Определение Конституционного Суда РФ от 20 мая 2021 г. N 879-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Северный округ" на нарушение его конституционных прав положением подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи К.В. Арановского, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы общества с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Северный округ",

установил:

1. Общество с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Северный округ" (далее - ООО УК "Северный округ") оспаривает конституционность положения подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (далее также - НДС) на территории Российской Федерации операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья (далее - ТСЖ), жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как следует из представленных материалов, обслуживая многоквартирные дома, ООО УК "Северный округ" получало от потребителей плату в том числе за услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома.

По результатам выездной налоговой проверки за 2014 - 2016 годы налоговый орган вынес решение о привлечении ООО УК "Северный округ" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предложив ему, в частности, уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость, а также пени и штраф. Одним из оснований этого решения послужил вывод налогового органа о том, что в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме не облагается НДС только в той части стоимости, которая соответствует цене их приобретения у подрядных организаций, тогда как в части превышения стоимости соответствующих работ (услуг), предъявленной потребителям по установленным тарифам, над ценой их приобретения у подрядчиков освобождение от НДС не применяется. Вышестоящий налоговый орган согласился с выводами, изложенными в указанном решении.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 31 июля 2018 года, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным отказано. Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 7 марта 2019 года судебные акты нижестоящих судов отменены, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на необоснованность выводов судов о правомерности исчисления НДС по ставке 18 процентов сверх стоимости спорных услуг.

Ко времени нового рассмотрения дела налоговый орган сам изменил оспариваемое решение, определив иную (в меньшем размере) сумму НДС, подлежащую уплате. Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 29 апреля 2019 года, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, ООО УК "Северный округ" отказано в признании недействительным решения налогового органа; в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации заявителю также отказано (определение судьи Верховного Суда Российской Федерации от 14 февраля 2020 года).

По мнению ООО УК "Северный округ", оспариваемое положение подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34, 35, 40 (часть 2) и 57, в том числе потому, что по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, оно позволяет необоснованно отказывать в освобождении от НДС в случае формального превышения в конкретном налоговом периоде (квартале) суммы, полученной управляющей компанией от потребителей (жильцов) в уплату за содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, над ее расходами по приобретению соответствующих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) такие работы (услуги). Неконституционность названного законоположения заявитель усматривает и в том, что предусмотренное им освобождение от НДС ограничено условием о приобретении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме у третьих лиц, тогда как те же услуги (работы) могут оказывать (выполнять) и сами управляющие компании (ТСЖ и др.), которым, однако, закон отказывает в праве на соответствующее налоговое преимущество.

2. Конституция Российской Федерации, ее статья 57, обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы, что во взаимосвязи с положениями ее статей 15, 18 и 19 исключает незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевает обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, который должен определить все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, чтобы условия налогообложения обеспечивали полноту и своевременность взимания фискальных платежей с обязанных лиц и вместе с тем его правомерность. Формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства сообразно структуре каждого налога и его экономико-правовому содержанию гарантируют обоснованность налогообложения, позволяют обязанным лицам добросовестно платить налоги, а налоговой службе - правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 3 июня 2014 года N 17-П и др.).

Нормы законодательства о налогах и сборах, как это следует, в частности, из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 46-П, должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений (постановления от 22 июня 2009 года N 10-П, от 24 марта 2017 года N 9-П и от 2 июля 2020 года N 32-П; определения от 27 октября 2015 года N 2428-О, от 8 ноября 2018 года N 2796-О, от 2 июля 2019 года N 1831-О и N 1832-О и др.), конституционно-правовое содержание законодательства о налогах и сборах предполагает, что налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность и недопустимость произвольного их введения; в установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения; вместе с тем налоговый закон может быть ориентирован в его экономических основаниях на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельства хозяйственной деятельности.

В силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи, как это неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П и от 13 апреля 2016 года N 11-П), что, однако, не исключает из правил налогообложения категорий, содержание которых в составе различных правоотношений определяет их корреспонденция с нормативно установленными критериями без полного перечисления элементов соответствующей категории, в том числе применительно к видам деятельности, со спецификой которых связаны особенности налогового обязательства.

Конституционно-правовое требование определенности правового регулирования в такого рода случаях может быть обеспечено выявлением взаимосвязей среди правовых предписаний, в частности в судебном разъяснении их применения, как это следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных во многих его решениях (постановления от 11 ноября 2003 года N 16-П, от 14 апреля 2008 года N 7-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 23 мая 2013 года N 11-П и от 28 ноября 2017 года N 34-П).

2.1. Обращаясь к основаниям и порядку исчисления налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации заметил, в частности, что этот косвенный налог (налог на потребление) представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, а тот вправе уменьшить в дальнейшем свое налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям - объектам налогообложения; положительную же разницу налогоплательщик вправе возместить из бюджета (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 20 февраля 2001 года N 3-П, от 19 декабря 2019 года N 41-П и др.).

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет и перечень операций (объектов), освобождаемых от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы НДС, что относится к способам предоставления участникам экономических отношений льгот в уплате НДС, в том числе в пользу (в поддержку) поощряемых видов экономической деятельности, включая социально значимые. Для конечного потребителя при этом цена товара (работы, услуги) снижается, а налогоплательщик относит долю "входящего" НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции (пункт 2 статьи 170).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации льгота является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П и др.); льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, и, по смыслу пункта 2 той же статьи, льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах, когда это представляется необходимым и целесообразным; отсутствие же льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года N 162-О, от 7 февраля 2002 года N 37-О и др.).

2.2. Соответственно, освобождение одних операций от НДС, как это предусмотрено оспариваемым законоположением, не означает и само по себе не предрешает того же освобождения иных операций, даже если они однородны со льготными или сходны с ними в каких-либо существенных признаках, притом что в другой существенной части их условия определенно отличаются от льготного объекта налогообложения, как, например, по субъекту выполнения работ, оказания услуг. Толкование оспариваемого законоположения в том смысле, что предусмотренное им налоговое освобождение ограничено лишь предусмотренными им видами операций и при установленных им условиях, в том числе в пределах стоимости соответствующих работ (услуг), исполненных (оказанных) третьими лицами (подрядчиками, исполнителями), буквально следует из того, как изложен подпункт 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Это во всяком случае вносит в законодательное налоговое регулирование определенность в той части, что указанное налоговое освобождение не относится к суммам, полученным управляющей компанией (ТСЖ и др.) от потребителей на оплату соответствующих работ (услуг) сверх сумм, которые она уплатила подрядчикам (исполнителям), а следовательно, за пределами этого условия операция по реализации остается объектом обложения НДС.

Статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации, вопреки мнению заявителя, определяет объектом НДС не только ту реализацию товаров (работ, услуг), которая по содержанию, предмету и стоимости строго бы отвечала исполнению отдельно взятого обязательства с отдельной передачей или серией передач товаров (результатов выполненных работ, оказанием услуг, имущественных прав), но и не исключает исполнения части сделки (обязательства), оплаты ее частями, причем не только во времени, но и по отдельным позициям. Так, регулярное (поквартальное, помесячное) взимание с потребителей платы за содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме само по себе не исключает и вместе с тем не предрешает ни единства реализации в значении отдельного объекта НДС, ни разобщения платежей, полученных в налоговом периоде, на отдельные операции в том же значении, поскольку это обусловлено как предметом реализации, так и другими ее условиями, а также действующими правилами учета операций и учетной политикой организации. В свою очередь, реализация управляющей компанией (ТСЖ и др.) работ (услуг), выполненных своими силами, как и реализация посреднических, по сути, услуг с добавлением своей наценки на стоимость работ (услуг), выполненных третьими лицами, не освобождаются от НДС, что и следует из оспариваемого законоположения.

Изложенное не означает само по себе, что различия в определении операций реализации позволяют определять помимо налогового закона объект НДС, его налоговую базу, сумму и вычеты по нему, как полагает заявитель. При этом сложности в определении налоговой базы, объекта, а также в исчислении сумм НДС не предрешают невозможности определения налогового обязательства и его исполнения налогоплательщиками.

Мнение заявителя о неопределенности оспариваемого законоположения опровергают в том числе и разъяснения правоприменительных органов, длительно действующие без разночтений, исключающих согласованное понимание соответствующих условий льготного освобождения от налога участниками налоговых правоотношений. Так, в абзацах девятом - одиннадцатом письма Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2009 года N 03-07-15/169 о порядке применения норм Федерального закона от 28 ноября 2009 года N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что: от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций; аналогичный порядок применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме; с 1 января 2010 года от обложения НДС освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями и ТСЖ, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями и ТСЖ у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Определенность относительно содержания оспариваемого заявителем законоположения и официального его разъяснения тем более обеспечена, что Верховный Суд Российской Федерации решением от 3 декабря 2020 года N АКПИ20-830 и апелляционным определением от 2 марта 2021 года N АПЛ21-21 разрешил дело об оспаривании письма Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2009 года N 03-07-15/169 и, отказывая в заявленных требованиях административному истцу, подтвердил содержание указанных разъяснений подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, полагая, что разъяснения эти не изменяют и не дополняют налоговое законодательство, не выходят за рамки адекватного его истолкования, соответствуют действительному смыслу разъясняемых законоположений и не содержат неопределенности, вызывающей неоднозначное толкование. Сам заявитель, выражая несогласие с приведенными интерпретациями оспариваемой нормы, вместе с тем утверждает, что в правоприменительной практике они устоялись.

2.3. Кроме того, заявитель связывает неконституционность положения подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации с тем, что предусмотренное им освобождение от НДС ограничено условием о приобретении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме у третьих лиц, тогда как управляющие организации могут и сами оказывать (выполнять) эти услуги (работы). При этом, однако, по утверждению самого заявителя, в его деле не доказано было то обстоятельство, что он осуществлял производство работ собственными силами и имело место включение платы за услуги управления в тариф на содержание общего имущества в многоквартирном доме.

Без явной связи с обстоятельствами, установленными по делу заявителя, изложены и те его доводы, что при налоговом периоде, установленном как квартал (статья 163 Налогового кодекса Российской Федерации), оспариваемые законоположения не позволяют совместить в пределах отчетного времени нерегулярное (сезонное) выполнение соответствующих работ (услуг) и оплату их третьим лицам - исполнителям (подрядчикам) с регулярным внесением потребителями платы в счет их стоимости, когда эта плата поступает за пределами (до или после) квартала, в котором работы (услуги) были исполнены (оказаны) и оплачены. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет порядок раздельного учета операций и соответствующих сумм налога налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (статья 170).

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Северный округ", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин