществом объектом интеллектуальной собственности ООО "Элит-М".относятся ("роялти" (лицензионнее платежи), не подтвержденной ни фактическими обстоятельствами, ни нормами гражданского законодательства:

Ввиду этого неверной является ссылка суда апелляционной инстанции на правовое обоснование своей позиции нормой подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку такая мотивировка основана на неустановленных судом фактических обстоятельствах:

Кроме того, по мнению инспекции, налогоплательщик не подтвердил заявленный им в судах довод о том, что спорные суммы, учтенные в расходах в октябре 2008 г., относятся к процентам (1,5%) от тех объемов реализации медицинских аппаратов "Фаза-21", которые представлены им в суд за 2006 - 2008 гг.

Инспекция считает, что налогоплательщик не подтвердил, за что конкретно в бухгалтерском регистре за октябрь 2008 г. отражены три суммы расходов (847 457,61 руб., 847 457,61 руб., 474 032,75 руб.), и как эти суммы расходов сформировались.

Спорные расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, факт оказания услуг по конструкторскому сопровождению ООО "Элит-М" налоговым органом не опровергается и подтверждается материалами дела.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму платежей, произведенных в 2008 г. ООО "Элит-М", в связи, с чем обоснованно признано недействительным решение и требование инспекции в данной части.

Инспекцией произведено доначисление НДС в сумме 1 108 789,19 руб. и налога на прибыль в сумме 1 478 385,57 руб. в связи с непринятием в состав расходов затрат в сумме 6 159 939,91 руб. и вычетов в сумме 1 108 789,19 руб. по взаимоотношениям с ООО "Урал-Строй", поскольку инспекцией не установлена реальность выполнения заявленных работ.

Аналогичная позиция была занята налоговым органом в части непринятия расходов в сумме 8 418 991,86 руб. по выполненным ООО "Маяк" (ИНН 6673189551) работам на Арамильском филиале.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, обществом в подтверждение обоснованности произведенных затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Урал-Строй" и ООО "Маяк" представлены договоры на выполнение работ, акты о приемке работ КС-2, справки о стоимости работ КС-3, локальные сметные расчеты, счета-фактуры.

Оплата по договорам произведена в полном объеме (платежными поручениями и векселями).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Урал-Строй" и ООО "Маяк" не имеет необходимых условий для ведения экономической деятельности, недвижимого имущества и транспорта у общества нет, отсутствует управленческий персонал, по адресу регистрации не располагается.

Указанные обстоятельства явились основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС и предоставлении расходов по налогу на прибыль по счетам-фактурам, выставленным данной организацией.

Между тем данные обстоятельства не могут являться основанием для отказа в предоставлении вычета и служить доказательством недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку указанная организация зарегистрирована.

Судом апелляционной инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией, что в счетах-фактурах, выставленных и представленных на проверку, указаны юридические адреса контрагентов в полном соответствии с его учредительными документами.

Налоговым органом не установлено, что юридические адреса организаций являются адресами "массовой регистрации".

Отсутствие организаций по месту регистрации не может свидетельствовать об отсутствии фактической деятельности.

Сомнений в недостоверности представляемых организациями документов у общества не возникало.

Учредительные и регистрационные документы контрагента являются юридически действительными, в установленном законом порядке недействительными не признаны.

Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.

Отсутствие управленческого и технического персонала не означает, что спорные контрагент не мог осуществлять предпринимательскую деятельность по гражданско-правовым договорам.

При данных обстоятельствах, указание налогового органа на недостаточную осмотрительность налогоплательщика не освобождает инспекцию от обязанности доказывать наличие ущерба бюджету в получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что лицо, подписавшее первичные документы, действительно не является руководителем организации, фактически не подписывал первичные документы, экспертиза подписи не проводилась.

Материалами проверки зафиксировано, что по документам, представленным ЗАО "Сберинвестбанк" и в котором открыт расчетный счет общества, договор банковского счета от 18.02.2008 подписан Мартыновым Е.Н., представлена подписанная Мартыновым Е.Н. доверенность от 14.02.2008 на представление интересов ООО "Урал-Строй" во всех административных, судебных и иных организациях, с правом подписи, подачи и получения всех необходимых документов (заявлений, свидетельств, лицензий и др.), с правом открытия расчетных и иных счетов (с правом получения договоров банковского счета, договоров интернет банка, ключей к системе интернет банк или клиент-банк), с правом подписи актов приема-передачи, с правом совершения всех других действий с целью выполнения данного поручения на имя Николаевой Анастасии Руслановны.

Согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати организации право первой подписи имеют Мартынов Евгений Николаевич и Максимовских Вячеслав Александрович.

Кожевникова И.В. (директор ООО "Маяк") в ходе опроса подтвердила факт регистрации ООО "Маяк", указала, что всю деятельность осуществлял Федор, она только подписывала документы. Организация была продана в 2009 году.

Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Также материалами дела подтверждается реальность осуществления сделок со спорным контрагентом, в ходе выездной налоговой проверки данное обстоятельство не опровергнуто.

Факт выполнения работ подтверждается актами КС-2 и КС-3.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены ссылки налогового органа на то, что из данных актов невозможно определить какие конкретно работы были выполнены, на каком объекте, поскольку данное основание не заложено в основу для принятия решения в части отказа в принятии вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по ООО "Урал-Строй" и ООО "Маяк".

Кроме того, приемка выполненных работ (оплаченных обществом) осуществлялась на основании актов по форме КС-2, справок о стоимости работ и затрат по форме КС-3. Соответствие данных документов действующему законодательству инспекцией не оспаривается, свидетельствует о соблюдении заявителем всех необходимых условий для вычета НДС согласно ст. 171, 172 НК РФ.

При этом инспекцией в ходе проверки не получено бесспорных доказательств того, что фактически спорные работы выполнялись работниками налогоплательщика самостоятельно либо иными подрядчиками, либо не были выполнены вообще, а также о подложности документов.

Таким образом, представленные в подтверждение первичные документы соответствуют требованиям ст. 171, 172, 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что оплата произведена в полном объеме.

Материалы дела не содержат доказательств согласованности действий налогоплательщика, ООО "Урал-Строй" и ООО "Маяк" (ИНН 6673189551) либо каких-либо третьих лиц на приобретение и в дальнейшем обналичивание векселей, возврата денежных средств налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не установлено, в связи, с чем судом апелляционной инстанции не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика на выведение денежных средств из оборота.

Пороки в оформлении составленных контрагентом первичных документов, на правильность оформления которых оно не могло повлиять, не опровергают факт принятия им строительно-монтажных работ

Таким образом, доказательств получения необоснованной налоговой выгоды материалы дела не содержат. Доводы налогового органа о получении плательщиком необоснованной налоговой выгоды сделаны без учета фактически понесенных расходов при отсутствии доказательств возврата ему денежных средств.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, в связи им подтверждено право на вычеты по НДС в сумме 1 108 789,19 руб. и расходов по налогу на прибыль в сумме 61 599 393,91 руб. по сделке с ООО "Урал-Строй" и расходов по налогу на прибыль в сумме 8 418 991,86 руб. по сделке с ООО "Маяк" (ИНН 6673189551).

В ходе проверки инспекцией установлено нарушение обществом п. 1, 2 ст. 169, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 252, п. 6 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ в связи с необоснованным включением в налоговые вычеты НДС в сумме 153 864,40 руб. (1 и 3 кварталы 2008 г.), в сумме 95 796,61 руб. (4 квартал 2008 г.) и в расходы затраты в сумме 888 135,46 руб. (1 и 3 кварталы 2008 г.), в сумме 532 203,39 руб. (4 квартал 2008 г.), в сумме 463 881,36 руб. (2009 г.), по оказанным ООО "Маяк" (ИНН 6672266838 и ИНН 6673189551) услугам в виде точной настройки медицинского оборудования (п. 13 и 14 решения).

Как следует из материалов дела, обществом в подтверждение вычетов по взаимоотношениям с ООО "Маяк" (ИНН 6672266838 и ИНН 6673189551) по настройке медицинского оборудования представлены договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ.

Оплата произведена в полном объеме в виде безналичных расчетов.

Установленные в отношении ООО "Маяк" (ИНН 6672266838) и ООО "Маяк" (ИНН 6673189551) обстоятельства (отсутствие необходимых условий для ведения экономической деятельности, недвижимого имущества и транспорта, управленческого персонала, по адресу регистрации не располагаются) не могут являться основанием для отказа в предоставлении вычета и служить доказательством недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку указанная организация зарегистрирована.

Судом апелляционной инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией, что в счетах-фактурах, выставленных и представленных на проверку, указаны юридические адреса контрагентов в полном соответствии с его учредительными документами.

Налоговым органом не установлено, что юридические адреса организаций являются адресами "массовой регистрации".

Отсутствие организаций по месту регистрации не может свидетельствовать об отсутствии фактической деятельности.

