Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 июля 2011 г. N Ф10-2056/11 по делу N А08-2166/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 августа 2012 г. N Ф10-2056/11 по делу N А08-2166/2010-16

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 июля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Шуровой Л.Ф.

Судей:

Панченко С.Ю.

Егорова Е.И.

Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли:

от Арбитражного суда Белгородской области - специалист Дян - Шокот А.А.;

от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н.

В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Белгородской области Вертопраховой Л.А.

При участии в заседании:

от ОАО "Белгороднефтепродукт"

Сополевой Л.В. - представителя, дов. N БНП - 03/2011 от 13.01.2011;

Бикетова А.П. - представителя, дов. N БНП - 04/2011 от 13.01.2011;

Сокиной О.Б. - представителя, дов. N БНП - 02/2011 от 13.01.2011;

Павлова М.И. - представителя, дов. N БНП - 09/2011 от 13.01.2011

от УФНС России по Белгородской области

Коршенко И.В. - представителя, дов. N 3 от 12.01.2009;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц - связи кассационную жалобу УФНС России по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 (судья Танделова З.М.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 (судьи Осипова М.Б., Михайлова Т.Л., Скрынников В.А.) по делу N А08-2166/2010-16

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Белгороднефтепродукт" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением Управлению Федеральной налоговой службы России по Белгородской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 194 374 руб. и ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в размере 1 218 727 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Управление обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит суд отказать в её удовлетворении, поскольку полагает, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов, опровергаются материалами дела, представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная коллегия полагает необходимым частично отменить обжалуемые судебные акты ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО "Белгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в т.ч. налога на прибыль организаций и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 20.07.2009 N 09-05/2 и вынесено решение от 21.08.2009 N 09-2-23/02 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 10 844 547 руб., ЕСН в сумме 2 858 052 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 801 766 руб., по ЕСН в размере 1 218 727 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в указанном размере, а также соответствующих сумм пени послужили выводы Управления о занижении Обществом налогооблагаемой базы вследствие включения в состав расходов сумм амортизации имущества (АЗС/АЗК), приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств (п.п.3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Доначисляя ЕСН и пени в спорных суммах налоговый орган сослался на неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН на сумму заработной платы и других выплат, произведенных в пользу физических лиц - работников АЗС/АЗК, указав, что Общество создало "схему", направленную на уклонение от уплаты ЕСН путем выплаты заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданных субъектов предпринимательской деятельности (предпринимателей), применяющих УСН, посредством заключения с ними агентских договоров.

Решением Федеральной налоговой службы России от 20.01.2010 N 9-2-08/0019@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение УФНС России по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 было изменено в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу ЗАО "Белгороднефтепродукт" прибыли, полученной в 2005 году МУП "БТИ" по договору о совместной деятельности. В остальной части оспариваемое решение Управления оставлено без изменения.

Полагая, что решение УФНС России по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 частично не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу в части правомерности доначисления налогоплательщику недоимки и пени по налогу на прибыль организаций в оспариваемых Обществом суммах, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 9 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, в частности, в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

На основании п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Пунктом 1 ст. 1041 ГК РФ предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п.п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что 18.12.1999 ЗАО "Белгороднефтепродукт" (участник-1) заключен договор N 1 о совместной деятельности с МУП "БТИ" г. Лесной Свердловской области (участник-2).

Дополнительным соглашением от 21.03.2003 в договор N 1 о совместной деятельности внесены изменения, в соответствии с которыми участником-2 выступает МУП "БТИ" г. Лесной Свердловской области, в лице директора Сорокина С.М., действующее от имени и по поручению МО "Город Лесной", на основании Постановления Думы муниципального образования "Город Лесной" N 189 от 15.12.1999 "О программе инвестиций муниципального образования "Город Лесной" на 1999 и последующие годы", Устава предприятия, Распоряжения главы администрации города Лесной N 70 л/с от 18.03.1997.

В соответствии с вышеназванным договором его участники договорились путем объединения своих вкладов совместно действовать без образования юридического лица в целях привлечения дополнительных средств на развитие муниципального образования г. Лесной, поддержания и развития топливно-энергетического хозяйства, инвестирования средств в строительство и реконструкцию автозаправочных комплексов, нефтебазового хозяйства, объектов нефтепереработки, развития спектра услуг, предоставляемых на рынке нефтепродуктов, повышения их качества и конкурентоспособности, а также извлечения прибыли.

Согласно п. 2 договора участники вносят в общее имущество Участников следующие вклады:

Общество - имущественные комплексы, подлежащие реконструкции, и/или иное имущество. Общая стоимость вклада Общества в общее имущество равна остаточной стоимости указанных имущественных комплексов и/или иное имущества и составляет 8 397 336 руб. Доля Общества в общей собственности составляет 1,25%.

МУП "БТИ" г. Лесной вносит в качестве вклада в общее имущество денежные средства в сумме 663 300 000 руб. либо ценные бумаги, оценочная стоимость которых равна указанной выше денежной сумме. Реквизиты подлежащих передаче ценных бумаг указываются в Реестрах, подписываемых участниками, которые с момента их подписания участниками становятся неотъемлемой частью договора.

Доля МУП "БТИ" г. Лесной в общей собственности составляет 98,75%.

Согласно п. 2.6 договора, прибыль, полученная в результате совместной деятельности по договору, распределяется в следующей пропорции:

30% - в пользу Общества;

70% - в пользу МУП "БТИ" г. Лесной.

Пунктом 3.1. договора предусмотрено, что руководство совместной деятельностью, ведение общих дел участников, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества участников (на отдельном (обособленном) балансе) поручается Обществу.

В рамках договора Общество, в числе прочего обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из договора; ведет учет общего имущества участников (п. 3.2 договора).

Согласно акту приема-передачи векселей от 20.12.1999 по договору о совместной деятельности N 1 от 18.12.1999, МУП "БТИ" г. Лесной были переданы ОАО "Белгороднефтепродукт" векселя ОАО "НК ЮКОС" в количестве 10 штук на общую сумму 663 300 000 руб., дата составления 20.12.1999, срок погашения - по предъявлении, но не ранее 01.04.2000.

Кроме того, 18.12.1999 ЗАО "Белгороднефтепродукт" (участник-1) заключен договор N 1 о совместной деятельности с Администрацией города Трехгорного, действующей от имени МО "Город Трехгорный" (участник-2), в лице МУ "Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции" в лице директора Кустова И.Т., действующего на основании Устава Учреждения и Постановления Главы г. Трехгорный N 2457 от 14.12.1999 "О передаче доли в совместную собственность".

В соответствии с указанным договором участники договора договорились путем объединения своих вкладов совместно действовать без образования юридического лица в целях привлечения дополнительных средств на развитие МО "Город Трехгорный", поддержания и развития топливно-энергетического хозяйства, инвестирования средств в строительство и реконструкцию автозаправочных комплексов, нефтебазового хозяйства, объектов нефтепереработки, развития спектра услуг, предоставляемых на рынке нефтепродуктов, повышения их качества и конкурентоспособности, а также извлечения прибыли.

Согласно п. 2 договора участники вносят в общее имущество Участников следующие вклады:

Общество - имущественные комплексы, подлежащие реконструкции, и/или иное имущество. Общая стоимость вклада Общества в общее имущество равна остаточной стоимости указанных имущественных комплексов и/или иное имущества и составляет 3 643 540,50 руб. Доля Общества в общей собственности составляет 1,09%.

Участник-2 вносит в качестве вклада в общее имущество денежные средства в сумме 330 769 700 руб. РФ, либо ценные бумаги, оценочная стоимость которых равна указанной выше денежной сумме. Реквизиты подлежащих передаче ценных бумаг указываются в Реестрах, подписываемых участниками, которые с момента их подписания участниками становятся неотъемлемой частью договора. Доля Участника-2 в общей собственности составляет 98,91%.

Согласно п.2.6 договора, прибыль, полученная в результате совместной деятельности по договору, распределяется в следующей пропорции:

30% - в пользу Общества;

70% - в пользу Участника-2.

Пунктом 3.1. договора предусмотрено, что руководство совместной деятельностью, ведение общих дел участников, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества участников (на обособленном балансе) поручается Обществу.

В рамках договора Общество, в числе прочего обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из договора; ведет учет общего имущества участников (п. 3.2 договора).

Согласно акта приема-передачи векселей от 24.12.1999 по договору о совместной деятельности N 1 от 18.12.1999, МУ "Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции" были переданы ОАО "Белгороднефтепродукт" векселя ОАО "НК "ЮКОС" в количестве 6 штук на общую сумму 330 769 700 руб., дата составления 20.12.1999, срок погашения - по предъявлении, но не ранее 01.04.2000.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что во исполнение договоров о совместной деятельности в процессе реконструкции АЗС было создано имущество, права на которые были зарегистрированы за Обществом и муниципальными образованиями.

Сторонами не оспаривается, что в течение спорного периода в рамках заключенных договоров с использованием указанного имущества осуществлялась деятельность, направленная на получение прибыли.

Спорное имущество учитывалось Обществом на отдельном балансе и по состоянию на 31.12.2005 балансовая стоимость основных средств составила 223 749 072 руб. (по договору с МУП "БТИ" г. Лесной), 186 157 053 руб. (по договору с МО "Город Трехгорный"), амортизационные отчисления составили 15 183 417 руб. и 12 033 523 руб. соответственно.

Амортизационные отчисления относились Обществом в состав расходов для целей исчисления прибыли от совместной деятельности, которая затем распределялась между участниками совместной деятельности.

Признавая несостоятельным довод Управления о необходимости применения к спорным правоотношениям п.п. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, суд правомерно указал, что для целей налогообложения к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Перечень видов средств целевого финансирования, установленный данной нормой налогового законодательства, является исчерпывающим.

Одним из видов средств целевого финансирования являются средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Доказательств того, что спорные средства выделялись бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов Управление, в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, суду не представило.

Более того, как правомерно указано судом, в силу п.п. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ ограничения на погашение стоимости имущества путем начисления амортизации, установленные п. 2 ст. 256 НК РФ, не распространяются на имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Доказательств того, что в рассматриваемом случае имела место инвестиционная деятельность органов местного самоуправления в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" в материалах дела не имеется.

Договоры о совместной деятельности не содержат условий о передаче средств на условиях возвратности и срочности с уплатой соответствующих процентов.

При изложенных обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о недоказанности Управлением того обстоятельства, что спорное имущество, созданное в рамках исполнения договоров о совместной деятельности, является имуществом, созданным за счет бюджетных средств целевого финансирования и не подлежащим амортизации.

При этом суд обоснованно отклонил ссылку налогового органа о необоснованности применения к спорным правоотношениям положений п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку, квалифицируя спорное имущество как не подлежащее амортизации, Управление руководствовалось нормами налогового законодательства, действующего в 2005 году.

Установив, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа в рассматриваемой части не соответствует требованиям налогового и бюджетного законодательства, суд правомерно признал необоснованным доначисление Обществу налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб. и 194 374 руб. пени.

Признавая недействительным решение Управления от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления Обществу ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и 1 218 727 руб. пени за его несвоевременную уплату, суд пришел к выводу о том, что агентские договоры, заключенные между Обществом и 48 предпринимателями, не противоречат положениям ГК РФ и само по себе их заключение не свидетельствует о совершении Обществом действий по уклонению от уплаты ЕСН. По мнению суда представленные налоговым органом в обоснование доводов о недобросовестности налогоплательщика доказательства нельзя признать бесспорными и позволяющими сделать однозначный вывод о наличии "схемы" уклонения от обложения ЕСН.

Кассационная коллегия не может согласиться с указанными выводами, поскольку они основаны на неполном исследовании представленных в дело доказательств, без учета всех фактических обстоятельств спора и доводов сторон.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п.п 1 п. 1 ст. 235 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Следовательно, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации в случае фактического осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг.

При исследовании фактических обстоятельств дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ОАО "Белгороднефтепродукт" с целью максимального экономического эффекта при ведении бизнеса в сфере реализации нефтепродуктов заключило агентские договора с индивидуальными предпринимателями на эксплуатацию АЗК/АЗС 13, 29, 30, 43, 57, 105, 120, 128, 131, 150, 18, 20, 25, 32, 34, 35, 46, 47, 48, 50, 53, 58, 59, 63, 69, 83, 113, 117, 139, 142, 178, 180, 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12, 15, 19, 22, 24, 27, 31, 44, 45, 155, 183, 185, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления, по которым Общество выступало Принципалом, индивидуальные предприниматели - Агентами.

Согласно п. 4.1 указанных агентских договоров Принципал оплачивает услуги Агента в следующем размере и порядке: стоимость услуг (размер вознаграждения) Агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

Возмещаемыми затратами являются расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала, в пределах рекомендуемой штатной численности и положениями о премировании; единый социальный налог, выплачиваемый с сумм доходов работников, материальные затраты, затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; затраты на страхование работников от несчастного случая и болезней, прочие расходы.

При этом, в силу п. 4.3. договора, все вышеуказанные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов.

Таким образом, исходя из содержания агентских договоров, персонал АЗС/АЗК не состоял в трудовых отношениях с ОАО "Белгороднефтепродукт", а являлись предпринимателями (работниками предпринимателей), применявшими УСН.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

По мнению Управления, фактически агентские договора на эксплуатацию АЗС/АЗК регулировали не отношения между индивидуальными предпринимателями и Обществом, а отношения Общества с наемными работниками. Регистрация работников Общества в качестве предпринимателей в массовом порядке была произведена с целью ухода Общества от уплаты ЕСН, т.е. с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Из анализа Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно п.п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В силу п. 6 названного Постановления такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На основании абз. 2 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Согласно ч.ч. 1-5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа усматривается, что в рассматриваемом случае Общество применило "схему" ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по ЕСН, что подтверждается следующими обстоятельствами:

- преднамеренная регистрация индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность на АЗС/АЗК, с целью заключения с ними агентских договоров;

- переход вышеназванных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения и, как следствие, освобождение их от уплаты ЕСН;

- формальный перевод работников Общества в штат к индивидуальным предпринимателям, поскольку фактически работники остались на своих прежних рабочих местах и выполняли те же трудовые обязанности, но уже в рамках договоров с предпринимателями;

- формирование ежемесячной заработной платы работников АЗС/АЗК, заключивших трудовые договоры с предпринимателями, производилось на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, утвержденных непосредственно ОАО "Белгороднефтепродукт", фонд оплаты труда не изменился;

- источником выплаты дохода для работников АЗС/АЗК фактически являлось ОАО "Белгороднефтепродукт", все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению работников Общество выполняло с использованием собственного имущества и нематериальных активов;

- индивидуальные предприниматели договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели;

- единственным поставщиком нефтепродуктов для предпринимателей являлось ОАО "Белгороднефтепродукт";

- цены на реализуемые АЗС/АЗК нефтепродукты устанавливались Обществом;

- индивидуальные предприниматели, заключившие и работающие по агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов, не осуществляли иную самостоятельную деятельность и не имели дохода от иной деятельности.

Указанные доводы налогового органа и приведенные в их подтверждение доказательства исследованы судом не в полном объеме и без учета рекомендаций, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

В соответствии с п. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Поскольку юридически значимые для данного дела факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Ввиду того, что суд кассационной инстанции не вправе исследовать и оценивать вышеуказанные фактические обстоятельства, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 по делу N А08-2166/2010-16 в части признания недействительным решения УФНС России по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления ЕСН за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и пени по ЕСН в сумме 1 218 727 руб. отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области в ином судебном составе.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

С.Ю. Панченко Е.И. Егоров