Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2024 г. N Ф09-4776/24 по делу N А60-41407/2023

Екатеринбург

16 августа 2024 г.

Дело N А60-41407/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 августа 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), общества с ограниченной ответственностью "Уралстрой" (далее - общество "Уралстрой", налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024 по делу N А60-41407/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Уралстрой" - Калинин Ю.Ю. (доверенность от 29.09.2022);

инспекции - Черпакова О.Н. (доверенность от 19.12.2022), Овечкина Т.Л. (доверенность от 29.12.2023), Колпакова И.М. (доверенность от 26.01.2024).

Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области (далее - Управление ФНС) - Колпакова И.М. (доверенность от 09.01.2024).

Общество "Уралстрой" обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений от 23.01.2023 N 12-04/696, от 25.04.2023 N 13-06/14425.

Решением суда от 02.02.2024 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано незаконным, в удовлетворении требования о признании незаконным решения Управления ФНС от 24.05.2023 N 13-06/14425@ отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024 решение суда частично отменено, абзац 2 пункта 2 его резолютивной части изложен в следующей редакции:

"Признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области решение от 23.01.2023 N 12- 04/696 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Уралстрой" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Уралстрой". В удовлетворении остальной части требований отказать". В остальной обжалуемой части решение суда от 02.02.2024 по делу N А60-41407/2023 оставлено без изменения

В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда от 16.05.2024 отменить в части налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований общества "Уралстрой" отказать в полном объеме.

Налоговый орган полагает, что апелляционным судом реконструкция налоговых обязательств по налогу на прибыль на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Ави-Гранд", "Базис", "Технострой" (далее - общества "Ави-Гранд", "Базис", "Технострой", спорные контрагенты) произведена в отсутствие правовых оснований.

Так, применительно к объему товарно-материальных ценностей, приобретенных у спорных контрагентов, судом апелляционной инстанции был сделан вывод о создании формального документооборота, в том числе, с учетом того обстоятельства, что факты дальнейшей реализации данного товара опровергнуты заинтересованным лицом в ходе мероприятий налогового контроля, соответственно выводы суда второй инстанции о необходимости принятия спорных затрат для целей исчисления налога на прибыль носят противоречивый и необоснованный характер.

При этом налоговый орган указывает, что предпринял все необходимые и возможные действия для исследования вопроса о приобретении и фактическом использовании товаров, приобретенных у спорных контрагентов в своей деятельности (использование при производстве строительных работ на объектах заказчиков и дальнейшая реализация товара в адрес третьих лиц), но налогоплательщик активно препятствовал в проведении мероприятий налогового контроля, не представляя первичные документы, положенные в основу бухгалтерского и налогового учета; в рамках мероприятий налогового контроля инспекцией осуществлены действия по поиску возможных поставщиков спорного товара, в результате которых установлено, что общества "Ави-Гранд", "Базис", "Технострой" данный товар фактически не приобретали, следовательно, он не поступал в адрес заявителя; инспекцией установлены реальные поставщики необходимых для исполнения обязательств перед заказчиками товарно-материальных ценностей.

Заинтересованное лицо настаивает на том, что с учетом остатков товара/материалов на начало и конец налоговых периодов у налогоплательщика было достаточно товарно-материальных ценностей, приобретенных у реальных прямых поставщиков, как для производства работ на строительных объектах заказчиков, так и для реализации в адрес третьих лиц.

Выводы суда апелляционной инстанции о необходимости принятия затрат на оплату работ, документированных от имени спорных обществ, по мнению налогового органа, противоречивы и непоследовательны, поскольку установлен факт выполнения спорного объема строительных работ собственными силами налогоплательщика, в том числе физическими лицами без оформления гражданско-правовых и трудовых отношений.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество "Уралстрой" просит в указанной части постановление апелляционного суда оставить без изменения.

В свою очередь, в кассационной жалобе общество "Уралстрой" просит отменить постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований применительно к доначислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафа.

По мнению общества "Уралстрой" суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводами налогового органа, не устанавливал и не исследовал фактическое выполнение работ и поставку товаров спорными контрагентами, по сути переложив обязанность доказывания на налогоплательщика; инспекцией не доказано наличие иных лиц, которые могли бы выполнить соответствующие работы и поставить соответствующие товары; расхождение в датах первичных документов не свидетельствует о том, что фактически работы не выполнялись обществами "Базис" и "Технострой", а для выполнения спорных работ не требуется разрешение на строительство; положенные в основу апелляционного постановления выводы носят выборочный характер, относятся к отдельным контрагентам, строительным объектам и периодам выполнения работ, отдельным видам товарно-материальных ценностей и периодам их поставки; суд апелляционной инстанции не устанавливал и не исследовал обстоятельства относительно количества работников заявителя и иных работников, работающих на объектах налогоплательщика.

Подробно доводы налогоплательщика приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем общества "Уралстрой" в судебном заседании окружного суда.

Проверив законность постановления суда апелляционной инстанции в порядке статьи 286 АПК РФ в пределах доводов кассационных жалоб, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, заинтересованным лицом проведена выездная налоговая проверка в отношении общества "Уралстрой" за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлены акт проверки и вынесено оспариваемое решение о доначислении НДС в сумме 141 549 681 руб., налог на прибыль в сумме 154 255 749 руб., соответствующие пени, а также штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для изложенного явилось непринятие налоговым органом расходов и налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщиком по счетам-фактурам обществ "Ави-Гранд", "Базис", "Технострой", поскольку по результатам проведенных мероприятий налогового контроля инспекция пришла к выводу о том, что фактически заявленные работы названными контрагентами не выполнялись, товары не поставлялись.

Решением Управления ФНС от 24.05.2023 N 13-06/14425 указанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налоговой службы, налогоплательщик обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции заявленные обществом "Уралстрой" требования удовлетворил, посчитав, что налоговым органом не добыто достаточных доказательств в подтверждение факта создания формального документооборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Апелляционный суд, отказывая в удовлетворении требований касаемо НДС, исходил из вывода о том, что совокупностью представленных инспекцией доказательств подтверждается создание обществом "Уралстрой" формального документооборота по взаимоотношениям с указанными обществами в нарушение положений статьи 54.1 НК РФ. При этом поддержав позицию суда первой инстанции по налогу на прибыль.

Поскольку решение суда первой инстанции апелляционным судом изменено, предметом кассационного рассмотрения дела является постановление апелляционного суда.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов суда апелляционной инстанции о применении норм права установленным им по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судом норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах, Арбитражный суд Уральского округа приходит к следующим выводам.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов установлены статьей 54.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данных положений создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Как следует из материалов дела, общество "Уралстрой" в проверяемом периоде осуществляло строительство жилых и нежилых зданий, инженерных сетей для обеспечения будущей эксплуатации жилых домов и иных объектов гражданского строительства в Ямало-Ненецком автономном округе, г.Екатеринбурге, Московской области.

Согласно представленным документам в целях выполнения договорных обязательств перед заказчиками налогоплательщиком привлекались субподрядные организации - общества "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд".

Кроме того, с данными контрагентами обществом "Уралстрой" заключались договоры поставок, согласно которым названные общества выступали как покупателями, так и поставщиками товарно-материальных ценностей (товары строительного, электротехнического сантехнического назначения, металлопродукция).

Вместе с тем, инспекцией в соответствии со статьей 65 АПК РФ, статьей 101 НК РФ представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о фактическом отсутствии рассматриваемых хозяйственных операций с поименованными лицами.

Так, названные спорные контрагенты реальную финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли, являясь техническими компаниями (номинальные учредители и руководители; отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; расходов на обычную хозяйственную деятельность; ненахождение по месту регистрации; спорные контрагенты зарегистрированы незадолго до сделок с налогоплательщиком; налоговые декларации с нулевыми или минимальными суммами к уплате в бюджет).

Согласно выпискам банка у спорных контрагентов имеется ограниченный круг покупателей и поставщиков, также имеющих признаки номинальных структур; приобретение товарно-материальных ценностей для целей поставки в адрес налогоплательщика не выявлено.

Заявителем с обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд" в безналичном порядке расчеты произведены лишь в сумме, не превышающей 2% от цены сделок; установлены особые формы расчетов (цессии, взаимозачеты, оплаты третьим лицам) в отсутствие первичных документов по данным сделкам и фактов наличия встречной задолженности.

Кроме того, налоговым органом установлены факты подписания отчетности названных обществ и их контрагентов, обладающих признаками технических компаний, одними и теми же лицами; отправление отчетности с одних и тех IP-адресов, участие данных организаций в "площадке" по оказанию услуг в сфере незаконных финансового посредничества и обналичивания денежных средств; операции по счетам спорных контрагентов, а также контрагентов по "цепочке" производятся в ограниченном круге лиц; финансирование спорных контрагентов и их поставщиков (покупателей) осуществлялся преимущественно за счет средств налогоплательщика.

При этом заявителем не приведено доводов в обоснование выбора вышеуказанных организаций в качестве контрагентов с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта, при том, что спорные контрагенты зарегистрированы в местах, отдаленных от производства работ.

Кроме того, инспекцией в ходе осмотра системных блоков налогоплательщика, изъятых при выемке (документы в электронном виде) установлено, что обществом "Уралстрой" оформлялись документы от имени субподрядчика - общества "Базис"; при анализе представленных налогоплательщиком документов выявлены многочисленные несоответствия и недостатки оформления.

Учитывая вышеизложенное, суд округа находит обоснованным вывод апелляционного суда об отсутствии у спорных контрагентов условий для фактического осуществления принятых на себя по договорам с заявителем обязательств.

Помимо отмеченного заинтересованным лицом добыты доказательства того, что спорный объем строительных работ был выполнен силами самого налогоплательщика.

В частности, инспекцией отмечалось и обществом "Уралстрой" не опровергнут тот факт, что налогоплательщик располагал необходимыми производственными мощностями (управленческий и технический персонал, транспортные средства); заключал договоры на оказание услуг строительной техники.

Более того, согласно сведений Управления Федеральной миграционной службы по Ямало-Ненецкому автономному округу налогоплательщиком заключались трудовые (гражданско-правовые) договоры с иностранными гражданами.

Согласно представленной заказчиком исполнительной документации по объектам строительства жилых домов в Ямало-Ненецком автономном округе работы на объектах строительства выполнялись обществом "Уралстрой"; спорные контрагенты в качестве субподрядчиков не указаны.

Из допросов сотрудников заявителя (в том числе прорабов) следует, что спорные контрагенты им не знакомы, работы выполнялись бригадами от 15 до 60 человек с привлечением иностранных граждан, иных субподрядчиков. Налоговым органом также получены доказательства, что налогоплательщиком в сети интернет и эфире телеканалов размещались объявления по поиску работников недостающих в штате общества "Уралстрой" специальностей.

Кроме того, в ходе выемки налоговым органом была изъята исполнительная документация (КС-6, общий журнал работ по различным объектам строительства), из которой следовало привлечение к работам нетрудоустроенных физических лиц; были изъяты также сканы паспортов иностранных граждан, табеля учета использования рабочего времени, акты о приемке выполненных работ, учет рабочего времени сотрудников и дневной КТУ, наряд-задания и др.

Таким образом, из полученных сведений и документов судом апелляционной инстанции было установлено, что заявителем непосредственно осуществлялось привлечение к работам нетрудоустроенных лиц, табелирование их труда и контроль за выполнением нетрудоустроенными лицами работ также производили сотрудники налогоплательщика. Содержанием допросов (пояснений) лиц, указанных в изъятых документах (табелях учета рабочего времени и дневного КТУ сотрудника), а также мероприятиями налогового контроля подтверждено, что данные лица в период выполнения работ официально дохода не получали, работали на объектах общества "Уралстрой", оплата производилась неофициально в наличной форме.

Более того, материалами проверки также подтверждено, что в целях соискания способов исполнения обязательств по оплате труда нетрудоустроенных работников общество использовало расчетные счета более 150 индивидуальных предпринимателей, не ведущих реальной хозяйственной деятельности и участвующих в указанной выше "площадке". Денежные средства, поступившие на счета предпринимателей от налогоплательщика, в дальнейшем обналичивались; всего с использованием счетов предпринимателей налогоплательщиком выведено более 392 млн. рублей.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что сделки, заключенные между налогоплательщиком и спорными контрагентами по выполнению субподрядных работ фактически последними не совершались, документы от имени контрагентов составлены формально с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Фактически же спорный объем работ, приходящийся на общества "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд", выполнялся трудовыми ресурсами самого налогоплательщика, а также физическими лицами, привлеченными заявителем за наличный расчет без оформления с ними каких-либо правовых отношений.

Относительно поставки товарно-материальных ценностей в адрес налогоплательщика обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд" судом апелляционной инстанции, помимо вышеизложенных обстоятельств, приняты во внимание также отсутствие надлежащих доказательств доставки товара в адрес налогоплательщика, а также непредставление сертификатов качества продукции.

Учитывая, что заинтересованным лицом были выявлены реальные поставщики аналогичных товаров, которые использованы в производственной деятельности налогоплательщика, судом апелляционной инстанции был сделан вывод о том, что поступление материалов от имени спорных контрагентов в полной мере опровергнуто доказательствами, представленными налоговым органом.

При этом апелляционной инстанцией также приняты во внимание ссылки налогового органа о том, что реальность спорных поставок товарно-материальных ценностей помимо вышеизложенных обстоятельств опровергается и тем, что дальнейшая реализация данного товара, на которую ссылалось общество "Уралстрой", также не нашла своего подтверждения.

Согласно материалам проверки спорный товар, приобретенный налогоплательщиком у обществ "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд", в дальнейшем реализовывался обществом "Уралстрой" в адрес этих же спорных контрагентов.

Однако суд апелляционной инстанции обоснованно оценил взаимообратные операции реализации налогоплательщиком товаров в адрес спорных контрагентов как несуществующие, с учетом умышленного создания обществом "Уралстрой" видимости взаимных расчетов.

При этом было принято во внимание и то обстоятельство, что налоговым органом была откорректирована в сторону уменьшения налоговая база заявителя по налогу на прибыль и НДС в связи с исключением сумм, якобы полученных от спорных контрагентов за обратную реализацию соответствующего объема товарно-материальных ценностей: признав формальным документооборот по приобретению данных товаров у спорных контрагентов и, исключив соответствующие суммы расходов и налоговых вычетов, инспекция последовательно реконструировала и уменьшила налоговую базу заявителя на сумму выручки от продаж той продукции обществам "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд".

Признав обоснованными доводы инспекции об аффилированности организаций, подконтрольности денежных потоков, товарных потоков единому центру управления, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что спорные контрагенты в действительности не вели реальную хозяйственную деятельность, возможность выполнять строительные работы и поставить товары у них отсутствовала, рассматриваемый документооборот носил исключительно формальный характер и имел целью получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая, что к данному выводу суд апелляционной инстанции пришел на основании исследования всех доказательств в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, у суда округа не имеется оснований для принятия соответствующих доводов кассационной жалобы налогоплательщика и изменения постановления апелляционной инстанции в рассматриваемой части.

Доводы общества "Уралстрой", по сути, сводятся исключительно к переоценке конкретных доказательств и установленных на их основе доказательств, что в полномочия суда округа не входит в силу статьи 286 АПК РФ.

В то же время окружной суд не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции о необходимости проведения налоговой реконструкции по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем применительно к операциям со спорными контрагентами по строительным работам (в части принятия затрат на оплату труда нетрудоустроенных физических лиц).

Обязанность налогового органа по проведению налоговой реконструкции по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая из положений статей 247, 252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее-Постановление Пленума N 57) установлена для случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности.

В рассматриваемом деле налогоплательщик своими действиями, выраженными в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной деятельности и отражением в налоговом учете заведомо недостоверной информации, создал видимость наличия у него права на вычеты по НДС и учета затрат путем создания формального документооборота с обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд" при достижении необходимого результата собственными силами.

Правоприменителем (пункт 12 Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@)), равно как и судебно-арбитражной практикой под выполнением работ собственными силами налогоплательщика понимается достижение необходимого результата силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, а также без оформления с данными лицами соответствующих отношений.

В ситуации выполнения работ (оказания услуг) силами работников налогоплательщика, при создании формального документооборота с "техническими" организациями, имеет место двойной учет соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль: затраты на оплату труда относятся налогоплательщиком в расходы в общем порядке, а затем и дублируются при отнесении соответствующих расходов, документированных от имени спорных контрагентов.

При привлечении налогоплательщиком физических лиц, не обладающих статусом индивидуальных предпринимателей, без заключения с ними трудовых либо гражданско-правовых договоров, параметры реального исполнения ими не могут быть установлены ввиду отсутствия каких-либо финансово-хозяйственных документов.

Более того, оплата налогоплательщиком в адрес таких лиц произведена наличными денежными средствами, выведенными из легального оборота, что исключает их квалификацию в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, в смысле статьи 252 НК РФ.

Учитывая изложенное, у суда апелляционной инстанции не было оснований для постановки вывода о том, что факты выполнения спорного объема работ нетрудоустроенными физическими лицами являются основанием для проведения вышеуказанной налоговой реконструкции путем принятия в затраты при исчислении налога на прибыль расходов, понесенных налогоплательщиком по оплате труда указанным физическим лицам.

Доводы заинтересованного лица в указанной части о том, что привлечение нетрудоустроенных физических лиц для целей производства строительных работ следует квалифицировать как выполнение работ собственными силами налогоплательщика при создании формального документооборота с обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд", исключающим налоговую реконструкцию в силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, признаются судом округа заслуживающими внимания.

Равным образом окружной суд находит ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о необходимости принятия в затраты по налогу на прибыль сумм, предъявленных к оплате заявителю спорными контрагентами за поставленные товары.

Действительно, в силу положений пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), формальность документооборота, в смысле пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, равно как и установление факта поставки товара иным лицом, а не поставщиком, указанным в подтверждающих документах, не может определяться только лишь негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов вышеуказанных признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров налогоплательщиком не имело места в действительности (в том числе в силу "задвоения"), либо спорный товар хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

С учетом вышеизложенных правовых подходов заинтересованным лицом в ходе проведения выездной налоговой проверки были собраны доказательства того, что действия налогоплательщика носили умышленный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд" без фактического приобретения у них товарно-материальных ценностей.

В свою очередь судом апелляционной инстанции принята во внимание совокупность доказательств, добытых инспекцией, свидетельствующая о том, что все вышеуказанные общества не только обладали признаками технических организаций, но и являлись участниками "площадки" по оказанию услуг в сфере незаконного финансового посредничества и обналичивания денежных средств.

Не ограничившись констатацией факта наличия у спорных контрагентов признаков технических организаций, налоговым органом также получены доказательства отсутствия реального поступления товарно-материальных ценностей в адрес налогоплательщика от всех названных контрагентов, а именно: заинтересованным лицом была документально опровергнута обратная реализация соответствующих товарно-материальных ценностей в адрес обществами "Технострой", "Базис", "Ави-Гранд".

Судом второй инстанции данные выводы инспекции также были поддержаны, равно как и приняты во внимание аргументы налогового органа о наличии у налогоплательщика реальных поставщиков аналогичной продукции, приобретаемой для осуществления строительной деятельности.

В то же время в основу вывода о необходимости принятия соответствующих затрат при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль общества "Уралстрой" судом апелляционной инстанции были положены сомнения относительно достаточности объема соответствующего товара, приобретенного у реальных поставщиков, для производства строительных работ на объектах заказчиков, и соответственно недоказанности налоговым органом того факта, что без объема товара, приходящегося на спорных контрагентов, заявителем могли быть исполнены обязательства перед заказчиками.

При этом судом апелляционной инстанции было отмечено, что инспекция вопреки возложенному на нее бремени доказывания обстоятельств, положенных в основу вынесенного решения, должным образом не доказала факта отсутствия спорного объема в действительности.

Между тем, упрекая налоговый орган в том, что тот не опроверг доводов налогоплательщика и математически не доказал возможность выполнения строительных работ в отсутствие товара, полученного от спорных контрагентов, суд апелляционной инстанции не учел, что причиной, по которой заинтересованному лицу не удалось совершить указанные действия стало поведение налогоплательщика, не исполнявшего должным образом своих обязанностей по представлению документации в ходе налоговой проверки.

Так, в том числе, обществом "Уралстрой" по требованию инспекции не были представлены данные по номенклатуре товара, а также сведения, в каком объеме и на каких объектах товарно-материальные ценности, закупленные у спорных контрагентов, были использованы.

Не имея этих данных, налоговый орган объективно не мог установить наличие или отсутствие среди товаров, использованных при строительстве, товаров, приходящихся на спорных поставщиков, учитывая, что аналогичный по наименованию товар приобретался им и у реальных контрагентов.

В этой связи суд округа считает необходимым отметить следующее.

Как уже было указано выше, в силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в реальности, возлагается на налоговый орган.

Вместе с тем, налогоплательщик, представивший в качестве подтверждающих право на налоговую выгоду ненадлежащие документы по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками "технических организаций", не может быть освобожден от бремени доказывания определенных обстоятельств.

Данная правовая позиция сформирована судебно-арбитражной практикой и нашла свое отражение в абзаце 3 пункта 8 Постановления Пленума N 57, определении Верховного Суда Российской Федерации N307-ЭС19-27597 от 14.05.2020, пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023

Применительно к рассматриваемой ситуации это значит, что при взаимодействии с сомнительными контрагентами налогоплательщик не может быть в полной мере освобожден от доказывания факта наличия реального поступления товара в свой адрес по спорным сделкам, поскольку налогоплательщик должен нести определенные риски от того, что в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности, и не исполняющий налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени.

Из материалов дела и судебных актов следует, что, вменяя заявителю нарушение статьи 54.1 НК РФ, инспекция не ограничилась констатацией принадлежности спорных контрагентов к "площадке" по оказанию услуг в сфере незаконного финансового посредничества и обналичивания денежных средств, а установила целую совокупность взаимосвязанных и согласующихся между обстоятельств, подтверждающих, что каждый из числа спорных контрагентов являлся "технической" организацией, неспособной исполнить договорные обязательства перед налогоплательщиком, и предприняла исчерпывающие меры, чтобы доказать отсутствие реального поступления товарно-материальных ценностей в адрес общества от спорных контрагентов, представив в том числе данные складского учета налогоплательщика, согласно которым товарно-материальных ценностей, приобретаемых у реальных контрагентов с учетом значительного остатка того же ассортимента товара на складе, необходимости закупа его у спорных контрагентов у общества "Уралстрой" не имелось.

Однако налогоплательщиком соответствующие выводы инспекции об отсутствии реального приобретения спорного товара документально опровергнуты не были, в связи с чем суд кассационной инстанции считает заслуживающими внимание доводы налогового органа о неверном распределении судом апелляционной инстанции между сторонами бремени доказывания фактического поступления товара от спорных поставщиков, и необоснованном возложении этого бремени исключительно на налоговый орган, несмотря на принятие им исчерпывающих мер, направленных на установление данных обстоятельств, и воспрепятствование этому со стороны налогоплательщика.

С учетом изложенного, постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика по налогу на прибыль подлежит отмене с принятием в данной части решения об отказе в соответствии с положениями части 1, 2, статьи 288 АПК РФ.

В остальной части постановление апелляционного суда следует оставить без изменения.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024 по делу N А60-41407/2023 Арбитражного суда Свердловской области отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области от 23.01.2023 N 12-04/696 касаемо доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа.

В указанной части в удовлетворении требований ООО "Уралстрой" отказать.

В остальной части апелляционное постановление оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова