Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2012 г. N 19АП-8780/10

город Воронеж

30 марта 2012 г.

Дело N А08-2166/2010-16

Резолютивная часть постановления объявлена 6 марта 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 марта 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" на решение арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 по делу N А08-2166/2010-16 (судья Линченко И.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" к управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании частично недействительным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: Коршенко И.В. по доверенности N 3 от 20.01.2012,

от открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт": Сокиной О.Б. по доверенности БИП-03/2012 г. от 10.01.2012; Сополевой Л.В. по доверенности БИП-01/2012 от 10.12.2012 г.; Бекетова А.П. по доверенности БИП-01/2012 от 10.12.2012 г.,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Белгороднефтепродукт" (далее - общество "Белгороднефтепродукт", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб. с пенями в сумме 194 374 руб. и единого социального налога за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. с пенями в сумме 1 218 727 руб. (с учетом уточнения требований).

Решением арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011, заявленные требования удовлетворены, решение от 21.08.2009 N 09-2-23/02 признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19.07.2011 решение арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 по делу N А08-2166/2010-16 отменены в части, касающейся признания недействительным решения от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления единого социального налога за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и пеней по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб., дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Белгородской области в ином судебном составе.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что доводы налогового органа, послужившие основанием для доначисления единого социального налога, и приведенные в их подтверждение доказательства исследованы судом не в полном объеме и без учета рекомендаций, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006.

В указанной связи кассационный суд указал на необходимость при новом рассмотрении дела в отмененной части исследовать те обстоятельства, на которые налоговый орган ссылался как на доказательства применения обществом "Белгороднефтепродукт" схемы ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

В частности, из постановления от 19.07.2011 следует, что при новом рассмотрении суду необходимо дать оценку следующим доводам налогового органа:

- преднамеренная регистрация индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность на АЗС/АЗК, с целью заключения с ними агентских договоров;

- переход вышеназванных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения и, как следствие, освобождение их от уплаты единого социального налога;

- формальный перевод работников общества в штат к индивидуальным предпринимателям, поскольку фактически работники остались на своих прежних рабочих местах и выполняли те же трудовые обязанности, но уже в рамках договоров с предпринимателями;

- формирование ежемесячной заработной платы работников АЗС/АЗК, заключивших трудовые договоры с предпринимателями, на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, утвержденных непосредственно обществом "Белгороднефтепродукт";

- источником выплаты дохода для работников АЗС/АЗК фактически являлось общество "Белгороднефтепродукт", все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению работников общество выполняло с использованием собственного имуществ и нематериальных активов;

- индивидуальные предпринимателя договоров аренды производственных помещений не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели;

- единственным поставщиком нефтепродуктов для предпринимателей являлось общество "Белгороднефтепродукт";

- цены на реализуемые АЗС/АЗК нефтепродукты устанавливались обществом;

- индивидуальные предприниматели, заключившие и работающие по агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов, не осуществляли иную самостоятельную деятельность и не имели дохода от иной деятельности.

По результатам нового рассмотрения дела в отмененной части арбитражный суд Белгородской области решением от 16.12.2011 отказал открытому акционерному обществу "Белгороднефтепродукт" в удовлетворении требований о признании недействительным решения управления Федеральной налоговой службы России по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 в части доначисления единого социального налога за 2005 год в сумме 2 858 052 руб. и пеней по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 по делу N А08-2166/2010-16 и признать решение управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части произведенных им доначислений по единому социальному налогу недействительным.

В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на то, что судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения не учтены постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа и Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делам с аналогичными обстоятельствами, по которым судами поддержана позиция налогоплательщика. В частности, общество указывает на то, что по делу N А08-32/2011, в рамках которого налоговым органом были произведены доначисления единого социального налога по аналогичным основаниям за следующие налоговые периоды - 2006-2007 годы, судом были удовлетворены требования общества и оценены все обстоятельства, положенные в основу произведенных доначислений по настоящему делу.

Кроме того, общество ссылается на то, что доводы управления, изложенные в оспариваемом решении, противоречат материалам дела и не подтверждаются ими.

Как считает заявитель апелляционной жалобы, суд области, соглашаясь с доводами управления, не дал надлежащей оценки имеющимся в деле доказательствам. Оценивая свидетельские показания, на которые управление ссылалось в обоснование своих доводов, суд первой инстанции не учел, что указанные показания оформлены не в соответствии с требованиями действующего законодательства, в протоколах отсутствуют необходимые реквизиты. При этом показания свидетелей в ряде случаев противоречат доказательствам, имеющимся в материалах дела (в частности, показания свидетелей о трудовой деятельности противоречит информации, содержащейся в трудовых книжках).

Также общество не согласно с выводами суда первой инстанции относительно правомерности расчета налогооблагаемой базы по спорному налогу расчетным путем. Общество указывает на то, что управлением при определении размера налогооблагаемой базы использовались плановые, а не фактические данные о размерах фондов оплаты труда персонала индивидуальных предпринимателей. При этом в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие фактически начисленные суммы заработной платы, с которых исчислен единый социальный налог.

Общество также не согласно с выводами суда первой инстанции об отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, указывая на то, что материалами дела подтверждается обратное.

Как утверждает общество, заключение агентских договоров было обусловлено низкой организационно-технической способностью общества управлять имуществом и персоналом принадлежащих ему автозаправочных станций и комплексов, удаленных от областного центра - г. Белгорода и рассредоточенных по разным районам области.

Изменение структуры управления бизнесом, как указывает общество, позволило оптимизировать (снизить) управленческие расходы и увеличить объем реализации нефтепродуктов. При этом, использование методов управления бизнесом на отдаленных объектах с привлечением третьих лиц началось гораздо ранее спорного периода, за который налоговым органом произведено доначисление единого социального налога, так как еще начиная с 1998 года общество практиковало сдачу имущества удаленных автозаправок в аренду

Кроме того, общество ссылается на то обстоятельство, что фактически заключенные с предпринимателями договоры реально исполнялись сторонами и принесли необходимый экономический эффект.

Представитель управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области возразил против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

В обоснование своей позиции по делу управление сослалось на неприменимость к рассматриваемому делу положений статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о преюдиции и на отсутствие преюдициального значения судебных актов по делу N А08-32/2011-16 для рассматриваемого дела, так как в делах N А08-32/2011-16 и N А08-2166/2010-16 участвуют разные лица.

Также налоговый орган не согласен с доводом апелляционной жалобы о недопустимости в качестве надлежащих доказательств по делу протоколов допросов свидетелей в связи с ненадлежащим их оформлением, указывая на то, что данный довод не заявлялся обществом в суде первой инстанции, а также на то, что подлинные протоколы представлялись суду первой инстанции и у истца была возможность исследовать их на предмет их достоверности.

Применительно к существу спора управление сослалось на доказанность материалами дела, которые суд исследовал и оценивал в их совокупности и взаимосвязи, создания обществом схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом путем заключения агентских договоров с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Как считает налоговый орган, суд первой инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, в полном объеме исследовал все те обстоятельства дела, которые указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и пришел к обоснованному выводу о правомерности произведенных доначислений.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, управлением Федеральной налоговой службы по Белгородской области проведена повторная выездная налоговая проверка общества "Белгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций и единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 20.07.2009 N 09-05/2.

Рассмотрев акт повторной выездной проверки и возражения общества "Белгороднефтепродукт" на него, заместитель руководителя управления вынес решение от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым обществу произведено доначисление, в том числе, единого социального налога в сумме 2 858 052 руб. и пеней по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб.

Основанием для указанных доначислений по единому социальному налогу послужил вывод управления о том, что общество создало схему, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога, путем выплаты заработной платы работникам через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности - предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, посредством заключения с ними агентских договоров.

Вывод управления обоснован тем, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на принадлежащих обществу автозаправочных станциях и комплексах (АЗС/АЗК), были зарегистрированы в качестве таковых в массовом порядке после вступления в действие законодательства, вводившего упрощенную систему налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, не предусматривавшую обязанность субъектов этой системы налогообложения исчислять и уплачивать единый социальный налог.

Ранее те же лица являлись штатными сотрудниками общества "Белгороднефтепродукт". В 2005 году одновременно с предпринимательской деятельностью они же продолжали состоять в штате общества как менеджеры на 0,2 ставки.

При этом, выполняемые по трудовым договорам функции по реализации нефтепродуктов, руководству и эксплуатации АЗС/АЗК у менеджера идентичны функциям агента - индивидуального предпринимателя, предусмотренным агентскими договорами.

Агенты - индивидуальные предприниматели не обладали никакими материальными и финансовыми возможностями для организации деятельности АЗС/АЗК; договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств, не имели; иную самостоятельную деятельность не осуществляли и не имели от нее дохода, либо иной доход составлял незначительный процент в общей сумме от 0,3% до 14%.

Все функции по материально техническому обеспечению деятельности АЗС/АЗК и администрированию кадровой работы выполняло акционерное общество с использованием собственного имущества и финансов.

Фактическим источником выплаты заработной платы для работников АЗС/АЗК являлось общество. Размер ежемесячной заработной платы работников АЗС/АЗК формировался на основании тарифных ставок, с учетом стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, рассчитываемых обществом. Фонд оплаты труда персонала АЗС/АЗК утверждался руководителем общества и доводился до индивидуальных предпринимателей в составе расчета агентского вознаграждения.

Исходя из перечисленных обстоятельств, управление оценило предпринимательскую деятельность индивидуальных предпринимателей, заключивших агентские договоры с обществом "Белгороднефтепродукт", как не соответствующую критериям, установленным пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как она, по мнению управления, не являлась самостоятельной, систематической и на свой риск, а представляла собой трудовые функции, выполняемые предпринимателями и их работниками по установленному обществом внутреннему трудовому распорядку.

При этом, как считает управление, агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, заключенные между обществом и индивидуальными предпринимателями, фактически регулировали не хозяйственные отношения между субъектами предпринимательской деятельности, а отношения общества с наемными работниками. Регистрация работников общества в качестве предпринимателей в массовом порядке была произведена с целью ухода общества от уплаты единого социального налога.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.01.2010 N 9-2-08/0019@ апелляционная жалоба общества в части оспаривания доначислений по единому социальному налогу была оставлена без удовлетворения, решение управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части было оставлено без изменения.

Общество, полагая, что решение управления в части доначисления единого социального налога не соответствует действующему законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из доказанности того обстоятельства, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в связи с заключением агентских договоров с индивидуальными предпринимателями и переводом к ним бывших работников общества.

По мнению суда первой инстанции, в действиях общества по заключению агентских договоров не имеется разумной деловой цели, поскольку именно общество несло расходы по содержанию АЗС/АЗК, компенсировало индивидуальным предпринимателям все понесенные ими расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК, обучением персонала, гарантиями социальной защищенности и т.д., что свидетельствует об отсутствии между обществом и индивидуальными предпринимателями гражданско-правовых отношений и о наличии между ними трудовых правоотношений.

Данный вывод суд обосновал тем, что финансово-хозяйственная деятельность индивидуальных предпринимателей осуществлялась ими только с обществом; перевод работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям не сопровождался сменой рабочего места, условий и режима труда работника; обучение, повышение квалификации работников АЗС/АЗК, оформивших трудовые правоотношения с предпринимателями, осуществлялось за счет общества "Белгороднефтепродукт"; источником выплаты дохода для работников АЗК/АЗС фактически являлось общество "Белгорднефтепродукт", все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению сотрудников общества "Белгороднефтепродукт" выполняло с использованием собственного имущества и нематериальных активов; нефтепродукты поступали к индивидуальным предпринимателем только от общества "Белгороднефтепродукт".

Указанные обстоятельства в совокупности с тем обстоятельством, что индивидуальные предприниматели находились на упрощенной системе налогообложения и не являлись налогоплательщиками единого социального налога, свидетельствуют, как указал суд, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды за счет уклонения от исполнения обязанности по начислению и уплате в бюджет единого социального налога с сумм выплат, производимых в пользу физических лиц.

В этой связи суд области согласился с утверждением налогового органа о том, что денежные средства, перечислявшиеся обществом индивидуальным предпринимателям как плата за оказание услуг по агентским договорам фактически представляют собой выплаты работникам АЗС/АЗК за их труд, на которые подлежит начислению единый социальный налог в силу положений статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции полагает, что данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела и сделан с неверным толкованием норм налогового законодательства, вводивших и регулировавших различные системы налогообложения, действовавших как в спорный период, так и в предшествующие ему периоды времени, когда были произведены действия по государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, заключивших агентские договоры с обществом "Белгороднефтепродукт".

Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Пунктом 9 постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Так как предметом спора в рассматриваемом деле является обоснованность доначисления единого социального налога, обязанности по уплате которого за 2005 год, по мнению налогового органа, были неправомерно минимизированы обществом "Белгороднефтепродукт" путем заключения с рядом своих работников, зарегистрированных индивидуальными предпринимателями и применяющих упрощенную системы налогообложения, агентских договоров на реализацию нефтепродуктов и товаров народного потребления через принадлежащие обществу автозаправочные станции и комплексы и последующего перевода в штат к этим предпринимателям работников автозаправочных станций и комплексов, ранее состоявших в штате общества, то для обоснования произведенных доначислений налоговый орган должен представить суду доказательства того, у общества имелись обязанности по исчислению единого социального налога в отношении этих работников и оно, в нарушение требований налогового законодательства, уклонилось от исполнения этой обязанности вследствие совершения действий по заключению агентских договоров, единственной целью которых являлась экономия общества на названном налоге.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, кодекс в редакции, действовавшей в проверяемый период) плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Следовательно, обязательным условием для возникновения обязанности по исчислению и уплате единого социального налога у налогоплательщиков - организаций является осуществление ими выплат в пользу физических лиц (не имеющих статуса индивидуальных предпринимателей) на основании оформленных с названными лицами трудовых или гражданско-правовых правоотношений. При этом заработная плата выплачивается, в соответствии с нормами Трудового кодекса Российской Федерации, исключительно работодателем своим работникам, то есть, физическим лицам, которые состоят с работодателем в трудовых отношениях.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом.

Статья 56 Трудового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные названным Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии со статьей 1006 Кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса.

Положениями статьи 1008 Гражданского кодекса установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

При этом, с учетом положений статьи 1011 Гражданского кодекса, принципал обязан возмещать агенту расходы, связанные с исполнением поручения, а также обеспечивать средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Таким образом, предметом трудового договора является непосредственное осуществление работником трудовой функции, т.е. работы в физическом выражении (труда), с соблюдением правил трудового распорядка, должностных инструкций и иных документов, регламентирующих деятельность работника.

Предметом агентского договора является оказание комплекса услуг по совершению юридических и фактических действий от имени принципала, в том числе, представительских услуг. Агент при исполнении агентского договора обладает определенной свободой действий и хозяйственным усмотрением, ограниченными лишь нормами гражданского законодательства о надлежащем исполнении обязательств и об ответственности за их неисполнение.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в ряде постановлений, предметом оценки в которых являлись отношения между налогоплательщиками единого социального налога и предоставлявшими им услуги персонала на основании договора аутсорсинга контрагентами, находившимися на системах налогообложения, не предусматривающих уплату единого социального налога (от 30.06.2009 N 1229/09, от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 29.09.2010 N 2341/10, от 06.07.2010 N 17152/09), сформулировал правовую позицию, из которой следует, что при рассмотрении такого рода споров судам при оценке действительного содержания заключенного налогоплательщиком договора необходимо устанавливать наличие или отсутствие взаимозависимости сторон договора, наличие экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонней организации, оказывающей услуги, основания возникновения трудовых отношений работников и организации, созданной для предоставления услуг персонала и фактическое исполнение ими своих трудовых обязанностей в организации, наличие или отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.), экономическую эффективность хозяйственной деятельности сторон договора, свидетельствующую о том, что получение выгоды за счет экономии на едином социальном налоге не является единственной целью заключения договора аутсорсинга.

При этом, обязанность доказать наличие совокупности вышеуказанных обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

Данный подход, в силу сходства существа правоотношений, применим также к ситуации, оцениваемой в настоящем деле.

Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество "Белгороднефтепродукт" (принципал) в декабре 2004 года заключило агентские договоры с рядом индивидуальных предпринимателей (агентами) на эксплуатацию принадлежащих обществу автозаправочных станций и комплексов (АЗК/АЗС) N N 13, 29, 30, 43, 57, 105, 120, 128, 131, 150, 18, 20, 25, 32, 34, 35, 46, 47, 48, 50, 53, 58, 59, 63, 69, 83, 113, 117, 139, 142, 178, 180, 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12, 15, 19, 22, 24, 27, 31, 44, 45, 155, 183, 185.

В соответствии с пунктом 1.1 договоров, содержание которых является типовым, принципал поручал агентам от его имени и за его счет осуществлять ряд действий, в том числе:

- принимать нефтепродукты, передаваемые им принципалом на основании договора и осуществлять их реализацию третьим лицам (населению) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества АЗС/АЗК, принадлежащего принципалу на праве собственности;

- принимать товары производственного назначения и народного потребления, в том числе алкогольную продукцию, для реализации третьим лицам (населению) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - торговой площади, расположенной на АЗС/АЗК.

На агентов в связи с осуществлением действий, предусмотренных договорами, возлагались обязанности по использованию передаваемого им имущества АЗС/АЗК в соответствии с его целевым назначением и обеспечению его сохранности; обеспечению сохранности передаваемых нефтепродуктов и товаров, а также оборудования, переданного принципалом агенту для исполнения договора; обеспечение безопасных условий труда и соблюдение требований по ГО и ЧС.

Из пунктов 1.6, 2.1, 2.4, 2.10 договоров следует, что агенты обязаны использовать переданное им имущество только в интересах принципала, реализовывать нефтепродукты и товары, принадлежащие принципалу, населению от имени и за счет принципала.

При этом цены на отпускаемые нефтепродукты устанавливались принципалом в прейскурантах цен и указывались в приходной накладной (пункт 2.3 договоров), агент не вправе был без предварительного письменного согласия принципала реализовывать нефтепродукты и товары по иной цене, нежели установлена Принципалом (п.3.3.3 договоров).

Расчеты с клиентами (покупателями) нефтепродуктов и товаров должны были производиться по расчетному счету принципала (п.3.3.5 договоров).

Агенты обязаны были представлять принципалу заявки на нефтепродукты (п.3.3.17 договоров) - ежемесячные для планирования распределения нефтепродуктов и текущие на доставку нефтепродуктов; ежедневные сменные отчеты, а также ежемесячные отчеты не позднее пятого числа месяца, следующего за отчетным, с приложением документов, указанных в Приложении N 1 к Договору (п.3.3.16 договоров).

Принципал, в свою очередь, взял на себя обязательства по обеспечению агентов необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами (в том числе нефтепродуктами и товарами народного потребления, товарами производственного назначения), оставаясь собственником передаваемых агенту нефтепродуктов и товаров до момента их реализации в соответствии с условиями договора (пункты 1.2 и 1.3 договора).

Согласно пункту 1.4 договоров принципал обязался принять услуги, оказанные агентом, и выплатить последнему вознаграждение в размере, порядке и сроки, установленные пунктом 4 договора.

Из пункта 4.1 договоров следует, что принципал должен оплатить услуги агента в следующем размере и порядке: стоимость услуг (размер вознаграждения) агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода агента.

Возмещаемыми затратами, учитываемыми в стоимости услуг, являются, как это следует из пункта 4.2 договора: расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала в пределах рекомендуемой штатной численности и положениями о премировании; единый социальный налог, выплачиваемый с сумм доходов работников; отчисления на обязательное социальное страхование во внебюджетные фонды и от несчастных случаев; материальные затраты; затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; прочие расходы, связанные с деятельностью агента по содержанию и эксплуатации имущества АЗС/АЗК.

В соответствии с пунктом 4.3. договоров все перечисленные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов. В случае перерасхода обоснованность затрат оценивает специально созданная комиссия. Сверхплановые затраты, признанные не обоснованными, агенту не возмещаются.

На основании пункта 4.5 договоров размер дохода агента устанавливается в приложении N 2.

В рамках исполнения указанных договоров, как это установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, общество "Белгороднефтепродукт" передало агентам - индивидуальным предпринимателям имущество автозаправочных станций и комплексов (производственные здания, основные средства, оборудование, транспортные средства) по актам приема-передачи.

Последние, в свою очередь, осуществляли с использованием этого имущества деятельность по реализации нефтепродуктов по ценам, определяемым обществом, отчитывались перед обществом о выполненных услугах и понесенных затратах с использованием показателей, установленных агентскими договорами.

Для исполнения агентских договоров предпринимателями были заключены трудовые договоры с физическими лицами, выполнявшими непосредственные функции операторов и заправщиков на автозаправочных станциях и комплексах, при этом, оплата труда указанных работников производилась предпринимателями по тарифных ставкам, установленным в обществе "Белгороднефтепродукт", с учетом стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, действующих в обществе.

Так как в состав агентского вознаграждения, выплаченного обществом агентам, входили затраты агентов на оплату труда физических лиц, с которыми у последних были заключены трудовые договоры, налоговый орган при проведении проверки пришел к выводу о том, что сумма 31 756 131 руб., приходящаяся на эти затраты, представляет собой фонд оплаты труда, с которого общество обязано исчислить и уплатить в бюджет единый социальный налог вследствие того, что фактически трудовые правоотношения с физическими лицами возникли не у агентов, а у самого общества.

При этом налоговый орган исходил также и из того, что и индивидуальные предприниматели и принятые ими на работу физические лица ранее являлись работниками самого общества, т.е., в отношении них у общества имелась обязанность по исчислению и уплате в бюджет единого социального налога, перевод же работников из общества к индивидуальным предпринимателям, равно как и регистрация индивидуальных предпринимателей были совершены обществом с целью ухода от налогообложения единым социальным налогом выплат, производимых этим лицам.

Данный вывод сделан налоговым органом на основе анализа взаимоотношений агентов и общества, структуры платежей, осуществлявшихся обществом в адрес агентов, а также свидетельских показаний допрошенных при проведении проверки физических лиц.

Также налоговый орган учитывал, что индивидуальные предприниматели - агенты находились на упрощенной системе налогообложения, поэтому не являлись плательщиками единого социального налога.

Оценив приведенные основания доначисления единого социального налога, а также представленные управлением доказательства в подтверждение выводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды ввиду уменьшения налоговых обязательств по единому социальному налогу на суммы произведенных выплат физическим лицам, являвшимся работниками предпринимателей, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии достаточных и бесспорных доказательств, опровергающих презумпцию добросовестности налогоплательщика.

При этом судом апелляционной инстанции, с учетом указаний суда кассационной инстанции, исходит из следующего.

Как на основной признак схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом в решении управления указано на то, что регистрация агентов, осуществлявших деятельность на АЗС/АЗК на основании агентских договоров, в качестве индивидуальных предпринимателей в массовом порядке осуществлена намеренно с целью дальнейшего получения ими права на применение упрощенной системы налогообложения при исполнении агентских договоров, что означает освобождение от уплаты единого социального налога.

Между тем, из приложения N 99 к акту повторной выездной налоговой проверки "Сведения о регистрации индивидуальны предпринимателей" следует, что государственная регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей лиц, осуществлявших свою деятельность на АЗС/АЗК, была осуществлена в разные периоды, в том числе - в 1997, в 1999, в 2000, в 2002-2005 годах.

Так, из материалов дела следует, что в 2005 году общество "Белгороднефтепродукт" имело взаимоотношения с 43-мя индивидуальными предпринимателями - агентами.

Регистрация этих лиц в качестве индивидуальных предпринимателей была осуществлена в следующие сроки: предприниматель Войтик А.В. зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности 15.01.1997, Курилов Д.Ю. - 25.06.1997, Щербина В.Н. - 04.11.1997, Дьяченко С.С. - 12.11.1997, Лакомов В.М. - 02.12.1999, Калашников Б.А. - 28.03.2000, Волков А.Ю. - 17.07.2000, Овчинников А.Г. - 10.01.2002, Абаньшин А.А. - 26.03.2002, Ермошин А.Т. - 26.04.2002, Бекетов Ю.И. - 25.04.2002, Маслова В.П. - 19.06.2002, Сытенко М.Ф. - 19.07.2002, Телишевский В.Д. - 21.10.2002, Мозговой С.И. - 20.12.2002, Черных А.А. - 25.10.2002 Нелепов Н.Г. - 31.10.2002, Борачук В.Ф. - 09.10.2002, Трунов С.В. - 29.07.2002, Карпенко А.Н. - 05.11.2002, Крюков В.С. - 01.01.2003, Сотников Н.И. - 14.01.2003, Зубов А.А. - 10.01.2003, Скачков В.И. - 21.02.2003, Ельников А.В. - 25.04.2003, Сбитнев О.В. - 22.04.2003, Воскобойников П.П. - 15.05.2003,Пономарев Е.А. - 28.07.2003, Федорова Т.Т. - 04.08.2003, Головин А.И. - 04.11.2003, Малахов С.Н. - 18.12.2003, Осипов Ю.П. - 18.12.2003, Ковалев В.В. - 23.12.2003, Найденов А.И. - 28.01.2004, Дорошенко А.А. - 26.05.2004, Железнов Л.А. - 19.03.2004, Бессонов Ю.Н. - 22.06.2004, Макаров А.Г. - 09.12.2004, Серенко А.П. - 09.12.2004, Малина И.О. - 31.12.2004, Беликов В.В. - 24.06.2005.

При тех обстоятельствах, что обязанность лиц, производящих выплаты физическим лицам, по уплате в бюджет единого социального налога возникла только с 01.01.2001 после утверждения Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ и введения в действие Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а упрощенная система налогообложения, введенная Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ, действует с 01.01.2003, признать наличие в действиях лиц, зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя до 01.01.2003, намерений способствовать уклонению от уплаты единого социального налога в 2005 году обществу "Белгороднефтепродукт" путем перехода на упрощенную систему налогообложения и заключения с обществом агентских договоров не имеется правовых и фактических оснований.

Из общего количества предпринимателей, заключивших агентские договоры, количество таких предпринимателей составляет 21 человек, из них регистрация 7 предпринимателей произведена в 1997-2000 годах, т.е. до введения в действие и главы 24 "Единый социальный налог" и главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", что полностью исключает возможность квалифицировать их действия как намеренное содействие обществу "Белгороднефтепродукт" в незаконной минимизации налоговых обязанностей по уплате единого социального налога.

В отношении оставшихся 22 предпринимателей, государственная регистрация которых произведена в 2003-2005 года, налоговым органом не представлено доказательств того, что общество имело влияние на них при принятии решений о регистрации в качестве самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности или решений о выборе системы налогообложения.

Выбор упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Налогового кодекса, является, в силу положений статьи 346.11 Налогового кодекса, правом налогоплательщика.

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Сам по себе факт применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованном получении им или обществом налоговой выгоды от экономии на едином социальном налоге.

В соответствии с правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 N 5-П и в определении от 01.03.2012 N 384-О-О, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции Российской Федерации если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

Следовательно, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие налогоплательщиков от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов до тех пор, пока налоговым органом не доказана необоснованность или незаконность применения льгот.

Общество "Белгороднефтепродукт", мотивируя отсутствие в своих действиях направленности на незаконную минимизацию налогообложения и обосновывая наличие деловой цели в заключенных им агентских договорах, представило суду пояснения, из которых следует, что начиная с 1997 года в обществе проводилась реорганизация, направленная на совершенствование системы управления бизнесом и получение в связи с этим максимального экономического эффекта. При этом из структурного состава общества были выведены и реорганизованы в самостоятельные юридические лица ряд филиалов - нефтебаз. Имущество низкоэффективных филиалов, расположенных в различных районах области, было передано в аренду, штат персонала сокращен, в том числе и штат сотрудников АЗК/АЗС.

Вместе с тем, в связи низкой организационно-технической способностью общества управлять имуществом объектов, переданных в аренду, и персоналом этих объектов в связи с их удаленностью от областного центра и рассредоточением по разным районам области, впоследствии было принято решение о передаче таких объектов в агентское управление. При этом система налогообложения, применяемая агентами, не являлась критерием их отбора для заключения агентских договоров.

Так, из объяснений общества следует, что в 2002 году им были заключены агентские договоры с 20 предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, что не предполагало возможности общества уклониться от уплаты единого социального налога в составе агентского вознаграждения.

На 01.01.2003 - дату введения упрощенной системы налогообложения большинство предпринимателей - агентов (81,25%) продолжали применять общую систему налогообложения и общество при согласовании цены агентских услуг (составлении нормативной калькуляции) учитывало обязанности агентов по уплате налогов в зависимости от применяемой ими системы налогообложения, что отражено в агентских договорах.

По состоянию на декабрь 2003 года количество агентских договоров с предпринимателями возросло до 48, из них лишь 9 предпринимателей перешли на упрощенную систему налогообложения, что составляло 18,75% от общего количества.

В дальнейшем большинство предпринимателей-агентов, руководствуясь своими экономическими соображениями, перешло на упрощенную систему налогообложения, однако, данное обстоятельство не являлось определяющим при переоформлении с ними агентских договоров на 2005 год и общество посредством ценообразования не влияло на заинтересованность агентов в выборе системы налогообложения, так как изначально налоговая составляющая была заложена в стоимость услуг, оказываемых агентами, в составе затрат, т.е. она компенсировалась обществом.

Приведенные обществом доводы не опровергнуты налоговым органом. Взаимоотношения общества с его контрагентами в более ранние налоговые периоды налоговым органом не анализировались. Вместе с тем, из текста агентских договоров (пункт 4.2), заключенных на 2005 год, следует, что в состав возмещаемых принципалом расходов агента включены обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, в том числе, единый социальный налог, следовательно, по условиям договоров общество понесло бы соответствующие расходы при выставлении их ему контрагентами.

В указанной связи вывод налогового органа о том, что применительно к 2005 году общество, поспособствовав массовой регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и переходу их на упрощенную систему налогообложения, и заключив с ними одномоментно в декабре 2004 года агентские договоры, действовало исключительно с целью уклонения от уплаты единого социального налога в этом налоговом периоде, не может быть признан судом апелляционной инстанции доказанным и обоснованным.

Следует отметить также, что после передачи объектов в агентское управление у общества также оставался и иные АЗС\АЗК, в отношении которых применялись иные способы их эксплуатации.

В частности, в материалах дела имеется датированная маем 2000 года сводная таблица пересчитанных арендных платежей, в которой перечислены все имеющиеся в составе общества на указанный момент нефтебазы и автозаправочные станции, сопоставление которой с перечнем автозаправочных станций, переданных в агентское управление, позволяет установить, что автозаправочные станции, переданные в агентское управление, составляют менее половины всех АЗС/АЗК, собственником которых является общество (по сводной таблице расчетов - 52 объекта из 117).

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с обоснованностью утверждения налогового органа о том, что и предприниматели - контрагенты общества по агентским договорам и физические лица, принятые агентами на работу на АЗС/АЗК, состояли ранее в трудовых правоотношения с обществом.

Данное утверждение основано на результатах допросов индивидуальных предпринимателей и их работников, проведенных в ходе повторной выездной налоговой проверки. Кроме того, управление при проведении проверки установило также, что ряд предпринимателей в период действия агентских договором являлись штатными сотрудниками общества по совместительству, занимая должности менеджеров на 0.2 ставки, а в 2007-2008 годах ряд предпринимателей (а именно, 11 человек) прекратили осуществление предпринимательской деятельности и были приняты в штат общества. Так же и ряд физических лиц, работавших у предпринимателей операторами и заправщиками, вновь вернулись на работу в общество на те же должности, что занимали ранее.

Так, как следует из акта проверки, согласно показаниям Роменской М.Л. она с 2001 года начинала работать в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт", потом перешла к предпринимателю Калашникову Б.А.; Клепикова О.Н., по ее показаниям, с 10.01.2000 начинала работать в обществе с ограниченной ответственностью "Яковлевская нефтебаза", принадлежавшем акционерному обществу "Белгороднефтепродукт", потом перешла к предпринимателю Калашникову Б.А; Воробьев С.И. с января 2004 года работал в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт", потом перешел к предпринимателю Железнову Л.А.; Рекунов Н.Е. с 2002 года работал в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза", принадлежавшем акционерному обществу "Белгороднефтепродукт", затем перешел к предпринимателю Ермошину А.Г.; Рыбальченко Л.П. с 2001 года работала в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт", потом перешла к предпринимателю Калашникову Б.А.; Маматова Л.Н. с 1998 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза", принадлежавшем акционерному обществу "Белгороднефтепродукт", потом перешла к предпринимателю Ермошину А.Г.; Галкина Н.Н. с 2001 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза", затем перешла к предпринимателю Ермошину А.Г.; Чурилова Г.В. с 2000 года работала в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт" оператором-кассиром, потом перешла к предпринимателю Калашникову Б.А.; Гаркавый А.И. с января 2002 года работал в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт", в августе 2002 года перешел к предпринимателю Щербина В.Н.

Между тем, согласно записям в трудовой книжке Роменской Л.М., копия которой имеется в материалах дела, до 2000 года она работала в районном доме Детского творчества, к предпринимателю Калашникову Б.А. на должность оператора принята в 2006 году, с ноября 2007 года после увольнения от предпринимателя Калашникова Б.А. принята на работу в акционерное общество "Белгороднефтепродукт" на ту же должность.

Воробьев С.И. до января 2004 года работал в обществе с ограниченной ответственностью "Родная земля" Белгородской области, на работу к предпринимателю Железнову Л.А. был принят в октябре 2006 года на должность слесаря-электрика, в ноябре 2007 года принят электрослесарем в акционерное общество "Белгороднефтепродукт".

Рыбальченко Л.П. до марта 2001 года работала в средней школе N 2 поселка Строитель, в 2006 году была принята на работу к предпринимателю Калашникову Б.А. на должность оператора, с ноября 2007 года принята на должность старшего оператора в общество "Белгороднефтепродукт".

Клепикова О.Н. с января 2000 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Яковлевская нефтебаза" товароведом и уволена из общества в мае 2002 года в связи с ликвидацией организации; к предпринимателю Калашникову Б.А. принята на должность оператора в 2006 году; с ноября 2007 года принята в акционерное общество "Белгороднефтепродукт" администратором торгового зала.

Рекунов Н. Е. до апреля 2003 года работал в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза" водителем, уволен в связи с истечением срока трудового договора к предпринимателю Ермошину А.Г. был принят на работу в 2006 году оператором в 2007 году принят на ту же должность в акционерное общество "Белгороднефтерпродукт".

Маматова Л.Н. с 1998 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза" в должности бухгалтера, уволена с 31.12.2003 в связи с истечением срока трудового договора; к предпринимателю Ермошину А.Г. принята на должность оператора в 2006 году; в 2007 году принята администратором торгового зала в акционерное общество "Белгороднефтепродукт".

Галкина Н.Н. в период с августа 2001 года по май 2002 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза" оператором, уволена в связи с истечением срока действия трудового договора; с мая 2002 года по декабрь 2003 года работала у предпринимателя Ермошина А.Г. оператором, уволена с указанной должности 31.12.2003 в связи с истечением срока действия трудового договора; в 2006 году вновь принята на ту же должность к предпринимателю Ермошину А.Г., с 2007 года работает в должности оператора в акционерном обществе "Белгороднефтепродукт".

Чурилова Г.В. с января по июль 2000 года работала в обществе с ограниченной ответственностью "Яковлевская нефтебаза" оператором; уволена в июле 2000 года в связи со сменой собственника; в 2006 году принята оператором к предпринимателю Калашникову Б.А., в 2007 году принята на ту же должность в акционерное общество "Белгороднефтепродукт".

Гаркавый А.И. в январе 2002 года принят менеджером АЗК-2 в акционерное общество "Белгороднефтепродукт", в августе 2002 года переведен оператором к предпринимателю Щербина В.Н., в 2007 году принят в акционерное общество "Белгороднефтепродукт администратором торгового зала.

Таким образом, из перечисленных работников до приема на работу к предпринимателям - контрагентам акционерного общества "Белгороднефтепродукт" только Гаркавый А.И. являлся работником акционерного общества и вновь был принят на работу в общество после расторжения агентского договора с предпринимателем Щербина В.Н.

Роменская Л.М., Воробьев С.И., Рыбальченко Л.П. до приема на работу к предпринимателям Калашникову Б.А. и Железнову Л.А. не являлись работниками акционерного общества.

Клепикова О.Н. и Чурилова Г.В. до приема на работу к предпринимателю Калашникову Б.А. работали в обществе с ограниченной ответственностью "Яковлевская нефтебаза".

Рекунов Н. Е. Маматова Л.Н. Галкина Н.Н. до приема на работу к Ермошину А.Г. работали в обществе с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза".

При этом, из представленных в материалы дела приказов по акционерному обществу следует, что в 1998 году на базе нефтебаз, являвшихся филиалами акционерного общества "Белгороднефтепродукт", были созданы юридические лица, в том числе - общества с ограниченной ответственностью "Прохоровская нефтебаза" и "Яковлевская нефтебаза", т. е. названные организации являлись самостоятельными юридическими лицами и работа в них не являлась основаниям для возникновения трудовых правоотношений с самим акционерным обществом "Белгороднефтепродукт".

Следовательно, у акционерного общества в отношении перечисленных работников (за исключением Гаркавых А.И.) до заключения агентских договоров с индивидуальными предпринимателями не имелось обязанности по исчислению и уплате единого социального налога, так как такая обязанность возникает только в силу наличия трудовых правоотношений, под которыми понимается непосредственное заключение трудового договора между работником и организацией.

Также и из приложений к акту проверки N N 103-106 "Сводные таблицы по показателям", содержащих сведения о предыдущих местах работы индивидуальных предпринимателей и работников, не представляется возможным достоверно установить то обстоятельство, что лица, перечисленные в них, находились в трудовых правоотношениях с акционерным обществом "Белгороднефтепродукт" до 2005 года.

Так, в отношении части указанных в них лиц сведения о предыдущих местах работы отсутствуют; часть работников до заключения трудовых договоров с предпринимателями - агентами работали, согласно сведениям в сводных таблицах, в организациях, не имеющих отношения к акционерному обществу "Белгороднефтепродукт"; часть - в обществах, созданных на базе бывших филиалов акционерного общества.

Что касается указанных в сводных таблицах сведений о предыдущей работе части работников непосредственно в акционерном обществе, то данные сведения не подтверждены допустимыми доказательствами, которыми в рассматриваемой ситуации, исходя из положений статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статей 62, 66, 67 Трудового кодекса Российской Федерации, являются трудовой договор в письменной форме, трудовая книжка или выписка из нее, приказы о приеме на работу, переводах на другую работу, увольнении с работы.

Протоколы допроса свидетелей, в которых сведения о работе указаны со слов допрошенных лиц, к таким документам не относятся.

При таких обстоятельствах довод налогового органа о формальном переводе работников общества в штат к предпринимателям достаточными и бесспорными доказательствами не подтвержден, в связи с чем он не мог быть положен в основу доначисления единого социального налога.

Оценивая довод управления о наличии трудовых правоотношений между акционерным обществом "Белгороднефтепродукт" и индивидуальными предпринимателями - агентами, суд апелляционной инстанции исходит из того, что наличие у общества трудовых договоров с предпринимателями на 0,2 ставки не влечет за собой бесспорное признание предпринимателей и общества взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Налоговый орган также не представил доказательств того, каким образом подобная зависимость могла оказывать влияние на взаимоотношения обществ с предпринимателями, при том, что родственных отношений между ними и руководителями, учредителями общества не доказано. Не оспаривается управлением и правильность применения цен по сделкам между указанными лицами.

Из пояснений общества следует, что необходимость оформления предпринимателей на 0, 2 ставки работниками общества была обусловлена особенностями получения и отгрузки нефтепродуктов.

Налоговым органом данный довод общества не опровергнут.

Кроме того, то обстоятельство, что после расторжения агентских договоров ряд предпринимателей и их работников перешли на работу в общество, что не оспаривается обществом, не подтверждает ни существование между ними и обществом трудовых правоотношений ранее заключения агентских договоров, ни наличие у общества обязанности исчислять и уплачивать за указанных лиц единый социальный налог за те периоды, когда оно не состояло с ними в трудовых правоотношениях.

Факт исчисления и уплаты единого социального налога с выплат предпринимателям, состоявшим в штате общества на 0.2 ставки менеджера, налоговым органом не подвергается сомнению.

Также в материалах дела отсутствуют доказательства того, что в рамках агентских договоров предприниматели не были самостоятельны в решении вопросов, относящихся к их компетенции: установлении структуры и численности штата АЗС/АЗК, решении вопросов приема и увольнения работников, внутреннего перемещения персонала, определении размера оплаты труда работников, поощрений и материальной ответственности работников.

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что рекомендованную агентам штатную структуру АЗК общество использовало для себя с целью расчета лимита затрат по статье "Заработная плата" для нормативной калькуляции, на основании которой формировался размер агентского вознаграждения.

Вместе с тем, каждый предприниматель, исходя из особенностей своей деятельности, самостоятельно определял для себя оптимальную численность работников, имел свое положение об оплате труда. Общество не вмешивалось в распределение фонда оплаты труда конкретных объектов и не занималось начислением заработной платы персоналу индивидуальных предпринимателей.

Так, с целью повышения качества управления часть предпринимателей принимали на работу менеджера согласно рекомендуемой структуре, в то время как другая часть - выполняли эти функции самостоятельно; некоторые индивидуальные предприниматели принимали на работу специалиста, осуществлявшего бухгалтерский учет, другие - оплачивали эти услуги организациям. Численность операторов так же была разной. Каждый предприниматель, исходя из загруженности, самостоятельно определял для себя оптимальную численность работников, имел свое положение об оплате труда. Общество не вмешивалось в распределение фонда оплаты труда конкретных объектов и не занималось начислением заработной платы персоналу индивидуального предпринимателя.

Также материалы налоговой проверки не содержат документально подтвержденных фактов участия общества в начислении заработной платы персоналу индивидуальных предпринимателей.

Вывод управления о том, что размер ежемесячной заработной платы работников, заключивших трудовые договора с индивидуальными предпринимателями, формировался предпринимателями на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, рассчитываемых непосредственно обществом "Белгороднефтепродукт", носит предположительный характер, поскольку он сделан лишь на основании документов самого общества, утверждающего, что рассчитанные на основании рекомендованной штатной численности расходы на содержание персонала АЗК/АЗС являлись обязательными лишь для структурных подразделений самого общества, согласовывающих размер агентского вознаграждения.

Вместе с тем, управлением не исследовались документы самих предпринимателей, касающиеся организации их работы. В частности, материалы проверки не содержат доказательств того, что фактическая штатная численность АЗС/АЗК, находящихся в агентском управлении предпринимателей, соответствовала рекомендуемой.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Следовательно, для определения сумм выплат, производившихся индивидуальными предпринимателями работникам, которые и являются налоговой базой для начисления единого социального налога, управление должно было проанализировать документы индивидуальных предпринимателей по начислению и выплате заработной платы работникам.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, в частности форма N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", форма N Т-51 "Расчетная ведомость",форма N Т-53 "Платежная ведомость", форма N Т-54 "Лицевой счет".

Между тем, данные документы управлением не исследовались, в акте проверки сведения о них не отражены, в материалах дела они отсутствуют.

Справки формы 2-НДФЛ и 3-НДФЛ, представленные управлением в материалы дела, не относятся к первичным учетным документам и документам налоговой отчетности, на основании которых может быть определена налоговая база по единому социальному налогу, поскольку налогооблагаемые базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу определяются по разным правилам.

Из материалов дела следует, что предприниматели ежемесячно предоставляли обществу протокол согласования стоимости услуг (размер вознаграждения), а также бюджет расходов и доходов по агентскому договору.

При этом, из материалов дела также усматривается, что часть вознаграждения, которая приходилась на компенсацию расходов предпринимателей на оплату труда, определялась обществом исходя из утвержденных лимитов применительно к особенностям конкретных типов автозаправочных комплексов и фактически не была поставлена в зависимость от произведенных предпринимателями реальных расходов на оплату труда работникам.

Доказательств того, что индивидуальные предприниматели начисляли своим работникам заработную плату в соответствии с лимитами и нормативами, утвержденными обществом, суду не представлено.

Следовательно, используя данные документы для доначисления единого социального налога, налоговый орган фактически исходил из нормативных сумм расходов на оплату персонала, указанных в ежемесячно составляемых протоколах согласования стоимости услуг, а не из фактически произведенных предпринимателями расходов на оплату труда. Действительный размер выплат, которые осуществлялись предпринимателями своим работникам, в ходе налоговой проверки не устанавливался.

Изложенное свидетельствует о том, что налоговые обязательства общества определены управлением вне связи с требованиями статьи 237 Налогового кодекса.

Таким образом, указанная управлением налогооблагаемая база в сумме 31 756 131 руб., исходя из которой произведено доначисление спорной суммы единого социального налога, не подтверждена фактическими данными.

Применительно к выводам налогового органа об отсутствии у индивидуальных предпринимателей - агентов самостоятельности в осуществлении деятельности по агентским договорам, так как имущество, используемое ими для реализации нефтепродуктов, принадлежало акционерному обществу, цены на реализуемые нефтепродукты устанавливало также акционерное общество, являющееся их единственным поставщиком, общество же обучало работников индивидуальных предпринимателей, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса).

Особенностью агентского договора является то, что все совершаемые агентом по договору действия создают юридически значимые последствия для принципала, что следует из статьи 1005 Гражданского кодекса.

Статьей 1007 Гражданского кодекса предусмотрена возможность включения в агентский договор условий об ограничении прав как принципала, так и агента, соответственно, на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора, либо с другими принципалами.

Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными (пункт 3 статьи 1007 Кодекса).

Следовательно, право принципала контролировать деятельность агента и обязанность агента отчитываться перед принципалом об исполнении агентского договора и исполнять его, руководствуясь указаниями принципала, вытекает из существа и правовой природы агентского договора.

В указанной связи то обстоятельство, что акционерное общество "Белгороднефтепродукт" сохранило за собой при заключении агентских договоров право собственности за АЗК/АЗС, не противоречит ни положениям гражданского законодательства, ни особенностям взаимоотношений общества и предпринимателей, обусловленными правовой природой заключенных между ними договоров.

Также общество, оставаясь собственником передаваемых на реализацию нефтепродуктов, вправе было те только устанавливать их стоимость, но и контролировать вопросы правильной эксплуатации АЗК/АЗС, устанавливать ограничения или запрет на реализацию через принадлежащие ему АЗС/АЗК иного товара, поскольку основной целью заключения агентских договоров была оптимизация деятельности самого общества и повышение объемов реализации принадлежащих ему товаров.

Следует отметить при этом, что общество, дающее указания агентам об условиях исполнения агентских договоров, несло и соответствующие риски, что соответствует понятию предпринимательской деятельности, закрепленному в статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При этом, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Также и судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Поскольку налоговым органом не представлено суду доказательств того, что в данном случае гражданско-правовые сделки заключались исключительно с целью получения благоприятных налоговых последствий, то оснований квалифицировать его действия как нарушающие налоговое законодательство не имеется.

Осуществление обществом обучения работников индивидуальных предпринимателей также не является признаком несамостоятельности предпринимателей при осуществлении ими своей деятельности.

Обучение работников, как это следует из агентских договоров, не являлось условием их заключения.

В то же время, в составе акционерного общества в качестве его структурного подразделения, как это следует из материалов дела, имеется учебный центр, действующий на основании положения о нем, утвержденного 15.01.2005. У общества имеется лицензия на право осуществления образовательной деятельности по образовательной программе "Оператор заправочных станций", следовательно, образовательная деятельность является одним из видов осуществляемой им деятельности.

Право на образование является конституционным правом граждан Российской Федерации (статья 43 Конституции Российской Федерации).

Из статьи 7 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 (в соответствующей редакции) "Об образовании" следует, что образовательная деятельность в Российской Федерации осуществляется на основе федеральных государственных образовательных стандартов, представляющих собой совокупность требований, обязательных при реализации основных образовательных программ начального общего, основного общего, среднего (полного) общего, начального профессионального, среднего профессионального и высшего профессионального образования образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию.

Статьей 9 названного Закона установлено, что образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и (или) направленности. В число образовательных программ, реализуемых в Российской Федерации, входит, в том числе, профессиональные образовательные программы, к которым относятся программы начального профессионального образовании, среднего профессионального образования, высшего профессионального образования.

Профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.

Статья 20 Закона N 3266-1 предусматривает, что профессиональные образовательные программы реализуются в образовательных учреждениях профессионального образования на базе основного общего образования,.

В соответствии со статьей 21 названного Закона в необходимых случаях государство создает лицам, не имеющим основного общего образования, условия для получения ими профессиональной подготовки. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Наличие у лица профессионального образования не может служить основанием для отказа в приеме граждан в образовательное учреждение профессионального образования (часть 3 статьи 20 Закона).

Таким образом, деятельность образовательного учреждения является публичной. Образовательная услуга предоставляется лицам, соответствующим требованиям реализуемой образовательным учреждением образовательной программы.

Следовательно, то обстоятельств, что акционерное общество "Белгороднефтепродукт", имеющее лицензию на осуществление образовательной деятельности в области профессиональной подготовки, оказывало предпринимателям услуги по профессиональной подготовке работников, не свидетельствует о наличии между ними отношений взаимозависимости либо иных отношений, лишающих предпринимателей самостоятельности в осуществлении ими своей деятельности.

Также факт обучения образовательным центром акционерного общества работников предпринимателей по профессии оператора заправочных станций не свидетельствует о возникновении между обществом и работниками трудовых правоотношений.

Не основаны на фактических обстоятельствах дела и доводы налогового органа о том, что индивидуальные предприниматели, работавшие по агентским договорам, не осуществляли иную самостоятельную деятельность и не имели иного дохода от иной деятельности.

В частности, из сведений о доходах индивидуальных предпринимателей за 2005 год по данным справок формы 2-НДФЛ, 3-НДФЛ, приведенных в приложении N 113 к акту выездной налоговой проверки следует, что за проверяемый период доходы предпринимателей Войтик А.В., Сытенко М.Ф., Дьяченко С.С., Масловой В.П. составили, соответственно, 5 170 108 руб., 6 603 566 руб., 11 077 626 руб. 1 270 148 руб., в том числе, доходы по агентским договорам, соответственно, - 5 008 675 руб., 6 550 376 руб., 11 039 151 руб., 1 265 037 руб., доходы, полученные от выполнения работы по совместительству, от Общества соответственно, - 161 433 руб., 53 190 руб., 5 190 руб., 5111 руб.; доход от иной деятельности от общей суммы дохода в %, соответственно, - 0%, 0%, 0.3%, 0%.

В то же время, по данным общества "Белгороднефтепродукт" доходы предпринимателей Войтик А.В., Сытенко М.Ф., Дьяченко С.С., Масловой В.П. составили за этот же период, соответственно, - 5 170 108 руб., 6 603 566 руб., 11 077 626 руб., 3 193 318 руб., в том числе: доходы по агентским договорам, соответственно, - 950 682 руб., 918 802 руб., 354 996 руб., 551409 руб.; доходы от совместительства, соответственно, - 161 433 руб., 53 190 руб., 5 190 руб., 5 111 руб.; доходы от иной деятельности, соответственно, - 4 057 993 руб., 5 631574 руб., 10 717 440 руб., 2 636 798 руб. То есть, доходы предпринимателей от иной деятельности от общей суммы дохода в % составили, соответственно, - 78%, 85%, 97%, 83%.

Указанный расчет опровергает утверждение налогового органа о том, что индивидуальные предприниматели - агенты не осуществляли или лишены были возможности осуществлять иную предпринимательскую деятельность, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о несамостоятельности предпринимателей при осуществлении ими хозяйственной деятельности.

Кроме того, в силу рискового характера предпринимательской деятельности такой критерий, как наличие или отсутствие дохода, не может являться доказательством осуществления или неосуществления иной предпринимательской деятельности, поскольку результатом осуществления деятельности может быть не только прибыль, но и убыток.

При этом, получение дохода лишь от одного вида хозяйственной деятельности не является обстоятельством, свидетельствующим о том, что эта деятельность не является предпринимательской.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса, обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, подлежат оценке как каждое в отдельности, так и в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в их взаимосвязи, суд апелляционной инстанции полагает, что доводы налогового органа, приведенные в подтверждение его позиции относительно недобросовестности налогоплательщика, нельзя признать бесспорными доказательствами, позволяющими сделать однозначный вывод о наличии схемы уклонения от обложения единым социальным налогом.

Налоговым органом не представлено доказательств, которые в своей совокупности соответствовали бы обстоятельствам, аналогичным изложенным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N 1229/09, и которые свидетельствовали бы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В то же время, обстоятельства, положенные налоговым органом в основу принятого им решения о доначислении единого социального налога, оспариваемого налогоплательщиком в рассматриваемом деле, уже являлись предметом оценки Федерального арбитражного суда Центрального округа по делам А36-1841/2010, А08-32/2011.

В частности, по делу N А08-32/2011, сторонами в котором являлись инспекция Федеральной налоговой службы по г. Белгороду и акционерное общество "Белгороднефтепродукты", судом кассационной инстанции дана оценка обоснованности доначисления обществу единого социального налога по тем же основаниям, что и в рассматриваемом деле, за следующие налоговые периоды - 2006-2007 годы, и сделан вывод об отсутствии признаков создания схемы незаконной минимизации налогообложения единым социальным налогом при заключении агентских договоров с теми же предпринимателями, с которыми они были заключены и в 2005 году.

Постановление суда кассационной инстанции по делу N А08-32/2011 от 03.02.2012, хотя и не имеет преюдициального значения для рассматриваемого дела, как правильно указал на это налоговый орган, тем не менее, подлежит учету при рассмотрении настоящего дела, поскольку в нем сформулированы правовые подходы оценки тех же самых обстоятельств, что и в рассматриваемом деле.

Согласно статье 6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность при рассмотрении дел арбитражным судом обеспечивается правильным применением законов и иных нормативных правовых актов, а также соблюдением всеми судьями арбитражных судов правил, установленных законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах. Законность судебного акта обеспечивается, в том числе, и единообразием в применении и толковании норм права.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности доначисления обществу единого социального налога в сумме 2 858 052 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку материалами дела не доказано неисполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога в сумме 2 858 052 руб., следовательно, доначисление пени по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб. также является неправомерным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что апелляционная жалоба открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" на решение арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 по делу N А08-2166/2010-16 подлежит удовлетворению, решение управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога в сумме 2 858 052 руб. и пеней по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб. подлежат признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Так как решением арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 по рассматриваемому делу в удовлетворении требований общества отказано, то данное решение подлежит отмене как принятое с несоответствием выводов фактическим обстоятельствам дела и с неправильным применением норма материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Понесенные обществом расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 000 руб. исходя из результатов ее рассмотрения подлежат отнесению на налоговый орган.

Государственная пошлина в сумме 1 000 руб., уплаченная обществом по платежному поручению N 770 от 26.12.2011, подлежит возврату обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная, поскольку исходя из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса государственная пошлина за рассмотрении апелляционной жалоб подлежит уплате в сумме 1 000 руб., тогда как обществом уплачено 2 000 руб.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 150, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" удовлетворить, решение арбитражного суда Белгородской области от 16.12.2011 по делу N А08-2166/2010-16 отменить.

Признать недействительным решение управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 21.08.2009 N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога в сумме 2 858 052 руб. и пеней по единому социальному налогу в сумме 1 218 727 руб.

Взыскать с управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области в пользу открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" 1 000 руб. судебных расходов.

Выдать открытому акционерному обществу "Белгороднефтепродукт" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников