Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 июля 2024 г. N Ф09-3752/24 по делу N А47-5257/2022

Екатеринбург

22 июля 2024 г.

Дело N А47-5257/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кривко Олега Николаевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2024 по делу А47-5257/2022 Арбитражного суда Оренбургской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Вирясов В.П. (доверенность от 24.06.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) - Валюшкина Ю.В. (доверенность от 20.09.2021).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 29.12.2021 N 5829 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 05.12.2023 требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции от 29.12.2021 N 5829 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 65 659 105 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 10 165 903 руб., соответствующих пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2024 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

В кассационной жалобе предприниматель просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом положений налогового и арбитражного процессуального законодательства.

Налогоплательщик отмечает, что в нарушение пункта 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не указал мотивов, по которым установленные и оцененные судом первой инстанции обстоятельства в части реальности хозяйственных отношений с обществами с ограниченной ответственностью "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" (далее - общества "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", спорные контрагенты) и документальной подтвержденности данных операций не были приняты во внимание с учетом материалов выездной налоговой проверки, в ходе которой нашел подтверждение факт использования предпринимателем спорного объема товара в своей деятельности (реализации в адрес конечных покупателей).

Предприниматель также ссылается в кассационной жалобе на необоснованное принятие судом апелляционной инстанции доводов налогового органа о непредставлении налогоплательщиком документов по движению товара на складе, оборотно-сальдовых ведомостей в подтверждение факта реальности спорных хозяйственных операций. Налогоплательщик, являясь индивидуальным предпринимателем, освобожден от обязанности ведения бухгалтерского учета, в связи с чем возложение на него любых негативных последствий за непредставление документов бухгалтерского учета является неправомерным.

По мнению налогоплательщика, судом апелляционной инстанции не принят во внимание тот факт, что инспекцией не получено доказательств, свидетельствующих о согласованности действий предпринимателя и спорных контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, равно как не представлено должных и достаточных доказательств, опровергающих факты доставки соответствующего товара, его оплаты в адрес спорных контрагентов.

Предприниматель также ссылается на ошибочные выводы суда апелляционной инстанции о непроявлении им должной осмотрительности в выборе в качестве контрагентов обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри"; в силу ординарности сделок, направленных на пополнение товарно-материальных запасов, их несущественного размера относительно масштабов деятельности налогоплательщика, у последнего отсутствовала обязанность для проявления повышенной степени осмотрительности.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.

Проверив законность постановления суда апелляционной инстанции в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлен акт от 30.06.2021 N 14- 01-17/1872, принято решение от 29.12.2021 N 5829, которым налогоплательщику доначислены оспариваемые в рамках кассационного производства суммы НДС в размере 65 659 105 руб., НДФЛ в размере 10 165 903 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для доначисления указанных сумм налоговых платежей явилось непринятие налоговым органом расходов и налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщиком по счетам-фактурам обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри".

Осуществляя предпринимательскую деятельность по торговле товарами народного потребления, налогоплательщик для указанных целей приобретал посуду, одежду, обувь, товары хозяйственного назначения и т.д. у различных поставщиков (более 900 хозяйствующих субъектов), в том числе у указанных 10 юридических лиц.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают признаками технических организаций, в связи с чем, по мнению инспекции, у них отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами товаров народного потребления для целей поставки в адрес налогоплательщика не нашел документального подтверждения; представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения указанного товара документы имеют недостатки оформления; транспортный раздел в товарно-транспортных накладных содержит недостоверные сведения отностельно водителей, пунктов загрузки и используемых автомобилей; оплата товара наличными денежными средствами поставлена инспекцией под сомнение, поскольку это не соответствует условиям реального делового оборота.

Не оспаривая факта наличия товара в спорном объеме и его дальнейшей реализации в адрес третьих лиц, налоговый орган на основании вышеуказанных обстоятельств пришел к выводу о том, что продукция, поименованная в первичных учетных документах налогоплательщика, была поставлена в адрес предпринимателя не обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", а иными лицами.

Данные нарушения квалифицированы инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, и с учетом умысла предпринимателя, направленного на взаимодействие с организациями, имеющими признаки технических компаний, а также противодействия налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, выразившегося в непредставлении документов бухгалтерского учета, в том числе по движению товара на складе, оборотно-сальдовых ведомостей, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении НДФЛ.

