Реализация продукции собственного производства через магазины, принадлежащие предприятию. Юридические, бухгалтерские и налоговые аспекты (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.)

Реализация продукции собственного производства
через магазины, принадлежащие предприятию. Юридические, бухгалтерские
и налоговые аспекты

В целом ряде случаев для увеличения объема выручки от реализации продукции, а также для формирования у покупателей достоверной информации о качестве своей "фирменной" продукции и ее ассортименте, предприятия прибегают к открытию своих собственных магазинов, через которые указанная продукция и реализуется.

Однако при этом предприятия должны учитывать, что торговую деятельность они будут осуществлять в качестве сопутствующей к основному производству, а потому необходимо соблюдать те нормы законодательства, на которые до этого внимания уделять не приходилось.

О том, на какие моменты следует обратить внимание при организации и ведении торговли продукцией собственного производства, включая гражданско-правовые учетные и налоговые, обращено внимание в данной публикации.

При организации бухгалтерского учета своей готовой продукции предприятия должны руководствоваться положениями ПБУ 5/01, а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, применяемых в редакции изменений от 23 апреля 2002 года N 33-н (далее по тексту - Методические указания по учету МПЗ).

В общем случае вариант организации и ведения бухгалтерского учета зависит от того, выделен ли магазин на самостоятельный баланс или нет, а также ряда иных факторов, на которые будет обращено внимание ниже.

Налоговые аспекты хозяйственных операций, связанных с реализацией предприятиями продукции собственного производства через собственные магазины, связаны прежде всего с используемой системой налогообложения, а также уплачиваемых налогов.

В том случае, если готовая продукция реализуется через магазины и им подобные структурные подразделения, находящиеся на территории предприятия, нет необходимости регистрировать магазин как обособленное подразделение, а также применять типовые формы первичной учетной документации, используемые в сфере торговой деятельности в соответствии с постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Об этом сказано, в частности, в разделе 5 Методических указаний по учету МПЗ.

Если предприятие открывает магазин за пределами своей территории (как правило, в ином регионе), то оно должно быть зарегистрировано в налоговых органах по месту своего фактического нахождения как обособленное подразделение в соответствии с требованиями статьи 11 НК РФ.

Правовой статус открываемых предприятиями магазинов

При принятии решения об открытии своего фирменного магазина, предприятию в первую очередь необходимо учесть нормы гражданского и налогового законодательства о юридическом статусе указанного подразделения.

Прежде всего, открываемый магазин может быть признан филиалом предприятия, и указания об этом должны содержаться в учредительных документах самого предприятия. В связи с этим необходимо внести соответствующие изменения в уставные документы, что регулируется главой VI Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Речь об открытии филиала ведется как правило в том случае, когда магазин расположен вне территории самого предприятия, его создавшего.

Деятельность магазина как обособленного подразделения юридического лица должна осуществляться на основании утвержденного о нем положения. На это указано в статье 55 ГК РФ. При этом необходимо учитывать, что сам филиал не является юридическим лицом, а потому его руководитель вправе осуществлять руководство магазином на основании выданной ему в установленном порядке доверенности юридического лица.

В такой доверенности указываются все виды юридических действий и полномочий, которые руководитель филиала вправе осуществлять от имени головного предприятия. В свою очередь руководитель обособленного подразделения предприятия вправе передоверять совершение действий, на которые он уполномочен выданной юридическим лицом доверенностью, но с соблюдением правил статьи 187 ГК РФ.

При определении обособленности того или иного структурного подразделения организации необходимо учитывать почтовые адреса зданий и помещений, в которых располагаются указанные подразделения. Если открытый предприятием магазин расположен по тому же почтовому адресу, что и само предприятие, то такое структурное подразделение не может быть признано обособленным, а потому придавать ему статус филиала необходимости нет.

Как указано в письме Минфина России от 28 августа 2001 г. N 04-01-10/3-87, территориальная обособленность от места нахождения (то есть от места государственной регистрации указанного в учредительных документах самой организации) может определяться территорией города, улицы или района в городе.

Учитывая изложенные выше особенности правового статуса филиала, он вправе предъявлять иски только от имени юридических лиц, которыми они созданы (см. информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 мая 1998 г. N 34 "О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц"). Соответственно и к самому филиалу кредиторы вправе предъявлять какие-либо требования, указывая в исковых заявлениях в качестве ответчика головное предприятие, создавшее филиал.

Несколько иное, отличное от положений гражданского законодательства, понятие обособленного подразделения организации используется для целей налогового применения законодательства.

В соответствии с положениями статьи 11 НК РФ под обособленным подразделением организации для целей налогообложения понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудовано стационарные рабочие места.

При этом в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (статья 83 НК РФ). Соответственно сколько бы у организации ни было обособленных подразделений по месту нахождения каждого из них она должна быть поставлена на учет в налоговых органах.

Во всех случаях признание обособленного подразделения организации таковым для целей применения налогового законодательства производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

В свою очередь под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (см. статью 209 ТК РФ).

Исходя из приведенного в статье 11 НК РФ понятия обособленного подразделения, для его признания таковым для целей налогового законодательства необходимо создание как минимум двух рабочих мест. На это также, в частности, указано в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2001 г. N КА-А40/5441-01.

Таким образом, независимо от того признается ли любое создаваемое предприятием обособленное подразделение к филиалу (по нормам гражданского законодательства) или нет, но если в этом обособленном подразделении будут заняты два работника или более, для целей налогового учета указанное подразделение должно быть признано обособленным со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Обособленное подразделение может быть признано для целей налогообложения обособленным, если оно находится на территории, налоговый учет и налоговый контроль на которой осуществляет другой налоговый орган, в котором организация не состоит на налоговом учете.

Если обособленное подразделение находится по месту нахождения головной организации (в местности, отнесенной к ведению того территориального органа налоговой инспекции, где состоит на учете головная организация), то необходимости вставать на учет по тому основанию, что у нее имеется обособленное подразделение, не имеется. На это, в частности, указано в пункте 39 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у организации обязанности повторной постановки на учет, так как его место нахождения и место нахождения его подразделения одинаково (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 января 2002 г. N КА-А40/8039-01).

Таким образом, если магазин открывается вне пределов территории самого предприятия, но в пределах района, обслуживаемого той же налоговой инспекцией, в которой зарегистрировано само предприятие, вставать на налоговый учет по тому основанию, что предприятие открывает обособленное подразделение необходимости нет. Достаточно того обстоятельства, что в указанном налоговом органе предприятие состоит на учете как юридическое лицо и соответственно как налогоплательщик.

Обо всех созданных на территории Российской Федерации обособленных подразделениях юридические лица обязаны в месячный срок сообщать в налоговый орган по месту учета данные об их создании, реорганизации или ликвидации. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ информация об обособленных подразделениях организации представляется в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Являясь структурными подразделениями организаций, филиалы и иные признаваемые обособленными подразделения в отдельных случаях обязаны исполнять обязанности своих головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего фактического нахождения. При этом сами обособленные подразделения не признаются участниками налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Учитывая данное обстоятельство, ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет само юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее обособленное подразделение (подтверждено пунктом 9 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с новой редакцией статьи 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Для постановки на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения организация самостоятельно должна подать заявление о постановке на учет в течение одного месяца после создания соответствующего обособленного подразделения (пункт 4 статьи 83 НК РФ). В настоящее время заявление оформляется на бланке, утвержденном приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N БГ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (в редакции изменений и дополнений).

При этом исходя из норм статьи 11 НК РФ и определения рабочего места, приведенного в ТК РФ, месячный срок подачи заявления о постановке на учет обособленного подразделения исчисляется со дня начала осуществления им деятельности, а не со дня издания соответствующего приказа о создании этого подразделения. На это указано в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2001 г. N Ф09-1520/2001-АК.

В установленном действующим законодательством порядке организации, а также и их обособленные подразделения, должны встать на учет также и в государственных внебюджетных фондах в качестве плательщиков сумм на обязательное социальное страхование.

Так, согласно статье 15 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) регистрация организаций из числа работодателей в качестве плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации в пятидневный срок с момента представления федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (в настоящее время этим органом является Федеральная налоговая служба при Минфине РФ), сведений из единого государственного реестра юридических лиц.

В настоящее время применяется Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам, который утвержден постановлением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 19 марта 2003 г. N 33п. Согласно пункту 2 раздела II указанного Порядка организации, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, регистрируются в качестве страхователей по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые организации выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений) организации должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Порядок регистрации организаций в ФСС РФ регламентирован постановлениями ФСС РФ от 4 декабря 2000 г. N 119 "Об утверждении Порядка регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации" и от 5 января 2004 г. N 1 "Об организации работы по реализации Федерального закона "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Регистрация организаций-страхователей при обязательном медицинском страховании осуществляется согласно статье 9.1 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений).

Регистрация организации производится в пятидневный срок с момента представления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений из государственного реестра юридических лиц. Организации должны быть также зарегистрированы и по месту нахождения их обособленных подразделений, и при этом регистрация осуществляется на основании заявления о регистрации, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания соответствующего подразделения.

Таким образом, открывая свой фирменный магазин вне пределов территории самого предприятия, администрация должна обеспечить придание ему соответствующего правового статуса (отнести его к филиалу или нет, разработав при этом соответствующие акты), а также поставить его на учет в налоговых органах и государственных внебюджетных фондах по месту фактического расположения.

Заработная плата работникам обособленного подразделения может выплачиваться как по месту их работы, так и через головную организацию. При этом соответствующий выбор юридического лица должен быть произведен с учетом необходимости уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование по месту осуществления выплат заработной платы.

Во всех случаях при реализации готовой продукции предприятия и иных материальных ценностей за наличный расчет подразделения организации должны применять контрольно-кассовые аппараты, что предусмотрено Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Исходя из этого применение только приходных кассовых ордеров или установленных форм квитанций при наличных расчетах (в том числе со сторонними предприятиями и индивидуальными предпринимателями) явно недостаточно.

Вопросы организации бухгалтерского учета

Открываемые предприятиями фирменные магазины могут быть выделены на самостоятельные балансы или нет. От этого зависит порядок организации и ведения бухгалтерского учета.

Если магазин не выделен на самостоятельный баланс, учет всех хозяйственных операций данного подразделения организуется через головную организацию. Для этого все оформляемые первичные документы передаются для их отражения в учете предприятия согласно принятому графику документооборота в установленные им сроки, но не реже одного раза в месяц. В аналитическом учете может оформляться передача ценностей в "подотчет" структурного подразделения (возможно внутренними записям по соответствующим субсчетам учета).

В случае, если магазин выделен на самостоятельный баланс, осуществляемые им хозяйственные операции, не связанные с расчетами с головной организацией, отражаются в бухгалтерском учете указанного обособленного подразделения в общеустановленном порядке (например, расчеты с работниками представительства по оплате труда, расчеты с контрагентами и т.п.). При этом какие-либо записи в бухгалтерском учете головной организации не отражаются.

При наличии взаимных расчетов с головной организацией (в том числе по стоимости переданной на реализацию готовой продукции), согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) указанные расчеты отражаются в учете как головной организации, так и в учете соответствующего обособленного подразделения, с использованием балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

По указанному счету, в частности, отражаются расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работников подразделений, а также иные другие взаимные расчеты головной организации с обособленными подразделениями, а также взаимные расчеты указанных подразделений между собой.

Для отражения указанных расчетов к счету 79 открываются аналитические субсчета следующего наименования - 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 79-2 "Расчеты по текущим операциям". При этом к текущим операциям следует относить операции, не связанные с наделением обособленного подразделения имуществом, необходимым для осуществления его деятельности.

По итогам каждого отчетного квартала выделенные на самостоятельный баланс обособленные подразделения в установленном головной организацией порядке представляют создавшему их юридическому лицу бухгалтерскую отчетность для включения соответствующих показателей в отчетность головной организации. Таковы требования пункта 8 ПБУ 4/99.

Формирование показателей сводной бухгалтерской отчетности, учитывающей данные бухгалтерского учета как головной организации, так и всех ее обособленных подразделений, осуществляется путем простого суммирования данных по соответствующим строкам (статьям) бухгалтерского баланса и прочих отчетных форм.

При этом не должны учитываться отраженные в отчетности обособленных подразделений данные об остатках по счету 79. Однако указываемые в отчетности подразделений остатки должны быть выверены с учетом головной организации. Если в ходе проводимой сверки будут выявлены расхождения, они должны быть урегулированы до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При организации бухгалтерского учета непосредственно в созданных обособленных подразделениях, необходимо также учитывать требования пункта 10 ПБУ 1/98 о том, что принятые головной организацией способы ведения бухгалтерского в обязательном порядке распространяются на все ее обособленные подразделения. В связи с этим положения учетной политики предприятия в полной мере распространяются также и на открытые им фирменные магазины, и изменены последними быть не могут.

Учитывая необходимость регулирования взаимных расчетов между головной организацией и ее обособленными подразделениями, в принятой предприятием учетной политике - должны быть изложены следующие вопросы:

порядок документального оформления взаиморасчетов между головной организацией и ее обособленными подразделениями (какими первичными документами указанные расчеты должны оформляться);

принятый график документооборота с указанием в нем формируемых первичных документов, мест их хранения, порядке отражения в бухгалтерском учете (организации или обособленного подразделения), сроках передачи исполненных документов для отражения их в бухгалтерском учете головной организации (если соответствующее обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс);

порядок распределения понесенных расходов и полученных доходов;

порядок внутреннего контроля за деятельностью обособленных подразделений (формы контроля, состав ревизионных комиссий и т.п.).

Учет реализации продукции собственного производства через магазины,
не выделенные на самостоятельный баланс

Если магазин открывается на территории предприятия, он как правило на отдельный баланс не выделяется и статус обособленного подразделения как таковой ему не придается.

Согласно пункту 219 Методических указаний по учету МПЗ учет движения готовой продукции в подразделениях организации, осуществляющих торговую деятельность, должен вестись по счету 43 "Готовая продукция" на дополнительно открываемом субсчете "Готовая продукция в неторговой организации".

При этом в бухгалтерском учете стоимость готовой продукции, переданной для реализации в магазины и иные структурные подразделения предприятия, оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации" кредит счета 43 "Готовая продукция" - стоимость готовой продукции предприятия, переданной на реализацию через собственные структурные подразделения;

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации" кредит счетов 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - оприходование по фактической себестоимости готовой продукции из основной деятельности предприятия.

Расходы, связанные с хранением и продажей структурными подразделениями организации ее готовой продукции, согласно пункту 227 Методических указаний по учету МПЗ учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

При реализации продукции в бухгалтерском учете предприятия оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от реализации продукции в пользу оптовых и к ним приравненных категорий покупателей (с НДС);

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации продукции, поступившая в кассу организации наличными денежными средствами (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованной через собственные структурные подразделения предприятия продукции;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - себестоимость реализованной продукции собственного производства;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - в уменьшение суммы полученной выручки списаны расходы, связанные с хранением и продажей продукции через структурные подразделения предприятия;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счетов 62, 76 - поступление выручки от покупателей продукции.

По итогам реализации за каждый из отчетных месяцев выявляется финансовый результат от реализации продукции собственного производства.

Если имеет место прибыль, в бухгалтерском учете организации оформляется запись по дебету счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Если по итогам отчетного периода расходы превысят сумму полученной выручки, текущий убыток отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".

Передача готовой продукции в занятые их реализацией структурные подразделения организации оформляется требованием-накладной (форма N М-11), а их реализация и передача покупателям - накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в редакции изменений и дополнений).

Учитывая положения действующего налогового законодательства, при реализации продукции должны оформляться также счета-фактуры, а также вестись журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции последних изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84).

Как возможный вариант, при реализации готовой продукции через структурные подразделения организации могут применяться первичные документы "Товарный отчет" и "Ведомость движения готовой продукции и товаров", формы которых приведены в приложении N 5 к Методическим указаниям по учету МПЗ. Согласно данным первичным документам подтверждаются необходимые для отражения в бухгалтерском учете показатели себестоимости продукции, выручки от ее реализации и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость.

При применении товарного отчета, бухгалтерией организации ежемесячно формируются данные о фактической себестоимости поступившей и реализованной продукции, а также стоимость остатка продукции на конец месяца.

Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и иных регистров бухгалтерского учета предприятия.

Себестоимость реализованной продукции определяется по дополнительному расчету:

Сф = П x Кз,

где П - объем продаж готовой продукции в продажных ценах;

Кз - коэффициент затрат, определяемый как отношение суммы остатков готовой продукции на начало месяца и ее поступлений в течение месяца по фактической себестоимости к сумме объемов продаж за месяц и остатков на конец месяца в продажных ценах.

Стоимость продукции на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т.п.) исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи или же средневзвешенной цены ценностей, сложившейся за отчетный месяц.

Учет реализации продукции собственного производства через магазины, выделенные на самостоятельный баланс

Если открываемые предприятием фирменные магазины выделены на самостоятельный баланс (как правило, с приданием им статуса филиала или иного обособленного подразделения), взаимные расчеты с ними оформляются с использованием балансового счета 79.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи по счетам учета:

В бухгалтерском учете предприятия - головной организации:

дебет счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" кредит счета 43 - стоимость готовой продукции, переданной для реализации в магазин, выделенный на самостоятельный баланс;

дебет счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" кредит счетов 26, 44 и др. - на учет магазина переданы расходы, связанные с транспортировкой готовой продукции и иные расходы, связанные с реализацией готовой продукции;

дебет счета 51 кредит счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" - от структурного подразделения поступила выручка от реализации продукции;

дебет счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - на учет головной организации приняты обязательства по уплате сумм НДС со стоимости реализованной через обособленные подразделения продукции (более подробно - см. раздел, посвященный вопросам налогообложения).

В бухгалтерском учете магазина, выделенного на самостоятельный баланс:

дебет счета 43 кредит счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" - стоимость полученной от головного предприятия готовой продукции;

дебет счета 44 кредит счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" - расходы, переданные головной организацией на баланс обособленного подразделения;

дебет счета 44 кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы магазина, связанные с хранением и реализацией готовой продукции;

дебет счетов 50, 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражение выручки от реализации готовой продукции (с НДС);

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление выручки от реализации готовой продукции в порядке безналичных расчетов (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 79 - НДС со стоимости реализованной готовой продукции (передается для уплаты головной организацией - более подробно см. раздел, посвященный вопросам налогообложения);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 43, 44 - списание стоимости реализованной готовой продукции, а также расходов, связанных с ее хранением и реализацией;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списаны расходы, связанные с содержанием магазина (заработная плата сотрудников и т.п.);

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - прибыль от реализации готовой продукции;

дебет счета 79 кредит счета 51 - перечисление средств головному предприятию.

В общеустановленном порядке в бухгалтерском учете магазина оформляются хозяйственные операции по начислению работникам заработной платы, отчислениям с них на нужды обязательного социального страхования и обеспечения, содержания магазина и т.п.

В установленном порядке и с соблюдением норм действующего законодательства магазинами может осуществляться реализация покупных товаров, а также неликвидных материально-производственных запасов, то есть излишествующих и пришедших в негодность запасов.

Учитывая то обстоятельство, что открытый в качестве обособленного подразделения фирменный магазин предприятия имеет относительную самостоятельность, по мнению автора, допускается учет полученной на реализацию готовой продукции организовать как учет товаров в организациях розничной торговли, в том числе с оценкой полученных от предприятия активов по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (пункт 13 ПБУ 5/01).

Вместе с тем следует учитывать, что в отчетности головного предприятия переданная в магазин для реализации и не реализованная на отчетную дату продукция должна быть все же отражена как готовая продукция, а потому при представлении отчетности своему юридическому лицу магазин вынужден будет остатки продукции отражать как готовую продукцию, а не как товары для перепродажи.

В учете магазина перевод готовой продукции в разряд товаров и их дальнейшая реализация оформляются следующими записями:

дебет счета 43 кредит счета 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" - стоимость полученной от головной организации готовой продукции;

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 43 - перевод готовой продукции в состав товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки на стоимость товаров;

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от продажи товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 79 - на сумму налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров, уплачиваться который будет головной организацией;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - стоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 (сторно) - сторнировочная запись на сумму торговой наценки в части реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списаны расходы, связанные с содержанием магазина;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - финансовый результат от реализации продукции (прибыль) - выявляется по состоянию на конец каждого отчетного месяца;

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - финансовый результат от реализации продукции (убыток);

дебет счета 79 кредит счета 51 - перечисление средств головной организации.

Вопросы налогообложения

Вне зависимости от того, придан созданному магазину правовой статус обособленного подразделения или нет, налогоплательщиком во всех случаях признается само предприятие - головная организация. При этом в части отдельных видов налогов их уплату необходимо производить по месту фактического нахождения магазина, признаваемого согласно НК РФ обособленным подразделением.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 НК РФ признается полученная предприятиями прибыль, под которой понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемых для целей налогообложения.

В настоящее время ставка налога на прибыль установлена раздельно по федеральному бюджету (5 процентов), бюджетам субъектов Российской Федерации (от 13 до 17 процентов согласно законам субъектов Российской Федерации) и местным бюджетам (2 процента).

Учитывая тот факт, что в федеральный бюджет налог на прибыль уплачивается по единой ставке и вне зависимости от местонахождения обособленных подразделений организации, исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм налога (также и авансовых платежей по налогу) согласно пункту 1 статьи 288 НК РФ производятся по месту нахождения головной организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата же авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится предприятиями - юридическими лицами по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

При этом доля прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Соответствующие значения удельного веса среднесписочной численности работников, удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются по состоянию на конец отчетного периода.

Во всех случаях организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбор производиться исходя из того, что избранный показатель должен быть неизмененным в течение всего налогового периода, то есть в течение всего года.

Непосредственно суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

При этом в силу требований пункта 3 статьи 288 НК РФ организация обязана сообщить своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений сведения о суммах авансовых платежей и суммы налога, исчисленные по итогам налогового периода в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Порядок определения доли прибыли, приходящейся на соответствующее обособленное подразделение предприятия, разъяснен в пункте 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Доля прибыли, приходящейся на соответствующее обособленное подразделение предприятия, определяется по следующей формуле:

Налоговая база x (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) x 1/2,

где налоговая база - налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

Однако необходимо учитывать, что в настоящее время указанная Инструкция признана недействующей, а показатель среднесписочной численности может быть определен в соответствии с постановлениями Госкомстата России от 28 октября 2003 г. N 98 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" или от 1 декабря 2003 г. N 105 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения".

Пример 1. Промышленное предприятия открыло два фирменных магазина в других населенных пунктах.

Всего среднесписочная численность персонала предприятия составляет 700 чел., в том числе Магазина А - 250 чел., Магазина Б - 100 чел.

Расходы на оплату труда всего по предприятию составили 420000 руб., в том числе по Магазину А - 150000 руб., Магазину Б - 80000 руб.

Остаточная стоимость объектов основных средств предприятия составляет 150000 руб., в том числе по Магазину А - 40000 руб., Магазину Б - 15000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль всего по организации составила 870000 руб.

Если для расчета принимается показатель среднесписочной численности работников, то доля прибыли по соответствующим обособленным подразделениям организации составит:

по магазину А - 271357 руб. (870000 руб. х ((250 / 700) + (40000 / 150000)) х 1 / 2);

по магазину Б - 105643 руб. (870000 руб. х ((100 / 700) + (15000 / 150000)) х 1 / 2);

по головной организации - 493000 руб. (870000 руб. х ((700 - 250 - 100) / 700) + (150000 - 40000 - 15000) / 150000) х 1 / 2).

Всего налоговая база по налогу на прибыль - 870000 руб.

Если для расчета принимается показатель удельных расходов на оплату труда, то доля прибыли каждого из структурных подразделений составит:

по магазину А - 271357 руб. (870000 руб. х ((150000 / 420000) + (40000 / 150000)) х 1/2);

по магазину Б - 126357 руб. (870000 руб. х ((80000 / 420000) + (15000 / 150000)) х 1/2);

по головной организации - 472286 руб. (870000 руб. х ((420000 - 150000 - 80000) / 420000) + (150000 - 40000 - 15000) / 150000) х 1 / 2).

Всего налоговая база по налогу на прибыль - 870000 руб.

Как разъяснено в письме МНС России от 29 ноября 2002 г. N 02-4-08/767-АП075, для расчета удельного веса среднесписочной численности работников, следует применять показатель фактической среднесписочной численности работников, исчисленную за последний месяц отчетного периода.

Налоговая отчетность по налогу на прибыль также представляется головным предприятием как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделениям, признаваемого таковым согласно нормам налогового законодательства (см. статью 289 НК РФ). При этом по месту нахождения обособленных подразделений отчетность представляется в сокращенной форме.

Налог на добавленную стоимость

До 29 мая 2002 года налоговым законодательством были установлены определенные особенности уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. В частности, согласно статье 175 НК РФ организации, в состав которых входили обособленные подразделения, обязаны были уплачивать налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Пунктом 23 статьи 1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" статья 175 НК РФ была исключена. В связи с этим предприятия уплачивают НДС только по месту своей постановки на учет без распределения его по обособленным подразделениям. Это подтверждается пунктом 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, в редакции изменений и дополнений).

Именно тем обстоятельством, что НДС уплачивается только головной организацией, обусловлена необходимость передачи обязательств по уплате данного налога с баланса обособленного подразделения на баланс головного предприятия.

Транспортный налог

В соответствии со статьей 363 НК РФ уплата транспортного налога производится по месту нахождения (если быть точнее - государственной регистрации) транспортных средств в порядке и сроки, которые устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.

Исходя из этого, сумма подлежащего уплате в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации транспортного налога определяется по всем транспортным средствам, имеющим место нахождения на территории данного субъекта Российской Федерации.

Таким образом, вне зависимости от того, используется транспортное средство обособленным подразделением организации, выделенным на самостоятельный баланс или нет, или используется оно иным другим структурным подразделением организации, уплата транспортного налога должна производиться в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого зарегистрированы транспортные средства, включаемые в объект налогообложения по транспортному налогу.

Поэтому если открытый предприятием магазин будет использовать транспортные средства, с которых в соответствии с нормами главы 28 НК РФ уплачивается транспортный налог, уплачиваться он должен в бюджет того субъекта Российской Федерации, где расположен магазин.

Налог на имущество

Согласно статье 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если по каким-либо объектам основных средств амортизация не начисляется, стоимость таких объектов для целей налогообложения по налогу на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

В свою очередь среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-ое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-ое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на 1.

Пример 2. По состоянию на 1 января 2004 г. в учете предприятия числятся следующие объекты основных средств:

по которым начисляется амортизация - первоначальная (восстановительная) стоимость в сумме 1560000 руб., сумма начисленной амортизации - 324000 руб., остаточная стоимость - 1236000 руб.;

по которым не начисляется амортизация - один объект первоначальной стоимостью 78000 руб. (срок полезного использования объекта - 5 лет; срок эксплуатации на 1 января 2004 г. - 6 мес.).

Остаточная стоимость объектов основных средств, по которым начисляется амортизация, по состоянию на 1-ое число каждого из месяцев отчетного периода составила:

на 1-ое февраля 2004 г. - 1310000 руб.;

на 1-ое марта 2004 г. - 1346000 руб.;

на 1-ое апреля 2004 г. - 1298000 руб.

Для целей примера цифры приняты условно с возможным движением (поступлением и выбытием) объектов основных средств в течение квартала, а также начисления по ним амортизации.

По объекту основных средств, по которому не производится начисление амортизации, остаточная стоимость для ее включения в налоговую базу должна определяться на начало и конец отчетного периода:

на 1 января 2004 г. - 70200 руб. (78000 руб. - (78000 руб. / 60 мес. (5 лет х 12 мес.) х 6 мес.);

на 1 апреля 2004 г. - 66300 руб. (78000 руб. - (78000 руб. / 60 мес. х 9 мес.).

Показатель средней стоимости имущества за первый квартал 2004 г. составит 1366725 руб. ((1236000 руб. + 70200 руб.) + (1310000 руб. + 70200 руб.) + (1346000 руб. + 70200 руб.) + (1298000 руб. + 66300 руб.)) / 4).

Расчет произведен с учетом остаточной стоимости объектов основных средств, по которым начисляется амортизация, по состоянию на 1-ое число каждого из месяцев (1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля) и "расчетной" остаточной стоимости объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, по состоянию на 1-ое число соответствующего месяца с корректировкой "расчетной" остаточной стоимости на 1-ое число соответствующего квартала (на 1 января - 70200 руб., на 1 апреля - 66300 руб.).

В отдельном порядке налог на имущество уплачивается со стоимости объектов недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения предприятия и (или) его обособленных подразделений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 383 НК РФ исчисленные суммы налога на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате предприятиями в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (включая авансовые платежи по налогу) в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения и находящегося на отдельном балансе каждого из указанных подразделений, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения (см. статью 384 НК РФ).

Пример 3. По условиям примера 2 предприятие зарегистрировано в налоговом органе субъекта Российской Федерации, где ставка налога на имущество составляет 2,2 процента.

При этом предприятие открыло свой фирменный магазин, выделенный на отдельный баланс в субъекте Российской Федерации, где ставка налога составляет 2,0 процента. Кроме того, предприятие имеет недвижимое имущество, находящееся в субъекте Российской Федерации, где ставка налога составляет 1,8 процента.

Распределение остаточной стоимости имущества характеризуется следующими показателями:

По состоянию на календарную дату	Остаточная стоимость имущества (в руб.) по состоянию на отчетную дату
	головного предприятия	обособленного подразделения	объекта недвижимого	Итого
Январь 2004 г.	980000	256000	70200	1306200
Февраль 2004 г.	1059000	251000	70200	1380200
Март 2004 г.	1078000	268000	70200	1416200
Апрель 2004 г.	1036000	262000	66300	1364300

Соответственно, причитающиеся к уплате за 1-ый квартал 2004 г. суммы налога на имущество составят:

1) по головной организации - 5710 руб. ((980000 руб. + 1059000 руб. + 1078000 руб. + 1036000 руб.) / 4 х 2,2% / 4);

2) по обособленному подразделению - 1296 руб. ((256000 руб. + 251000 руб. + 268000 руб. + 262000 руб.) / 4 х 2,0% / 4);

3) по обособленному объекту недвижимости - 312 руб. ((70200 руб. + 70200 руб. + 70200 руб. + 66300 руб.) / 4 х 1,8% / 4).

Всего причитающаяся к уплате за 1-ый квартал сумма налога на имущество составит 7318 руб. (5710 руб. + 1296 руб. + 312 руб.).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ предприятия, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получили подлежащие налогообложению доходы, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В связи с этим, если фирменный магазин предприятия будет открыт в другом населенном пункте, суммы налога на доходы с оплаты труда сотрудников указанного подразделения должен зачисляться в бюджет по месту нахождения магазина.

Кроме того, в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 230 НК РФ организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период, суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме "Справки о доходах физического лица" (N 2-НДФЛ), утвержденной приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

Исходя из этого, сведения представляются только по месту налогового учета головной организации, включая сведения о доходах, выплаченных работникам обособленных подразделений (подтверждено письмом Минфина России от 16 сентября 2003 г. N 04-04-06/172).

Единый социальный налог

Согласно пункту 8 статьи 243 НК РФ имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц обособленные подразделения предприятий исполняют обязанности предприятия по уплате единого социального налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

При этом сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Если обособленное подразделение предприятия не удовлетворяет хотя бы одному из условий, то есть не имеет отдельного баланса, не имеет расчетного счета, или же не начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то плательщиком единого социального налога за указанное обособленное подразделение признается головная организация.

Кроме того, имеющие обособленные подразделения предприятия определяют свое право на применение "регрессивной" шкалы налогообложения в целом по организации, то есть с учетом всех обособленных подразделений (см., в частности, письмо МНС России от 14 февраля 2003 г. N 05-3-05/1/72-Е782).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование

В соответствии с пунктом 8 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) страхователи из числа предприятий, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Непосредственно вопросы уплаты страховых взносов предприятиями, в состав которых входят обособленные подразделения, разъяснены в совместном письме МНС России и Пенсионного фонда Российской Федерации от 11, 14 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221, БГ-6-05/835.

Согласно указанному письму в целях реализации положений действующего законодательства налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения. В этом случае также и декларации, и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляются по месту нахождения головной организации.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности предприятий по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по месту своего нахождения.

Аналогично как и в случае с единым социальным налогом, право на применение регрессивной шкалы уплаты страховых взносов определяется в целом по предприятию, то есть с учетом всех обособленных подразделений.

В соответствии с положениями статьи 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений) предприятия должны быть зарегистрированы в качестве страхователей по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Соответственно и страховые взносы последними уплачиваются самостоятельно.

При этом в соответствии с пунктом 8 Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 31 августа 1999 г. N 975, в редакции изменений и дополнений) обособленные подразделения предприятий, а также любые самостоятельные структурные подразделения предприятий, осуществляющие виды деятельности, независимые от основного вида деятельности, могут являться самостоятельными классификационными единицами для целей обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Класс профессионального риска как самого предприятия - страхователя, так и каждой самостоятельной классификационной единицы (обособленное подразделение предприятия, самостоятельное структурное подразделение предприятия) определяется в соответствии со следующей Классификацией отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 8 августа 2003 г. N 975 (в редакции изменений и дополнений).

Исходя из этого, если головное предприятие реализует свою готовую продукцию через открытый в установленном порядке магазин, который может быть признан самостоятельной классификационной единицей, то с выплат в пользу работников магазина страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве могут уплачиваться по более низким тарифам, устанавливаемым как для предприятий торговли.

Согласно пункту 8 Порядка подтверждения основного вида деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также видов деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами (постановление ФСС РФ от 6 февраля 2002 г. N 12) предприятия вправе осуществить выделение подразделений в самостоятельные классификационные единицы при выполнении следующих условий:

осуществление данными подразделениями предприятия видов деятельности, независимых от основного вида деятельности предприятия;

ведение предприятием бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности по данным подразделениям в соответствии с документами, регламентирующими учет финансово-хозяйственной деятельности страхователя, позволяющего обеспечить составление "Раздела III по средствам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма N 4-ФСС РФ).

Как разъяснено в письме ФСС РФ от 22 марта 2002 г. N 02-18/04-2086 "О порядке подтверждения основного вида деятельности страхователя" для отнесения подразделений страхователя к самостоятельным классификационным единицам предприятие по собственному желанию ежегодно до 1 апреля одновременно с подтверждением основного вида деятельности представляет "Заявление о выделении подразделений в самостоятельные классификационные единицы в составе страхователя" и копии документов, регламентирующих учет финансово-хозяйственной деятельности в организации и характеризующих виды деятельности данных подразделений страхователя. Как правило, такими документами являются Учетная политика организации или Положение о подразделениях организации, осуществляющих виды деятельности, независимые от основного вида деятельности страхователя.

Единый налог на вмененный доход
для отдельных видов деятельности

Согласно пункту 4 статьи 346.26. главы 26.3. НК РФ уплата предприятиями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Не освобождаются переведенные на указанный режим налогообложения предприятия от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Уплачиваться указанные взносы должны по правилам, установленным Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подпадает также деятельность по продаже покупных товаров через обособленное подразделение организации, но только не продукции собственного производства.

Как отмечено в письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657, деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, как через розничную, так и через оптовую торговую сеть. При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции, что подтверждено постановлением Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22 сентября 1998 г. N 2256/98).

Учитывая же, что данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3. НК РФ, доходы, извлекаемые предприятиями от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо по их желанию в порядке, предусмотренном главой 26.2. НК РФ (если указанные субъекты предпринимательской деятельности не переведены на уплату единого налога на вмененный доход по иным осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности).

В случае, если осуществляющие деятельность в сфере производства продукции предприятия реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства также и приобретенные для перепродажи товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.

В этих целях указанные предприятия обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения, предусматривающую собой замену уплаты налога на прибыль предприятий, налога на имущество предприятий, НДС и единого социального налога уплатой единого налога, в соответствии с главой 26.2 НК РФ вправе применять предприятия, у которых доход от реализации продукции (работ, услуг) по итогам девяти месяцев текущего года не превысил 11 млн.рублей (без НДС).

При этом согласно пункту 3 статьи 346.12. НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения предприятия, имеющие филиалы и (или) представительства. Таким образом, если открытому фирменному магазину будет придан правовой статус обособленного подразделения, все предприятие не вправе будет применять упрощенную систему налогообложения.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.