О правилах применения порядка наложения штрафов за несвоевременную подачу налоговых деклараций (С.М. Рюмин, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.)

О правилах применения порядка наложения штрафов за несвоевременную
подачу налоговых деклараций

В хозяйственной деятельности организаций нередко возникают ситуации, при которых бухгалтер по какой-либо причине опоздал с подачей налоговой отчетности в свою налоговую инспекцию всего на один или несколько дней. Однако ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) квалифицирует любое опоздание как налоговое нарушение и предусматривает за это ответственность в виде штрафа, налагаемого на организацию*(1).

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета предусмотрен штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление же налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней влечет взыскание штрафа на основании п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Таким образом, при любом несвоевременном представлении декларации необходимо правильно определить точный срок такой просрочки. Согласно части 4 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Поэтому, например, при налоговом периоде в месяц подача декларации по НДС за январь 20 марта означает, что налогоплательщик задержал сдачу декларации ровно на один полный месяц, а не за два неполных (при сроке подачи, установленном как 20 февраля, это февраль и март). Такой вывод подтверждается, например, постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.10.2003 N А19-8881/03-15-Ф02-3663/03-С1 и от 28.11.2003 N А33-8532/03-С3-Ф02-4106/03-С1.

Если декларация "нулевая" или сумма налога, подлежащего уплате (доплате) по соответствующей несвоевременно сданной налоговой декларации, небольшая, то беда для налогоплательщика невелика, но если уплачиваемый налог составляет весьма значительную сумму, то и абсолютная сумма штрафа будет тоже большой, даже если просрочка по представлению декларации составит всего один день.

Возникает вопрос: всегда ли организация будет уплачивать штраф в полном размере, то есть согласно правилу ст. 119 НК РФ в определенном проценте от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе несвоевременно поданной декларации за каждый месяц просрочки?

Напомним, что, если налогоплательщик отказывается в добровольном порядке уплатить наложенную на него сумму штрафа, налоговые органы могут взыскать ее только через суд (п. 7 ст. 114 НК РФ). В суде же налогоплательщик может использовать свои права, предусмотренные ст. 112 НК РФ, то есть просить суд при вынесении решения о величине штрафа учитывать смягчающие вину обстоятельства (перечень которых является открытым), а также принцип соразмерности наказания правонарушению. Принцип соразмерности предполагает на основании требования справедливости установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию подхода к налогоплательщику при применении взыскания.

Из п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При этом в отличие от КоАП РФ в НК РФ отсутствует норма, четко определяющая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали на то, что, учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Поскольку НК РФ не установил нижней границы снижения штрафа, суд может даже снизить размер штрафных санкций до нуля.

На практике обстоятельствами, признаваемыми судами поводами для снижения налоговых санкций, налагаемых по ст. 119 НК РФ, как правило, являлись совершение данного правонарушения впервые, его малозначительность, незначительность пропуска срока, установленного для представления налоговой декларации.

Так, например, с учетом того обстоятельства, что просрочка в подаче декларации составила всего один день, суд признал в одном случае возможным снизить размер штрафа, подлежащего взысканию с ответчика, в 10 раз (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2002 N Ф04/899-74/А75-2002), в другом - в 2 раза (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2003 N А05-10914/02-559/10).

В других случаях суды учитывали, что действия налогоплательщика в части несоблюдения срока представления спорных документов исходя из сумм налогов, подлежавших уплате, не причинили существенного ущерба бюджету, и считали возможным существенно уменьшить общую сумму взыскиваемых штрафов (согласно постановлениям ФАС Уральского округа от 11.02.2003 N Ф09-104/03АК - в 2 раза, от 16.10.2002 N Ф09-2215/02АК - до нуля). Однако вопрос снижения штрафа до нуля остается спорным, так как практически это означает, что с налогоплательщика вообще снята ответственность за совершенное им правонарушение. Однако НК РФ такую возможность предусматривает только в строго оговоренных в ст. 109 и 111 Кодекса случаях. Следовательно, ст. 112 НК РФ, предусматривая снижение штрафа, не может его полностью отменить. Именно такую позицию занимали в некоторых случаях суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 N Ф09-2060/03АК).

Вместе с тем читателям журнала следует иметь в виду, что наличие на дату уплаты налога на лицевом счете налогоплательщика переплаты или сам факт уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации. Такой подход декларировался налоговыми органами, и его правомерность подтверждена в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В другом пункте этого же письма Президиума ВАС РФ дана правовая оценка и еще одному вопросу, являвшемуся долгое время камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками, в частности при применении мер ответственности согласно ст. 119 НК РФ, а именно: в п. 7 сообщается, что отсутствие по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Это обосновывается тем, что в силу нормы п. 1 ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями законодательства об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Таким образом, налогоплательщик, являясь потенциальным плательщиком определенных видов налогов, обязан представлять налоговые декларации по ним в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

Немаловажным для налогоплательщика является и знание того, как должен производиться расчет суммы налоговой санкции налоговым органом, если налоговая декларация не только была подана налогоплательщиком несвоевременно, но затем была еще и уточнена на основании требований ст. 81 НК РФ.

Информация об этом дается в п. 3 письма УМНС России по г. Москве от 02.04.2003 N 11-15/17644, посвященного обзору результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 год. Согласно этому письму такой расчет должен осуществляться исходя из данных, указанных в первоначально представленной налогоплательщиком декларации. При этом факт подачи в дальнейшем уточненной декларации не может служить основанием для отмены (изменения) вынесенного ранее решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Такой подход к рассматриваемому вопросу подтверждается и складывающейся арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.01.2002 N Ф04/7-1405/А45-200).

Пример.

ООО "Факел" представило квартальную декларацию по НДС за период апрель - июнь 2003 года 22 июля текущего года, то есть позже установленного срока. Согласно данной декларации ООО "Факел" должно было уплатить в бюджет 10 000 руб.

В августе 2003 года налоговая инспекция наложила за данное правонарушение на ООО "Факел" штраф в размере 500 руб. (10 000 руб. х 5%).

Впоследствии, обнаружив ошибку в расчетах, ООО "Факел" представило уточненную декларацию за II квартал 2003 года, согласно которой общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за вышеуказанный налоговый период, должна была быть не 10 000 руб., а 100 000 руб.

Несмотря на то что сумма налога в первоначально поданной декларации была ошибочно занижена, оснований для пересчета суммы налоговых санкций, ранее наложенных на ООО "Факел" согласно ст. 119 НК РФ, у налоговой инспекции, по нашему мнению, не имеется.

Большое значение для защиты своих интересов имеет и контроль налогоплательщика за соблюдением налоговыми органами процессуальных требований и процедур в процессе наложения штрафов согласно ст. 119 НК РФ.

Факт нарушения налогоплательщиком срока представления налоговых деклараций выявляется, как правило, налоговыми органами в ходе камеральных проверок. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Дата, с которой начинается отсчет вышеуказанного срока, в течение которого может быть проведена камеральная проверка, зависит от способа подачи декларации.

Как известно, налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через своего представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. В первом случае дата представления декларации фиксируется штампом входящей документации соответствующей местной налоговой инспекции, во втором случае - датой отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче же налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Таким образом, срок проведения камеральной проверки отсчитывается с вышеуказанных дат.

Как мы уже отмечали выше, штрафы взыскиваются с налогоплательщиков налоговыми органами только в судебном порядке. При этом налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции только в течение шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст. 115 НК РФ). Данный срок является пресекательным и, следовательно, не подлежащим восстановлению. В случае его нарушения налоговый орган лишается права на взыскание налоговых санкций (штрафов) с налогоплательщика. Однако НК РФ не предусматривает составления налоговыми органами акта при проведении камеральной проверки налогоплательщика. Как же в этом случае правильно установить точку отсчета для начала течения вышеуказанного шестимесячного срока, отводимого налоговым органам для обращения в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций?

В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае если НК РФ не предусмотрено составление акта, срок давности должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Опять возникает вопрос, как определить день обнаружения правонарушения, связанного с несвоевременной подачей налоговой декларации, то есть по составу правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ?

В рассматриваемой ситуации теоретически возможными являются три варианта:

- отсчет времени начинается с даты, установленной законом для представления соответствующей налоговой декларации;

- отсчет времени начинается с даты фактического представления в налоговый орган налоговой декларации;

- отсчет времени начинается с момента окончания трехмесячного срока, отводимого налоговым органам для проведения камеральной проверки.

В настоящее время можно сделать вывод, что судебная практика уже выработала однозначный подход к решению данного вопроса.

С учетом того, что НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной проверки, при приеме налоговым органом декларации с пропуском установленного срока именно дата приемки должна считаться днем обнаружения налогового правонарушения, и с нее необходимо исчислять шестимесячный срок для обращения в суд за взысканием налоговой санкции. Каких-либо дополнительных мероприятий налогового контроля для выявления данного правонарушения не требуется. Такой точки зрения придерживаются суды большинства федеральных округов (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 22.11.2002 N А35-2993/02-С4; ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2000 N А78-2873/00-С2-1001у-Ф02-2343/00-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2002 N Ф04/1454-116/А81-2002; ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2001 N А26-2664/01-02-07/105; ФАС Дальневосточного округа от 19.07.2001 N Ф03-А73/01-2/1323; ФАС Московского округа от 18.07.2003 N КГ-А40/4836-03).

С таким подходом к моменту обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации согласны и налоговые органы (см. письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734).

Пример.

ООО "Факел" сдало квартальную декларацию по НДС за период апрель-июнь 2003 года 22 июля текущего года, то есть позже установленного срока. Таким образом, имеется состав правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Свое право на взыскание штрафных санкций с ООО "Факел" в судебном порядке налоговые органы должны реализовать в течение шестимесячного срока, подлежащего исчислению с 22 июля 2003 года и истекающего 22 января 2004 года.

Если налоговая декларация вообще не представлялась налогоплательщиком, датой начала течения шестимесячного срока следует считать дату любого документа, свидетельствующего о факте обнаружения налоговым органом данного нарушения. Таким документом может быть, например, письмо, направленное налогоплательщику, с сообщением о факте непредставления им декларации и тому подобные документы, которые в данном случае можно расценить как составление акта о выявлении налогового правонарушения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2000 N А42-2206/00-50).

Налогоплательщикам необходимо также иметь в виду, что налоговые органы иногда составляют не предусмотренные НК РФ акты камеральных проверок (соответственно форма такого акта и требования к нему никаким документом не установлены, а о фактах попыток использовать такие незаконные документы говорит судебная практика рассмотрения конкретных спорных дел по ст. 119 НК РФ) с целью упрощения процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Причем именно день составления такого акта налоговые органы считают и днем обнаружения налогового правонарушения, отодвигая таким образом конец шестимесячного пресекательного срока, отводимого им для обращения в суд.

Однако суды не поддерживают такую точку зрения. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.04.2002 N Ф04/1454-116/А81-2002 отметил, что выводы налогового органа о том, что днем обнаружения налогового правонарушения является день составления акта камеральной проверки, с которого должен исчисляться срок для предъявления иска, ошибочны. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 88 НК РФ по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщику направляется требование об уплате налога и пени, а не составляется акт камеральной налоговой проверки.

В заключение рассмотрим случаи, при которых штраф по ст. 119 НК РФ не может быть наложен на налогоплательщика.

Это касается, в частности, случая, если нарушение выразилось в непредставлении в срок документа, не являющегося налоговой декларацией. Так, расчет суммы сбора за выдачу лицензии и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции не подпадает под понятие "налоговая декларация", и его несвоевременное представление не влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2003 N Ф09-3875/03-АК).

По той же причине данный штраф не может быть применен и при непредставлении расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2003 N Ф09-3413/03-АК; ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2003 N А56-38923/02; ФАС Центрального округа от 14.05.2003 N А23-240/03А-1-22).

Не налагается штраф и за опоздание в представлении формы 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации". Это подтверждается постановлениями ФАС Московского округа от 30.12.2002 N КА-А40/8422-02, от 16.01.2003 N КА-А40/9005-02.

Не могут быть привлечены к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации налоговые агенты, поскольку данная статья Кодекса распространяется только на налогоплательщиков. Так как налоговый агент не является субъектом ответственности по ст. 119 НК РФ, то за несвоевременное представление им налоговой декларации применяется ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ. Данный вывод подтверждается постановлениями ФАС Уральского округа от 22.09.2003 N Ф09-3044/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2003 N А28-5510/03-243/21, ФАС Поволжского округа от 16.09.2003 N А49-424/03-19А/22.

Предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан и в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию, так как расчеты не являются налоговой декларацией, а относятся к документам налогового контроля. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 24.09.2003 N Ф09-3090/03-АК и от 17.09.2003 N Ф09-2973/03-АК; ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2003 N А56-4551/03.

О невозможности наложения штрафа по таким авансовым платежам говорится и в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако это не распространяется на налоговые декларации по авансовым платежам за отчетные, а не налоговые периоды. Пунктом 1 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей настоящего Кодекса. Если расчет авансовых платежей по налогу содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика и рассчитанной суммы налога, то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление в срок декларации с суммой такого налога. Так, в частности, в письме МНС России от 08.12.2003 N 14-3-04/3243-4-ау387 указывается, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, определенной ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-

аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме штрафов, предусмотрена и административная ответственность за данное нарушение, налагаемая непосредственно на должностных лиц организации. Согласно ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.