В связи с непредставлением предпринимателем преддоговорной переписки, переписки, сопровождавшей процесс заключения договоров со спорными контрагентами, инспекция пришла к выводу о том, что поведение налогоплательщика не отвечает стандарту разумного поведения участника хозяйственного оборота; предпринимателем не проявлена коммерческая осмотрительность (не оценены деловая репутация, платежеспособность контрагентов, риск неисполнения ими обязательств, наличие у контрагентов производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, история взаимоотношений), что явилось основанием для отказа в предоставлении предпринимателю права на применение соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.04.2022 N 16-11/05752 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что по требованию налогового органа предпринимателем в ходе проведения налоговой проверки были представлены счета-фактуры и иные документы, подтверждающие факт дальнейшей реализации в адрес третьих приобретенных у спорных контрагентов товаров, в связи с чем инспекцией факт приобретения предпринимателем соответствующего объема товарно-материальных ценностей не оспаривался.

Судом первой инстанции также отмечено, что доля стоимости товаров, полученных от спорных 10 поставщиков, составляла до 3,83 % всей стоимости товаров, приобретенных налогоплательщиком в рассматриваемые налоговые периоды; налогоплательщик производил закуп у более чем 900 контрагентов, что в совокупности с ординарностью сделок, направленных на пополнение товарно-материальных запасов, и отсутствием признаков аффилированности и взаимозависимости с рассматриваемыми контрагентами свидетельствует о проявлении предпринимателем достаточной степени осмотрительности в выборе в качестве поставщиков таких организаций, как общества "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри".

Иные косвенные доказательства, приводимые инспекцией в акте проверки в подтверждение выводов о необоснованности испрашиваемой налоговой выгоды, исследованы судом первой инстанции, и им дана критическая оценка, что, по мнению суда округа, является верным в силу необходимости толкования имеющихся сомнений в пользу налогоплательщика.

В частности, отклоняя аргументы налогового органа о ведении налогоплательщиком деятельности в Оренбургской области и, соответственно, невозможности получать товар в г. Москва, суд первой инстанции установил, что предпринимателем в проверяемом периоде были арендованы складские помещения у общества с ограниченной ответственности "ИК "Юго-Восток", расположенные в г. Москва, что позволяло ему приобретать товарно-материальные ценности у московских поставщиков (обществ "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри"). Также судом первой инстанции под сомнения были поставлены выводы инспекции о невозможности расчетов со спорными контрагентами наличными денежными средствами, учитывая, что у них имелась зарегистрированная в установленном порядке контрольно-кассовая техника.

Судом первой инстанции также отмечено, что 6 из 10 спорных контрагентов отражали выручку, полученную от предпринимателя по рассматриваемых сделкам, в бухгалтерской и налоговой отчетностях; спорные контрагенты не являлись производителями продукции, в связи с чем наличие у них производственных мощностей и технической базы не являлось обязательным; в ходе проверки не выявлено обстоятельств и не получено доказательств согласованности действий группы конкретных лиц, нацеленных на минимизацию налоговых обязательств, в которой бы участвовал предприниматель (признаков подконтрольности, использования единых средств связи, сотрудников бухгалтерии, договоров с провайдерами, IP-адресов и пр.)

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исключение из состава затрат и налоговых вычетов стоимости расходов на приобретение товара у спорных контрагентов неправомерно, поскольку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и НДС.

Отменяя решение суда первой инстанции, и, отказывая налогоплательщику в удовлетворении данной части требований, суд апелляционной инстанции принял во внимание доводы инспекции, приводимые в оспариваемом решении, в том числе о том, что спорные поставщики, являясь техническими организациями, не обладают необходимыми ресурсами для ведения предпринимательской деятельности; из имеющихся в деле документов не усматривается закуп спорными контрагентами товаров для целей их последующей реализации в адрес налогоплательщика; по большинству контрагентов пунктом отгрузки согласно товарно-транспортных накладных значился г.Москва, тогда как деятельность предпринимателя велась в Оренбургской области; наличие на каждый день расчетов согласно расходным кассовым ордерам в соответствующей кассе достаточных денежных средств не подтверждено; налогоплательщиком допущено воспрепятствование проведению налоговой проверки ввиду непредставления документов бухгалтерского учета.

В связи с данными обстоятельствами, учитывая, что степень осмотрительности, проявленная при выборе данных юридических лиц в качестве контрагентов, по мнению апелляционной коллегии, не может быть признана достаточной, суд высказал суждение о том, что по взаимоотношениям со спорными контрагентами предпринимателем был создан формальный документооборот, что исключает предоставление ему права на принятие спорных сумм расходов и налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции в силу следующего.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов установлены статьей 54.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ также определено, что в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) также определены условия для признания налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета) как необоснованной, а именно представление налогоплательщиком подтверждающих право на получение налоговой выгоды документов, содержащих неполные, недостоверные или противоречивые сведения.

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), в целях уменьшения налогооблагаемой базы допускаются налогоплательщиками в различных формах (схемах ухода от налогообложения), особенности которых предопределяют и специфику проведения налоговой реконструкции, как гарантии соблюдения положений статьи 3 НК РФ, устанавливающей принцип взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и, как следствие, доначисления налога в том размере, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Согласно пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, в смысле, придаваемом судебно-арбитражной практикой, под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни между налогоплательщиком (покупателем) и контрагентом (поставщиком товаров), не имеющим необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющим налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени, понимается создание между покупателем и поставщиком исключительно формального документооборота, не сопровождающегося реальным приобретением покупателем товара, либо приобретением товара от иных лиц в условиях "задвоения" (как одновременного наличия реального потока товара от поставщиков, чья хозяйственная деятельность не вызывает сомнений, и искусственного документального формирования нереального потока того же товара с участием спорного контрагента).

В таком случае главной целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9 постановление Пленума N 53), что влечет признание соответствующей налоговой выгоды как необоснованной, и исключает проведение налоговой реконструкции.

В условиях же реальной поставки товара в адрес налогоплательщика, фактически осуществленной иным лицом при встраивании в цепочку поставки "технической" организации, необоснованной налоговой выгодой может быть признана та часть расходов и налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "технической" организацией (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

При этом в силу положений пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), формальность документооборота, в смысле пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, равно как и установление факта поставки товара иным лицом, а не поставщиком, указанным в подтверждающих документах, не может определяться только лишь негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов вышеуказанных признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров налогоплательщиком не имело места в действительности (в том числе в силу "задвоения"), либо спорный товар хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что предпринимателем в ответ на возникшие у налогового органа сомнения относительно реальности взаимоотношений с обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" было представлено документальное подтверждение факта дальнейшей реализации соответствующего объема и ассортимента товарно-материальных ценностей в адрес третьих лиц; с выручки от реализации соответствующей продукции налогоплательщиком исчислен НДФЛ в установленном порядке.

В свою очередь, налоговым органом данное обстоятельство опровергнуто не было, равно как и не было установлено фактов "задвоения" товара, в связи с чем в акте проверки и в оспариваемом решении был сделан вывод о том, что спорный товар, согласно представленным документам приобретенный у обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", реально получен налогоплательщиком и использован в предпринимательской деятельности.

Таким образом, инспекция не нашла оснований для вменения предпринимателю создания формального документооборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами в смысле, придаваемом пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, пунктом 9 постановление Пленума N 53; рассматриваемые действия предпринимателя были квалифицированы на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно инспекцией был сделан вывод о том, что поименованная в первичных учетных документах налогоплательщика продукция была поставлена в адрес предпринимателя не обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", а иными лицами.

Однако иной источник получения спорного товара, чем общества "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", налоговым органом также не установлен, факт искусственного включения спорных контрагентов в цепочку поставок при наличии реальных поставщиков инспекцией не выявлен.

Соответственно выводы инспекции о приобретении товара у иных лиц, а не спорных контрагентов, обоснованно признаны судом первой инстанции неправомерными (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ), как основанные на предположении, сделанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектов.

На основании изложенного суд округа считает выводы суда первой инстанции о наличии у предпринимателя правовых оснований для принятия спорных затрат при исчислении НДФЛ обоснованными и соответствующими положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом соответствующих разъяснений, данных в пункте 8 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В условиях, когда предпринимателем в обоснование произведенных расходов представлены ненадлежащие документы, а именно документы контрагентов, обладающих признаками технических организаций, размер доначисленного инспекцией НДФЛ был скорректирован судом на сумму понесенных налогоплательщиком затрат, реальность которых инспекцией не опровергнута, тем более, что каких-либо доводов и доказательств завышения стоимости товара по сделкам со спорными контрагентами над стоимостью аналогичной продукции, приобретенной предпринимателем у поставщиков, к которым налоговым органом не было предъявлено претензий, инспекцией также не приводилось.

Данный подход в полной мере соответствует положениям статьи 3 НК РФ о необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, а также позиции, изложенной в пункте 3 постановление Пленума N 53, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Более того, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305- ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения (по мнению инспекции, налогоплательщику должно было быть известно о том, что сторонами по сделкам купли-продажи продукции выступают юридические лица, обладающие признаками технических организаций), принятые во внимание судом апелляционной инстанции, также не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции по НДФЛ, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статье 122 НК РФ.

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

В обоснование своей позиции о том, что проявление в рассматриваемой ситуации стандартной степени осмотрительности (проверка регистрации данных юридических лиц в Едином государственном реестре юридических лиц) в выборе обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" в качестве поставщиков товарно-материальных ценностей было достаточным, налогоплательщиком отмечалось, что доля стоимости товаров, полученных от спорных поставщиков, составляла от 1,23 % (минимально) до 3,83 % (максимально) всей стоимости товаров (работ, услуг) в рассматриваемые налоговые периоды; общее количество поставщиков товара составляло около 900 лиц, из них только в отношении 10 лиц инспекцией были предъявлены рассматриваемые претензии), сделки носили ординарный характер; предметами поставок являлись товары народного потребления, не имеющие какой-либо специфики.

Указанные фактические обстоятельства налоговым органом опровергнуты не были, доводы инспекции относительно непроявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности сводились лишь к тому, что общая сумма сделок с обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" составила более 400 млн. руб.

Однако судом первой инстанции указанные доводы инспекции правомерно не приняты во внимание, как основанные на ошибочном толковании изложенного в пункте 1 Обзора правового подхода, в силу которого критерии проявления должной осмотрительности налогоплательщика в выборе своих поставщиков определяются не произвольно, а применительно к специфике и масштабам деятельности конкретного налогоплательщика.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и указанных контрагентов, в силу которых предпринимателю было бы известно о неисполнении обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" налоговых обязательств по сделкам, совершаемых от их имени, суд округа находит верными выводы суда первой инстанции о наличии правовых оснований для применения предпринимателем спорной суммы налоговых вычетов по НДС.

Что же касается выводов суда апелляционной инстанции о создании налогоплательщиком формального документооборота во взаимоотношениях со спорными контрагентами, которые были сделаны, в том числе, в связи с непредставлением предпринимателем документов бухгалтерского учета по движению товара на складе, оборотно-сальдовых ведомостей, то, по мнению суда округа, суд апелляционной инстанции необоснованно принял во внимание при разрешении настоящего спора соответствующие доводы налогового органа.

Как указано в определении Верховного Российской Федерации от 31.01.2023 N 308-ЭС22-21205, рассматривая дело в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд согласно части 4 статьи 200 упомянутого Кодекса проверяет законность оспариваемого ненормативного правового акта или его отдельных положений.

При этом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении (часть 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Таким образом, при рассмотрении дела суд вправе вынести на обсуждение сторон спора вопросы, не являвшиеся предметом исследования при принятии оспариваемого ненормативного правового акта, предложить сторонам представить недостающие сведения о фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельств дела и правильного разрешения спора по существу.

Однако судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

В данном случае основанием для доначисления НДФЛ и НДС послужило несогласие налогового органа с наличием у налогоплательщика права на учет расходов, понесенных по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками технических организаций, тогда как ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не опровергался факт реального получения налогоплательщиком спорного товара.

Доводы же налогового органа, приводимые в апелляционной жалобе, по сути, направлены на доказывание факта отсутствия реальности рассматриваемых операций по приобретению соответствующего объема товаров народного потребления и создания предпринимателем формального документооборота в смысле положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и пункта 9 постановление Пленума N 53, т.е. направлены на изменение квалификации вменяемого предпринимателю нарушения, по сравнению с тем, которое было установлено по итогам мероприятий налогового контроля.

Отменяя решение суда первой инстанции по мотивам, связанным с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при создании формального документооборота, суд апелляционной инстанции признал решение инспекции законным по основаниям, по которым налогоплательщику доначисления не производились, и которые не являлись предметом полноценного рассмотрения налогового органа по правилам статьи 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.

К аналогичным выводам пришли судебные инстанции при рассмотрении дел N А76-28619/2022, NА76-41659/2021, NА76-25918/2022 (Определениями Верховного суда Российской Федерации от 18.09.2023 N 309-ЭС23-16233, от 19.10.2023 N 309-ЭС23-20009, от 30.10.2023 N 309-ЭС23-20299 в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано).

Кроме того, по мнению суда округа, ошибочными являются выводы суда апелляционной инстанции относительно распределения бремени доказывания соответствующих обстоятельств между инспекцией и налогоплательщиком.

Так, в частности, в основу судебного акта апелляционной коллегии был положен вывод о том, что предприниматель не доказал реальность приобретения спорного товара, а именно не подтвердил факты его дальнейшей реализации путем умышленного непредставления документов бухгалтерского учета, в том числе, по движению товара на складе, оборотно-сальдовых ведомостей.