Сомнений в недостоверности представляемых организациями документов у общества не возникало.

Учредительные и регистрационные документы контрагента являются юридически действительными, в установленном законом порядке недействительными не признаны.

Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.

Отсутствие управленческого и технического персонала не означает, что спорные контрагенты не могли осуществлять предпринимательскую деятельность по гражданско-правовым договорам.

При данных обстоятельствах, указание налогового органа на недостаточную осмотрительность налогоплательщика не освобождает инспекцию от обязанности доказывать наличие ущерба бюджету в получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что лицо, подписавшее первичные документы, действительно не является руководителем организации, фактически не подписывал первичные документы, экспертиза подписи не проводилась.

Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Также материалами дела подтверждается реальность осуществления сделок со спорным контрагентом, в ходе выездной налоговой проверки данное обстоятельство не опровергнуто.

Факт выполнения работ подтверждается актами.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены ссылки налогового органа на то, что получение предприятием медицинского оборудования и оприходование его на склад осуществлялось только в 2007 году, поскольку представленными договорами какие-либо перемещения подлежащих точной настройке приборов со склада заявителя на территорию ООО "Маяк" и обратно не предусмотрено. При этом сам технологический процесс настройки проверяющими не исследовался, исходя из чего вывод инспекции о невозможности оказания ООО "Маяк" услуг по настройке приборов является предположительным.

Соответствие актов выполненных работ действующему законодательству инспекцией не оспаривается, свидетельствует о соблюдении заявителем всех необходимых условий для вычета НДС согласно ст. 171, 172 НК РФ.

Ссылки инспекции на несоответствие фактическим обстоятельствам сведений о количестве настроенных аппаратов судом апелляционной инстанции не рассматривается, поскольку не было положено в основу принятого решения, данные обстоятельства не исследовались налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

При этом наличие в штате предприятия специалистов аналогичного профиля не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов для оказания квалифицированных услуг либо выполнения работ, имеющих определенную специфику. Положения НК РФ не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников.

Суды правомерно указали, что согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Поскольку НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению), не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, доводы инспекции об экономической нецелесообразности расходов заявителя в связи с наличием на предприятии собственных специалистов, судом отклоняются, как необоснованные и не подтвержденные надлежащими доказательствами.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу, что услуги по точной наладке оборудования непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и направлены на извлечение прибыли, в связи, с чем налоговым органом неправомерно произведено доначисление за 2008 г. налога на прибыль в сумме 213 152,51 руб., НДС в сумме 153 864 руб. по взаимоотношениям с ООО "Маяк" (ИНН 6672266838) и за 2008 г. налога на прибыль в сумме 127 728,81 руб., НДС в сумме 95 796,61 руб., уменьшения убытков за 2009 г. на 463 881,36 руб. по взаимоотношениям с ООО "Маяк" (ИНН 6673189551).

По итогам проверки инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение положений ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно отнесена в состав налоговых вычетов за 2008 год сумма НДС в размере 17 046 397 руб., в том числе за 1 квартал 2008 года в размере 11 412 334 руб. и за 2 квартал 2008 года - 5 634 063 руб., в связи с установленными расхождениями данных ж/о N 8 за 2 и 4 кварталы 2008 года и 1-4 кварталы 2009 года и данных налоговых деклараций за эти же периоды (п. 10 решения суда). Кроме того, инспекцией установлено, что обществом не исчислен НДС с налогооблагаемой базы за 2008-2009 гг. в размере 32 236 674 руб.

Судами установлено, что при проведении проверки налогоплательщиком не были представлены по требованию инспекции первичные документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС и правильность определения налоговой базы по указанному налогу, со ссылкой на изъятие документов органами внутренних дел. Инспекция, исследовав имеющиеся в распоряжении общества документы, пришла к выводу о нарушении обществом требований п. 8 ст. 169 НК РФ, а именно, о нарушении порядка ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Основываясь на показаниях должностных лиц налогоплательщика, инспекция пришла к выводу о недостоверности как данных бухгалтерского учёта, так и налоговых деклараций. В связи с непредставлением первичных документов налоговый орган определил сумму неподтвержденных налоговых вычетов как разницу между данными налоговых деклараций и регистра бухгалтерского учёта - журнала-ордера N 8. Размер заниженной налоговой базы по НДС определен инспекцией также как разница между данными журналов-ордеров N 8 и показателей налоговых деклараций.

Суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией при проведении проверки не определены налоговые обязательства так, как того требует ст. 89 НК РФ. Судом проверена законность и обоснованность оспариваемого решения с учётом требований к оформлению результатов проверки, установленных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об установлении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок,; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки,; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений по истребованию документов; требований к составлению акта налоговой проверки". Суд первой инстанции пришел к выводу, что акт проверки и решение не содержат оценки количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Таким образом, оспариваемое решение не основано на исследовании всех документов, имеющих отношение к проверяемым фактам, на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля, следовательно, принято не в соответствии с требованиями п. 3, 4, 5 ст. 101 НК РФ.

С учётом отмеченного суд признал решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 17 046 397 руб. 00 коп. за 1, 2 кв. 2008 г. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов и в сумме 32 236 674 руб. 00 коп. за 4 кв. 2008 г, 1,2,3,4 кв. 2009 гг. в связи с занижением налоговой базы по НДС не соответствующим закону.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что обязанность подтверждать правомерность применения налоговых вычетов по НДС и правильность определения налоговой базы возложена на налогоплательщика согласно положениям ст. 166, 171, 172 НК РФ. Отказ в удовлетворении требований мотивирован тем, что в суд налогоплательщик представил документы, подтверждение право на налоговые вычеты, в сумме менее заявленной в декларациях и отраженной в журнале-ордере N 8.

Кроме того, учитывая отсутствие достаточного документального подтверждения правильности определения налогоплательщиком налоговой базы, суд отказал в признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС.

Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Как установлено п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1 ст.171 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 172 налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура, как установлено ст. 169 НК РФ, является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 166 НК РФ.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п. 7 ст. 166 НК РФ).

Принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков, отраженный в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", является общим в сфере налоговых правоотношений. Исходя из этого предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Доказательствами нереальности хозяйственных операций, результаты которых были отражены в бухгалтерской отчетности налогоплательщика, инспекция на момент вынесения решения не располагала.

Налоговый орган пришел к выводу, что бухгалтерский учёт ведется налогоплательщиком с нарушением установленного порядка. Из содержания содержание представленных журналов-ордеров N 8, книги покупок, книги продаж, журналов регистрации счетов-фактур, инспекция установила факт нарушения налогоплательщиком требований п. 3, 8 ст. 169 НК РФ и постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость".

Вместе с тем данные учёта были положены инспекцией в обоснование доначислений НДС, равно как и данные налоговых деклараций, также признанных инспекцией недостоверными, учитывая свидетельские показания должностных лиц налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства установлено, что первичные документы бухгалтерского учёта к моменту выездной налоговой проверки были изъяты органами внутренних дел, на что ссылался налогоплательщик, поясняя причину невозможности представления документов. Инспекция не предприняла мер к исследованию изъятых документов, полагая, что документы, относящиеся к проверяемому периоду не вошли в число изъятых, т.к. из содержания постановления о производстве выемки от 10.03.2010 следует, что уголовное дело возбуждено в связи с уклонением от уплаты НДС за налоговый период, не входящий в предмет выездной налоговой проверки.

В частности, налогоплательщиком со ссылкой на изъятие документов не было исполнено требование инспекции от 13.05.2010 N 16/1 о представлении документов для подтверждения как суммы вычетов, так и величины налоговой базы, а именно, всех счетов-фактур по книгам покупок и книгам продаж, товарно-транспортные накладные, книги покупок и книги продаж, договоры с покупателями и договоры с поставщиками, акты выполненных работ услуг (п. 18-26 требования). По данному требованию в ходе налоговой проверки налогоплательщик не представил указанные документы для подтверждения суммы вычетов и суммы НДС с налоговой базы по налоговым декларациям, относительно данных по НДС с операций реализации и приобретения продукции налогоплательщиком представлены только журналы-ордера.

Согласно представленной налогоплательщиком на требование N 16/1 описи документов (исх. от 31.05.2010 N 1/288) - по непредставленным документам в инспекцию передана только копия постановления о производстве выемки от 10.03.2010.

За 4 кв. 2008 года инспекцией были отдельно истребованы счета-фактуры, первичные документы, договоры, дополнительные листы книг продаж, являющиеся основанием для отражения данных в уточненной налоговой декларации за это период (относительно которой в т.ч. по налоговой базе осуществлено доначисление НДС):

Требованием N 16/14 инспекция истребовала у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для представления уточненной налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2008 года (корректировка N 1 от 17.07.2009): бухгалтерские справки, дополнительные листы Книг покупок и книг продаж, договоры с контрагентами, счета-фактуры, счета, товарные накладные, акты выполненных работ, деловая переписка с контрагентами; на данное требование общество согласно описи от 08.11.2010 N 1/698 представило только журнал-ордер N 8.

Требованием N 16/36 инспекция вновь истребовала все указанные документы; в ответе налогоплательщика от 18.02.2011 N 1/108 он ссылался только на журнал-ордер N 8, указал, что дополнительные листы Книг покупок и книг продаж не заполнялись, первичные документы, счета-фактуры не представлены;

По требованию N 16/11 от 25.10.2010 г у налогоплательщика были истребованы Книги покупок, книги продаж, журналы выставленных и полученных счетов-фактур в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; письменные пояснения о том, на основе каких документов заполнялись налоговые декларации по НДС за проверяемый период; в ответ на указанное требование в письме от 08.11.2010 N 1/695, подписанном главным бухгалтером, общество указало, что налоговая декларация заполнялась на основании журнала-ордера N 8 (поквартально); с письмом в инспекцию были представлены неполные, составленные с пропуском дат счета-фактуры, с полным отсутствием регистрации счетов-фактур за отдельные периоды, а также Книги покупок, Книги продаж, журналы регистрации счетов-фактур, исследовав которые инспекция пришла к выводу, что операции за 2008 -2009 гг. были отражены в выставленных счетах-фактурах с нарушением требований п. 3, 8 ст. 169 НК РФ, Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Применительно к налоговой базе по НДС за 2009 год книга продаж за 2009 год, журналы регистрации выставленных счетов-фактур за 2009 год обществом не представлены. За 2009 год была представлена только книга продаж по реализации услуг объектов ОПХ налогоплательщика - цеха питания, ЖКО, базы отдыха "Салют", стоматологических услуг (где фрагментарно, с пропуском номеров, периодов, дат содержатся данные о счетах-фактурах по этим услугам ОПХ). Журналы регистрации выставленных счетов-фактур представлены только в отношении одного вида продукции - медицинских приборов (без иных видов реализуемой продукции - авиатехники, оборонной продукции). Представленная за 2008 год книга продаж содержит данные о регистрации выставленных счетов-фактур по реализации продукции налогоплательщика с пропуском периодов, номеров счетов-фактур и не соотносится с данными налоговых деклараций, в частности за 4 кв. 2008 года.

В результате инспекция, запросившая у налогоплательщика для подтверждения данных налоговых деклараций счета-фактуры, первичные документы, книги покупок, книги продаж и журналы регистрации счетов-фактур, получила только регистры бухгалтерского и налогового учета (журналы-ордера N 8).

Таким образом, затребованные инспекцией первичные документы за 1 кв. 2008 года, позволяющие в силу ст. 153, 154, 167, 168 НК РФ проверить правильность определения налоговой базы, также были представлены не в полном объёме.

Считая, что налогоплательщиком допущено противоправное бездействие, налоговый орган произвел доначисления, основанные на информации, имеющейся о налогоплательщике, то есть, по данным регистров бухгалтерского учёта.

Согласно подп. 3, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов

В силу п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Задачей выездной налоговой проверки в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщиком.

Результаты проверки подлежат отражению, соответствующему требованиям ст. 100 НК РФ, с целью вынесения решения в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 Налогового Кодекса РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо; обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Отвергая вывод суда первой инстанции о недоказанности правильности доначислений, связанных с отказом в применении налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в результате сверки, нашло подтверждение право на применение вычетов в сумме менее той, что отражена в налоговых декларациях, при этом не дав оценку доводам о наличии первичных документов, представить которые налогоплательщик не имеет возможности по настоящее время в связи с их изъятием.

Отказывая налогоплательщику в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС за 2008-2009 гг. в связи с занижением налоговой базы, суд апелляционной инстанции также сослался на непредставление счетов-фактур, надлежащих книг продаж, книг регистрации счетов-фактур.

Таким образом, отказ в удовлетворении требований в данной части не соответствует положениям п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 54, п. 4, 8 ст.89, п. 1 ст. 101 НК РФ, постановление суда апелляционной инстанции в данной части подлежит отмене, решение и дополнительное решение суда первой инстанции - оставлению без изменений.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2012 по делу N А60-24868/2011 Арбитражного суда Свердловской области отменить, решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.02.2011, дополнительное решение Арбитражного суда Свердловской области от 30.12.2011 по делу N А60-24868/2011 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области в пользу открытого акционерного общества "Уральский приборостроительный завод" 1000 руб. в счёт возмещения судебных расходов по уплате государственной пошлины при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Ю.В.Вдовин И.В.Лимонов