Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 октября 2017 г. N Ф06-24135/17 по делу N А55-2995/2016

г. Казань

17 октября 2017 г.

Дело N А55-2995/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 октября 2017 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,

при участии представителей:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары - Гиззатуллиной Д.Р., доверенность от 07.08.2017 N 04-10/15252,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Гиззатуллиной Д.Р., доверенность от 04.08.2017 N 12-22/0074,

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 14.04.2017 (судья Бойко С.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2017 (председательствующий судья Корнилов А.Б., судьи Кувшинов В.Е., Ефанов А.А.)

по делу N А55-2995/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза" к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары, третье лицо: общество с ограниченно ответственностью "Ирис", о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза" (далее - ООО "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области, Управление) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары (далее - ИФНС России по Железнодорожному району г. Самары, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения Управления от 06.10.2015 N 11-54/21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 14.04.2017, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2017, в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В кассационной жалобе ООО "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза" просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, представленным в материалы дела доказательствам. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций, суды необоснованно отдали предпочтение не первичным документам, а пояснениям свидетелей.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представитель в судебном заседании не согласились с доводами, изложенными в ней, указав на законность и обоснованность оспариваемых судебных актов.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при участии представителей: ООО "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза" - Шелепова В.И. (доверенность от 08.02.2017), ИФНС России по Железнодорожному району г. Самары - Спиридоновой А.В. (доверенность от 02.03.2017 N 04-10/03952), УФНС России по Самарской области - Спиридоновой А.В. (доверенность от 10.03.2017 N 12-22/08266а в судебном заседании 03.10.2017 объявлялся перерыв до 11 часов 45 минут 10.10.2017.

Представитель заявителя, третьего лица в судебное заседание 10.10.2017 не явились, о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом извещены.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалоба рассматривается в отсутствие неявившихся лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей общества и инспекции, обсудив доводы жалобы и отзыва, судебная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления в обжалуемой части с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Самарской области проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Строительное управление Самарского Облпотребсоюза" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 19.05.2015 N 11-52/2.

По результатам рассмотрения акта налоговым органом вынесено решение от 06.10.2015 N 11-54/21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 19 443 223 руб. и пени в сумме 5 785 955 руб.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и учета расходов, понесенных в связи с оплатой работ, выполненных контрагентами ООО "ПромТехноСтрой" и ООО "Строительная Корпорация" по договорам субподряда.

Не согласившись с указанным решением Управления, общество обратилось в арбитражный суд.

В статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствие с законодательством Российской Федерации.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса в целях принятия налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета-фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 5 и 6 статьи 169 Кодекса).

Исходя из положений статьи 169, 171, 172 Кодекса документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.

Следовательно, исполнив упомянутые требования Кодекса, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС и расходов по налогу на прибыль, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как установлено судами, общество в проверяемом периоде являлось генеральным подрядчиком при строительстве зданий и жилых домов; заказчиком являлось ЗАО "Компания Владимир".

ООО "СУ Самарского Облпотребсоюза" (генподрядчик) заключены договоры на выполнение общестроительных работ на объектах заказчика: с ООО "ПромТехноСтрой" (подрядчик) от 01.06.2011 N 17, от 26.09.2011 N 34, от 26.09.2011 N 35, от 28.06.2012 N 7; с ООО "Строительная Корпорация" (подрядчик) от 02.08.2011 N 23, от 03.08.2011 N 24, от 05.08.2011 N 32, от 20.10.2011 N 38.

В соответствии с указанными договорами подрядчик обязуется выполнить работы в сроки, согласованные сторонами и в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, строительными нормами и правилами. По завершении работ подрядчик обязан в течение 10 дней сдать работы генподрядчику по двухстороннему акту с приложением исполнительной документации.

В обоснование понесенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и налоговых вычетов по НДС обществом представлены договоры, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-2, КС-3, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, подписанные от имени ООО "ПромТехноСтрой" руководителями Чуйковым А.В. и Ефремовой М.В., а от имени ООО "Строительная Корпорация" руководителем Поповым И.В.

Рассматривая спор, суды исходили из доказанности инспекцией обстоятельств отсутствия реального совершения хозяйственных операций, в соответствии с которыми заявлена налоговая выгода: представления первичной документации, не отвечающей признакам достоверности ввиду ее подписания неуполномоченными лицами, с учетом результатов экспертного почерковедческого исследования, проведенного в ходе налоговой проверки; невозможности реального совершения хозяйственных операций контрагентом ввиду отсутствия у него соответствующего руководящего персонала, трудовых, материальных, технических ресурсов; наличия у контрагентов признаков недобросовестного налогоплательщика (отсутствие по юридическому адресу, реорганизация юридического лица; транзитный характер движения денежных средств по счетам; перечисление денежных средств третьим лицам -недобросовестным налогоплательщикам и совместное использование с ними одного IP-адреса).

Суды отметили, что заявитель, являющийся строительной организацией, имел возможность самостоятельно выполнить работы, указанные в актах выполненных работ от имени ООО "ПромТехноСтрой" и ООО "Строительная Корпорация"; экономическое обоснование привлечения субподрядных организаций отсутствует.

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу об обоснованности отказа налогового органа в применении обществом налоговых вычетов и включении затрат в расходы.

Однако выводы судов сделаны без учета следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством. Также положения Кодекса не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении N 53.

В соответствии со статьей 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Приведенные налоговым органом в решении выводы сами по себе безусловно не могут свидетельствовать о несовершении обществом хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия доказательств, что оно знало об указанных фактах и заключило с данным контрагентом сделки, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Не соглашаясь с выводами судов, налогоплательщик указывает на то, что при заключении договоров проявил должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности субподрядчиков и их надлежащей государственной регистрации. Обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости общества и вышеназванных контрагентов, а также позволяющих усомниться в добросовестности общества, налоговым органом в ходе проверки не установлено, и в решении не отражено.

Налоговым органом не отрицается, что общество понесло реальные затраты, выполненные работы переданы заказчику - ЗАО "Компания Владимир" в полном объеме и приняты им.

Общество не должно нести ответственность за недобросовестное поведение юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками. О самостоятельности и осуществлении реальной хозяйственной деятельности контрагентов свидетельствует их членство в саморегулируемой организации Некоммерческое партнерство проектных предприятий Группа Компаний Промстройпроект", показания свидетеля Красильниковой Е.В., оказывавшей обществу "Строительная Корпорация" услуги ведения системы "Клиент-Банк", свидетеля Кирилловой Л.А., подтвердившей факт работы в обществе "ПромТехноСтрой" в качестве бухгалтера.

Из оспариваемого решения Управления не следует, что применительно к спорным налоговым периодам данные организации не исполняли своих обязанностей по уплате налогов, в том числе по взаимоотношениям с обществом. Также в оспариваемом решении не приведены доказательств того, что целью перечисления налогоплательщиком денежных средств на расчетные счета контрагентов было их последующее "обналичивание"; отсутствуют выводы о непроявлении обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

По результатам почерковедческой экспертизы (заключение от 27.01.2017 N 141А,Б) сделаны категоричные выводы о том, что подписи в представленных на исследование документах выполнены самой Ефремовой М.В. от ее имени, самим Поповым И.В. от его имени; сделан вероятностный вывод о подписании документов не Чуйковым А.В.

В рамках судебной - технической экспертизы документов эксперт по большинству исследованных документов сделал вывод о невозможности установления времени фактического выполнения документов.

Реальность хозяйственных операций, по мнению общества, подтверждена договорами, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-2, КС-3, актами приемки выполненных работ, счетами-фактурами, надлежащих доказательств недостоверности которых не имеется.

При этом выводы о выполнении работ силами самого налогоплательщика основаны лишь на противоречивых показаниях свидетелей, подтвердивших при допросе в ходе налоговой проверки выполнение работ обществом, а затем в ходе судебного разбирательства указавших на выполнение работ силами спорных контрагентов.

Фактическое выполнение субподрядных работ и подписание соответствующих первичных документов подтвердили и руководители контрагентов Ефремова М.В. (ООО "ПромТехноСтрой"), Попов В.И. (ООО "Строительная Корпорация"), допрошенные в суде в качестве свидетелей, что, по мнению заявителя, также свидетельствует о реальности хозяйственных операций.

Выводы о возможности самостоятельного выполнения обществом работ, со ссылкой на достаточную численность работников, непривлечение иностранной рабочей силы, сделаны без учета хозяйственной деятельности заявителя, включавшей выполнение обязательств перед другими заказчиками, требующего привлечения трудовых ресурсов.

Указанные доводы могут иметь существенное значение при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды.

Кроме того, кассационная коллегия считает необходимым отметить следующее.

Судами установлено, что у заявителя имелись два экземпляра первичных документов в подтверждение выполнения спорных субподрядных работ ООО "ПромТехноСтрой" и ООО "Строительная Корпорация", один из которых представлен обществом во время проведения выездной налоговой проверки, другой - в ходе судебного разбирательства. Представленные в арбитражный суд документы подписаны лицами, являющимися руководителями данных организаций (Ефремовой М.В. и Поповым И.В.), экспертом не опровергнута дата их изготовления.

Суды не сделали выводов о несоответствии данных первичных документов критериям относимости и допустимости, но отдали предпочтение другим доказательствам - показаниям свидетелей, являвшихся работниками общества.

Однако данный подход, с учетом положений статьи 68 АПК РФ и отсутствии вывода о недостоверности доказательств, нельзя признать обоснованным.

Также является ошибочным вывод о невозможности представления документов контрагентами заявителя, мотивированный прекращением деятельности организаций к моменту проведения выездной налоговой проверки, поскольку на момент осуществления спорных работ организации - контрагенты были зарегистрированы в качестве юридических лиц.

Таким образом, судами не устранены противоречия в представленных сторонами в дело доказательствах.

Кроме того, в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентами, подлежат применению правовые позиции, содержащиеся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, относительно определения реального размера налоговых обязательств.

Учитывая вышеизложенное, выводы судов относительно доказанности факта отсутствия реального совершения спорных хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами нельзя признать сделанными на основании полного и всестороннего исследования материалов дела, а также соответствующими фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, в связи с чем в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене.

Так как для принятия обоснованного и законного решения требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, установленные для рассмотрения дела в суде первой инстанции, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

При новом рассмотрении суду, принимая во внимание вышеизложенное, следует оценить доказательства, представленные сторонами, устранить противоречия в доказательствах, а также правовые позиции, сформулированные в Постановлении N 53, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 14.04.2017 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2017 по делу N А55-2995/2016 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова О.В. Логинов