Между тем в соответствии со статьей 106 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Таким образом, в силу прямого указания закона с учетом принципа презумпции добросовестности налогоплательщика в условиях вменения ему искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункты 1,2 статьи 54.1 НК РФ) именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию того, что приобретение товаров не имело места в реальности, либо товар был поставлен иными лицами, а не заявленными контрагентами.

В свою очередь, с учетом правовых позиций, сформированных судебно-арбитражной практикой (абзац 3 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", определение Верховного Суда Российской Федерации N307-ЭС19-27597 от 14.05.2020, пункт 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023), налогоплательщик, представивший в качестве подтверждающих право на налоговую выгоду ненадлежащие документы по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками "технических организаций", не может быть в полной мере освобожден от бремени доказывания определенных обстоятельств.

Иными словами, при взаимодействии с сомнительными контрагентами налогоплательщик не может быть в полной мере освобожден от доказывания факта реального поступления товара в свой адрес по спорным сделкам, поскольку налогоплательщик должен нести определенные риски от того, что в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности, и не исполняющий налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени.

Однако возложение на налогоплательщика негативных последствий за неисполнение данной обязанности возможно лишь в ситуации, когда налоговый орган, не ограничиваясь констатацией факта наличия у спорных контрагентов признаков "технических организаций", последовательно совершал действия по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о непоступлении в адрес налогоплательщика спорного товара, данные действия носили исчерпывающий характер, при том, что со стороны налогоплательщика имело место воспрепятствование получению налоговым органом необходимой информации.

Как следует из материалов настоящего дела, предприниматель при наличии у налогового органа сомнений относительно реальности взаимоотношений с обществами "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри" настаивал на том, что товар по спорным сделкам реально им был получен, в подтверждение чего им были представлены документы по его дальнейшей реализации в адрес третьих лиц.

Данные доказательства были поставлены под сомнение, как налоговым органом, так и судом апелляционной инстанции, с указанием на единый ассортимент товаров, приобретаемых предпринимателем для перепродажи, в связи с чем было высказано предположение о том, что реализованный в адрес третьих лиц товар мог быть приобретен налогоплательщиком не у обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри", а у поставщиков, чья деятельность не вызвала сомнений у налогового органа.

Однако каких-либо действий по получению доказательств в подтверждение высказанного предположения налоговым органом не совершалось. Таковым доказательством мог бы являться товарный баланс, подтвердивший расхождения в количестве приобретенного и реализованного товара, а значит и факт "задвоения" объема товара, приобретенного согласно представленным документам у обществ "Сириус", "Энвижн", "Феникс", "Катрин", "Вест плюс", "Маркрипаирс", "Бастион", "Юстина", "Карат", "Бонри". Однако налоговым органом не было предпринято попыток составления такого документа по причине высокой трудоемкости, учитывая множественную номенклатуру товарно-материальных ценностей, а также значительную численность поставщиков и покупателей предпринимателя (более 3000).

Однако организационные сложности в получении доказательств, по мнению суда, основанием для освобождения налогового органа от обязанностей по доказыванию факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения являться не могут.

Суд кассационной инстанции также находит необоснованными выводы суда апелляционной инстанции об умышленном характере действий налогоплательщика, направленных на воспрепятствование инспекции в получении доказательственной базы.

Так, фактов сокрытия предпринимателем каких-либо документов, непредставления их инспекции по требованиям, направленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, судами не установлено. Непредставление же документов бухгалтерского учета, в частности по движению товара на складе, оборотно-сальдовых ведомостей, очевидно не может свидетельствовать о неправомерном поведении налогоплательщика, поскольку ввиду наличия у него статуса индивидуального предпринимателя обязанность по ведению бухгалтерского учета отсутствует в силу закона.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что инспекцией не были предприняты исчерпывающие меры для получения вышеуказанных доказательств, при том, что объективные препятствия для анализа объемов приобретенной и реализованной продукции (кроме трудоемкости) у инспекции отсутствовали, вменение налогоплательщику налогового правонарушения по причине непредставления им документации, в отсутствие обязанности по ведению таковой, не может быть признано обоснованным.

На основании изложенного, основываясь на принципе презумпции добросовестности налогоплательщика, суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции следует отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2024 по делу А47-5257/2022 Арбитражного суда Оренбургской области отменить.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 05.12.2023 по делу N А47-5257/2022 оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области в пользу индивидуального предпринимателя Кривко Олега Николаевича 150 руб. в возмещение государственной пошлины по кассационной жалобе.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Кривко Олегу Николаевичу из федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в размере 2 850 руб., излишне уплаченную по чеку от 17.05.2024.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова