Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 августа 2012 г. N Ф10-2056/11 по делу N А08-2166/2010-16

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 июля 2011 г. N Ф10-2056/11 по делу N А08-2166/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 августа 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Панченко С.Ю.
судей:	Егорова Е.И.
	Степиной Л.В.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бакаевым В.Н. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют: от Арбитражного суда Белгородской области - секретарь с/з Рудась С.А.; от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н. В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Белгородской области Хлебниковым А.Д.
При участии в заседании:
от ОАО "Белгороднефтепродукт" 308000, г. Белгород, ул. Победы, д. 16 ОГРН 1023101647084		Сополевой Л.В. - представителя, дов. от 10.01.2012 N БНП - 01/2012; Сокиной О.Б. - представителя, дов. от 10.01.2012 N БНП - 03/2011;
от Управления ФНС России по Белгородской области 308000, г. Белгород, ул. Преображенская, д. 61		Коршенко И.В. - представителя, дов. от 05.04.2012 N 05-19/3

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области кассационную жалобу Управления ФНС России по Белгородской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 (судьи Михайлова Т.Л., Ольшанская Н.А., Скрынников В.А.) по делу N А08-2166/2010-16,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Белгороднефтепродукт" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением Управлению Федеральной налоговой службы России по Белгородской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 194 374 руб. и ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в размере 1 218 727 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19.07.2011 вышеназванные судебные акты отменены в части, касающейся признания недействительным решения от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и пени по ЕСН в сумме 1 218 727 руб. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Белгородской области в ином судебном составе.

По результатам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 (судья Линченко И.В.) в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Управления от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и пени по ЕСН в сумме 1 218 727 руб.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 решение суда первой инстанции отменено, требования Общества в рассматриваемой части удовлетворены.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшееся по делу постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить, оставив в силе решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит кассационную коллегию отказать в её удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки суда апелляционной инстанции, опровергаются представленными в материалах дела доказательствами и положениями действующего законодательства.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО "Белгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в т.ч. налога на прибыль организаций и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 20.07.2009 N 09-05/2 и вынесено решение от 21.08.2009 N 09-2-23/02 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 10 844 547 руб., ЕСН в сумме 2 858 052 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 801 766 руб., по ЕСН в размере 1 218 727 руб.

Доначисляя ЕСН и пени в спорных суммах налоговый орган сослался на неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на сумму заработной платы и других выплат, произведенных в пользу физических лиц - работников АЗС/АЗК, указав, что Общество создало "схему", направленную на уклонение от уплаты ЕСН путем выплаты заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданных субъектов предпринимательской деятельности (предпринимателей), применяющих УСН, посредством заключения с ними агентских договоров.

Полагая, что решение УФНС России по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 частично не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу в ходе повторного рассмотрения дела, суд первой инстанции исходил из доказанности того обстоятельства, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН в связи с заключением агентских договоров с индивидуальными предпринимателями и переводом к ним бывших работников предприятия.

По мнению суда первой инстанции, в действиях налогоплательщика по заключению агентских договоров не имеется разумной деловой цели, поскольку именно Общество несло расходы по содержанию АЗС/АЗК, компенсировало индивидуальным предпринимателям все понесенные ими расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК, обучением персонала, гарантиями социальной защищенности и т.д., что свидетельствует об отсутствии между Обществом и индивидуальными предпринимателями гражданско-правовых отношений и о наличии между ними трудовых правоотношений.

Суд области согласился с утверждением налогового органа о том, что денежные средства, перечислявшиеся Обществом индивидуальным предпринимателям как плата за оказание услуг по агентским договорам фактически представляют собой выплаты работникам АЗС/АЗК за их труд, на которые подлежит начислению ЕСН в силу положений ст. 236 НК РФ.

Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные Обществом требования в рассматриваемой части, апелляционная коллегия обоснованно руководствовалась следующим.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации в случае фактического осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг.

При исследовании фактических обстоятельств дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ОАО "Белгороднефтепродукт" с целью максимального экономического эффекта при ведении бизнеса в сфере реализации нефтепродуктов заключило агентские договора с индивидуальными предпринимателями на эксплуатацию АЗК/АЗС 13, 29, 30, 43, 57, 105, 120, 128, 131, 150, 18, 20, 25, 32, 34, 35, 46, 47, 48, 50, 53, 58, 59, 63, 69, 83, 113, 117, 139, 142, 178, 180, 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12, 15, 19, 22, 24, 27, 31, 44, 45, 155, 183, 185, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления, по которым Общество выступало Принципалом, индивидуальные предприниматели - Агентами.

Согласно п. 4.1 указанных агентских договоров Принципал оплачивает услуги Агента в следующем размере и порядке: стоимость услуг (размер вознаграждения) Агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

Возмещаемыми затратами являются расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала, в пределах рекомендуемой штатной численности и положениями о премировании; единый социальный налог, выплачиваемый с сумм доходов работников, материальные затраты, затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; затраты на страхование работников от несчастного случая и болезней, прочие расходы.

При этом, в силу п. 4.3. договора, все вышеуказанные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов.

Таким образом, исходя из содержания агентских договоров, работники АЗС/АЗК не состояла в трудовых отношениях с ОАО "Белгороднефтепродукт", а являлись предпринимателями (работниками предпринимателей), применявшими УСН.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

По мнению Управления, фактически агентские договора на эксплуатацию АЗС/АЗК регулировали не отношения между индивидуальными предпринимателями и Обществом, а отношения Общества с наемными работниками. Регистрация работников Общества в качестве предпринимателей в массовом порядке была произведена с целью ухода Общества от уплаты ЕСН, т.е. с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно п.п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

На основании абз. 2 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на налоговый орган (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Материалами дела подтверждено, что заключенные Обществом с индивидуальными предпринимателями агентские договоры не противоречат положениям гражданского законодательства.

Для исполнения агентских договоров предпринимателями были заключены трудовые договоры с физическими лицами, выполнявшими непосредственные функции операторов и заправщиков на автозаправочных станциях и комплексах, при этом, оплата труда указанных работников производилась предпринимателями по тарифных ставкам, установленным в ОАО "Белгороднефтепродукт", с учетом стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, действующих в обществе.

В состав агентского вознаграждения, выплаченного Обществом агентам в 2005 году, входили затраты агентов на оплату труда физических лиц, с которыми у последних были заключены трудовые договоры, в общей сумме 31 756 131 руб.

Оснований считать рассматриваемые договоры мнимыми, т.е. не направленными на создание соответствующих правовых последствий, у суда не имеется, поскольку представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что стороны не только заключали указанные договоры, но предпринимали действия, направленные на их фактическое исполнение, что не опровергнуто налоговым органом.

Доказательств того, что фактически выплата заработной платы физическим лицам, заключившим трудовые договоры с предпринимателями, производилась Обществом, Управлением не представлено.

Довод налогового органа о том, что индивидуальные предприниматели являются "вновь зарегистрированными" намеренно, с целью заключения спорных договоров, противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Из общего количества предпринимателей, заключивших агентские договоры, количество предпринимателей, зарегистрированных до 01.01.2003, составляет 21 человек, из них регистрация 7 предпринимателей произведена в 1997-2000 г.г., т.е. до введения в действие и главы 24 "Единый социальный налог" и главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", что, как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, полностью исключает возможность квалифицировать их действия как намеренное содействие ОАО "Белгороднефтепродукт" в незаконной минимизации налоговых обязанностей по уплате ЕСН.

В отношении оставшихся 22 предпринимателей, государственная регистрация которых произведена в 2003-2005 г.г., Управлением не представлено достоверных доказательств того, что Общество имело влияние на них при принятии решений о регистрации в качестве самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности или решений о выборе системы налогообложения.

Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что предприниматели находились в трудовых отношениях с Обществом, обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции, поскольку наличие у ОАО "Белгороднефтепродукт" трудовых договоров с предпринимателями на 0,2 ставки не влечет за собой бесспорное признание предпринимателей и Общества взаимозависимыми лицами.

Налоговый орган также не представил доказательств того, каким образом подобная зависимость могла оказывать влияние на взаимоотношения Общества с названными предпринимателями, при том, что наличие родственных отношений между ними и руководителями, учредителями Общества не доказано.

В материалах дела также отсутствуют доказательства того, что в рамках агентских договоров предприниматели согласовывали с Обществом форму и размеры оплаты труда, вопросы приема, перемещения, увольнения работников, графики отпусков персонала.

Общество лишь рекомендовало агентам штатную структуру АЗК/АЗС, которую использовало для себя с целью расчета лимита затрат по статье "Заработная плата" для нормативной калькуляции, на основании которой формировалась цена услуг (агентского вознаграждения).

Каждый предприниматель, исходя из загруженности, самостоятельно определял для себя оптимальную численность работников, имел свое положение об оплате труда. Материалы налоговой проверки не содержат документально подтвержденного факта участия Общества в фактическом начислении заработной платы персоналу индивидуального предпринимателя.

Таким образом, Управлением не представлено доказательств, подтверждающих наличие у Общества и предпринимателей при заключении и исполнении агентских договоров умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетом.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о реальности совершенных Обществом и предпринимателями хозяйственных операций, а также о наличии при их совершении разумной деловой цели.

Довод Управления о том, что индивидуальные предприниматели, работавшие по агентским договорам, не осуществляли иную самостоятельную деятельность и не имели иного дохода от иной деятельности, также опровергается материалами дела.

В частности, как установлено апелляционной коллегией, доходы предпринимателей Войтик А.В., Сытенко М.Ф., Дьяченко С.С., Масловой В.П. за 2005 год от иной деятельности в процентном отношении к общей сумме дохода составили, соответственно, 78%, 85%, 97%, 83%.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Приведенные налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Из материалов дела следует, что предприниматели ежемесячно предоставляли Обществу протокол согласования стоимости услуг (размер вознаграждения), а также бюджет расходов и доходов по агентскому договору.

При этом, часть вознаграждения, которая приходилась на компенсацию расходов предпринимателей на оплату труда, определялась Обществом, исходя из утвержденных лимитов, применительно к особенностям конкретных типов автозаправочных комплексов и фактически не была поставлена в зависимость от произведенных предпринимателями реальных расходов на оплату труда работникам.

Действительный размер выплат, которые осуществлялись предпринимателями своим работникам, в ходе налоговой проверки не устанавливался и не определялся.

Налоговый орган, осуществляя спорные доначисления, фактически исходил из сумм расходов на оплату персонала, указанных в ежемесячно составляемых протоколах согласования стоимости услуг, в которых, как указано выше, отражались установленные лимиты компенсации расходов, а не фактически произведенные расходы на оплату труда.

Таким образом, налоговый орган определил налоговые обязательства Общества вне связи с требованиями ст. 237 НК РФ, определяющими налоговую базу по ЕСН и особенности ее исчисления, как в части ее размера, так и применительно к отсутствию расчета по каждому физическому лицу нарастающим итогом.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, и не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 по делу N А08-2166/2010-16 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления ФНС России по Белгородской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

С.Ю. Панченко

Судьи

Е.И. Егоров Л.В. Степина