Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 мая 2022 г. N Ф09-1690/22 по делу N А76-6091/2021

Екатеринбург

26 мая 2022 г.

Дело N А76-6091/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Жаворонкова Д. В., Гавриленко О. Л.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энергоурал" (далее - общество "Энергоурал", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.06.2021 по делу N А76-6091/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием систем видеконференц-связи приняли участие представители:

общества "Энергоурал" - Зайцев В.С. (доверенность от 19.08.2019);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Арзамасцева Т.В. (доверенность от 30.12.2021), Алукаева Н.Ш. (доверенность от 30.12.2021), Шувалов М.Ю. (доверенность от 29.12.2021);

Инспекции Федеральной налоговой службы России по Калининскому району г. Челябинска - Шувалов М.Ю. (доверенность от 27.12.2021).

Общество "Энергоурал" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Калининскому району г. Челябинска, Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска о признании недействительным решения от 12.08.2020 N 7/16.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 22.06.2021 (судья Костылев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 (судьи Иванова Н.А., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Энергоурал" просит указанные судебные акты отменить в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288) (далее - общества "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288), спорные контрагенты), соответствующих пеней и штрафов, ссылаясь на неверное применение норм налогового законодательства, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт об удовлетворении соответствующей части требований налогоплательщика.

В частности, налогоплательщик полагает, что инспекцией не добыто достаточной совокупности доказательств создания обществом "Энергоурал" формального документооборота с обществами "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288) в отсутствие реального хозяйственного смысла; общество "Энергоурал" настаивает на том, что действительно закупало у данных организаций продукцию (медные шины, выдвижные модули), которая впоследствии была реализована акционерному обществу "Электронмаш" (далее - общество "Электронмаш).

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Энергоурал" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по итогам которой составлен акт от 18.12.2019 N 24 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику, в частности, доначислены налог на прибыль в сумме 4 904 006 руб., НДС в сумме 4 413 605 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товаров (медные шины, выдвижные модули) у обществ "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288), применения налоговых вычетов по вышеуказанным операциям с данными организациями.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических организаций и соответственно у них отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами вышеуказанного товара для целей поставки в адрес налогоплательщика не подтвержден данными расчетных счетов обществ "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288); движение денежных средств по счетам спорных организаций носит транзитный характер с признаками обналичивания; представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения указанного товара документы содержат недостоверные сведения, включая подписи соответствующих должностных лиц поставщиков.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 24.11.2020 N 16-07/006151 решение налогового органа в оспариваемой части оставлено без изменения. При этом вышестоящим налоговым органом был сделан вывод о необходимости квалификации рассматриваемого налогового правонарушения по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ ввиду создания налогоплательщиком формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению товара у спорных контрагентов.

Не согласившись с оспариваемым решением инспекции, общество "Энергоурал" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций исходили из того, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов и спорных расходов документы не соответствуют требованиям, установленным законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, содержат недостоверные сведения; инспекцией, по мнению судов, доказан факт отсутствия реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами ввиду невозможности исполнения ими обязательств по поставке товара.

Суд округа не может согласиться с данными выводами в силу следующего.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, как по налогу на прибыль, так и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

В ходе рассмотрения настоящего спора налогоплательщиком приводились доводы о том, что налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорный товар, согласно представленным документам приобретенный у обществ "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288), реально получен налогоплательщиком и использован в предпринимательской деятельности, а именно реализован в полном объеме путем перепродажи обществу "Электронмаш"; с выручки от реализации медных шин и выдвижных модулей налогоплательщиком исчислен налог на прибыль в установленном порядке; иной источник получения спорного товара, чем общества "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288), налоговым органом не установлен; выводы о приобретении товара у иных лиц основаны на предположении, основанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектах, "задвоения" товара не выявлено.

Между тем данные доводы налогоплательщика, несмотря на их важность для правильного рассмотрения настоящего спора, не являлись предметом исследования судов обеих инстанций, в связи с чем выводы судов о формальности документооборота между налогоплательщиком и обществами "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288) не могут быть признаны в должной мере обоснованными.

При рассмотрении настоящего спора также необходимо учитывать, что исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В Постановлении Пленума N 53 в пункте 3 изложена в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовая позиция, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизодам доначисления налога на прибыль и НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций; в установленном порядке рассмотреть доводы налогоплательщика о реальном поступлении в его адрес спорного объема названного товара; при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу "Энергоурал" - соответствующие возражения; оценить степень осмотрительности, проявленной налогоплательщиком при выборе в качестве поставщиков спорных контрагентов с учетом особенностей рассматриваемых сделок.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.06.2021 по делу N А76-6091/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 12.08.2020 N 7/16 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 24.11.2020 N 16-07/006151) в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Эверест", "Согласие", "Гармония" (ИНН 7451366603), "Гармония" (ИНН 7449133288).

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко