Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2011 г. N 19АП-8780/10

4 марта 2011 г.

Дело N А08-2166/2010-16

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 4 марта 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Михайловой Т.Л.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

от открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт": Бекетов А.П., представитель по доверенности БНП-04/2011 от 13.01.2011, Сополева Л.В., представитель по доверенности БНП-03/2011 от 13.01.2011, Сокина О.Б., представитель по доверенности БНП-02/2011 от 13.01.2011, Павлов М.И., представитель по доверенности N БНП-09/2010 от 15.01.2010,

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: Коршенко И.В., главный специалист-эксперт по доверенности от 12.01.2009 N 05-19/3, Сенчук О.И., главный госналогинспектор по доверенности от 08.06.2010 N 05-19/2,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 по делу N А08-2166/2010-16 (судья Танделова З.М.), по заявлению открытого акционерного общества "Белгороднефтепродукт" к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Белгороднефтепродукт" (далее - ЗАО "Белгороднефтепродукт", Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - УФНС по Белгородской области, Управление) о признании недействительным решения от 21.08.2009 года N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб. с пенями в сумме 194 374 руб. и единого социального налога за 2005 год в размере 2 858 052 руб. с пенями в размере 1 218 727 руб. (с учетом уточнения требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 заявленные требования удовлетворены. С Управления в пользу Общества взысканы судебные расходы по государственной пошлине в размере 2000 руб.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Управление обратилось с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, неполное выяснение обстоятельств дела, просит отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 г.. по делу N А08-2166/2010-16 в полном объеме и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении исковых требований ОАО "Белгороднефтепродукт" отказать.

В обоснование апелляционной жалобы в части правомерности доначисления налога на прибыль Управление ссылается на неправомерное отнесение Обществом в состав затрат сумм начисленной амортизации при расчете налога на прибыль доходов от совместной деятельности Общества по договорам с Унитарным муниципальным предприятием "Бюро технической инвентаризации" г. Лесной и Муниципального Учреждения "Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции" г.Трехгорный.

При этом Управление полагает, что созданные в рамках совместной деятельности основные средства не подлежали амортизации в силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, поскольку являлись имуществом, созданным с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

По мнению Управления, нормы бюджетного законодательства, (ст.6, ст.38, ст.162 Бюджетного кодекса РФ), а также пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, которыми руководствовался суд первой инстанции, не подлежали применению в соответствии со ст.8 Федерального закона от 09.07.1999 г.. N 159-ФЗ "О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации", поскольку правоотношения по передаче спорных денежных средств прекратились до 01.01.2000 г.. (до введения в действие Бюджетного кодекса РФ).

Также Управление указывает на то, что поскольку по данному делу оспариваются суммы начисленной амортизации, которые являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, положения ст.251 НК РФ в отношении их применяться не могут.

Кроме того, Управление ссылается на то, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, включающая статью 251 НК РФ, в соответствии с п. 14 ст.1 и ст.13 Федерального закона от 06.08.2001 г.. N 110-ФЗ введена в действие только с 01.01.2002 г.. и не может распространяться на правоотношения по передаче денежных средств из местных бюджетов г. Трехгорный и г. Лесной в декабре 1999 года.

В отношении доначисления единого социального налога Управление обосновывает свою жалобу тем, что судом первой инстанции не были исследованы первичные документы, представленные налоговым органом в ходе судебного процесса в обоснование правомерности доначисления налогоплательщику сумм ЕСН, и им не была дана надлежащая правовая оценка, что, по мнению Управления, привело к принятию судом первой инстанции незаконного и необоснованного решения.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает вынесенный акт законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании 2 февраля 2011 года объявлен перерыв до 9 февраля 2011 года (с учетом выходных дней).

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

Как следует из материалов дела, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Белгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2005., о чем составлен акт от 20.07.2009 г.. N 09-05/2.

Рассмотрев акт повторной выездной проверки, возражения Общества, Управлением вынесено решение от 21.08.2009 г.. N 09-2-23/02 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 10 844 547 руб., единый социальный налога в сумме 2 858 052 руб.

Также оспариваемым решением Обществу начислены пени: по налогу на прибыль - 2 801 766 руб., по единому социальному налогу - 1 218 727 руб.

Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль послужили выводы Управления о занижении Обществом налогооблагаемой базы вследствие включения в состав расходов сумм амортизации имущества (АЗС/АЗК), приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств. При этом Управление ссылалось на положения пп.3 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Основанием для доначисления спорных сумм ЕСН, пеней и штрафа послужил вывод Управления о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по ЕСН на сумму заработной платы и других выплат, произведенных в пользу физических лиц - работников АЗС/АЗК.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.01.2010 г. N 9-2-08/0019@ апелляционная жалоба Общества была удовлетворена частично, решение Управления ФНС России по Белгородской области было изменено в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу ОАО "Белгороднефтепродукт" прибыли, полученной в 2005 году МУП "БТИ" по договору о совместной деятельности. В остальной части оспариваемое решение УФНС России по Белгородской области оставлено без изменения.

Полагая, что решение Управления в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб., пени в сумме 194 374 руб. и единого социального налога за 2005 год в размере 2 858 052 руб., пени в размере 1 218 727 руб. не соответствует действующему законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в главе 55 ГК РФ, которая применяется на основании статьи 11 НК РФ.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (пункт 1).

Согласно пункту 1 статьи 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункт 2). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4).

В силу пункта 1 статьи 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Статьей 1046 ГК РФ установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Согласно статье 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Как следует из материалов дела, 18.12.1999 г. Обществом (участник-1) заключен договор N 1 о совместной деятельности с Унитарным муниципальным предприятием "Бюро технической инвентаризации" города Лесной Свердловской области (участник-2) (далее - МУП "БТИ" г. Лесной) (т.4, л.д 8-13).

Дополнительным соглашением от 21.03.2003 г. в договор N 1 о совместной деятельности внесены изменения, в соответствии с которыми участником-2 выступает Унитарное муниципальное предприятие "Бюро технической инвентаризации" г. Лесной Свердловской области, в лице директора Сорокина С.М., действующее от имени и по поручению муниципального образования "Город Лесной", на основании Постановления Думы муниципального образования "Город Лесной" N 189 от 15.12.1999 года "О программе инвестиций муниципального образования "Город Лесной" на 1999 и последующие годы ", Устава предприятия, Распоряжения главы администрации города Лесной N 70 л/с от 18.03.1997 года.

В соответствии с указанным договором участники договора договорились путем объединения своих вкладов совместно действовать без образования юридического лица в целях привлечения дополнительных средств на развитие муниципального образования г. Лесной, поддержания и развития топливно-энергетического хозяйства, инвестирования средств в строительство и реконструкцию автозаправочных комплексов, нефтебазового хозяйства, объектов нефтепереработки, развития спектра услуг, предоставляемых на рынке нефтепродуктов, повышения их качества и конкурентоспособности, а также извлечения прибыли.

Согласно п. 2 договора участники вносят в общее имущество Участников следующие вклады:

Общество - имущественные комплексы, подлежащие реконструкции, и/или иное имущество. Общая стоимость вклада Общества в общее имущество равна остаточной стоимости указанных имущественных комплексов и/или иное имущества и составляет 8 397 336 руб. Доля Общества в общей собственности составляет 1,25 процента.

МУП "БТИ" г. Лесной вносит в качестве вклада в общее имущество денежные средства в сумме 663 300 000 рублей РФ, либо ценные бумаги, оценочная стоимость которых равна указанной выше денежной сумме. Реквизиты подлежащих передаче ценных бумаг указываются в Реестрах, подписываемых участниками, которые с момента их подписания участниками становятся неотъемлемой частью договора.

Доля МУП "БТИ" г. Лесной в общей собственности составляет 98,75 процента.

Согласно п.2.6 договора, прибыль, полученная в результате совместной деятельности по договору, распределяется в следующей пропорции:

30% - в пользу Общества;

70% - в пользу МУП "БТИ" г. Лесной.

Пунктом 3.1. договора предусмотрено, что руководство совместной деятельностью, ведение общих дел участников, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества участников (на отдельном (обособленном) балансе) поручается Обществу.

В рамках договора Общество, в том числе: обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из договора; ведет учет общего имущества участников (п. 3.2 договора).

Согласно акта приема-передачи векселей от 20.12.1999 г. по договору о совместной деятельности N 1 от 18.12.1999 г., МУП "БТИ" г. Лесной были переданы ОАО "Белгороднефтепродукт" векселя ОАО "НК ЮКОС" в количестве 10 штук на общую сумму 663 300 000 руб., дата составления 20.12.1999 г., срок погашения - по предъявлении, но не ранее 01.04.2000 г.

Также Управлением в ходе проверки установлено, что 18.12.1999 г. Обществом (участник-1) заключен договор N 1 о совместной деятельности с Администрацией города Трехгорного, действующей от имени Муниципального образования "Город Трехгорный" (участник-2), в лице Муниципального Учреждения "Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции" ( МУ "ЦППиРК")в лице директора Кустова И.Т., действующего на оснвоании Устава Учреждения и Постановления Главы г. Трехгорный N 2457 от 14.12.1999 г. "О передаче доли в совместную собственность".

В соответствии с указанным договором участники договора договорились путем объединения своих вкладов совместно действовать без образования юридического лица в целях привлечения дополнительных средств на развитие муниципального образования "Город Трехгорный", поддержания и развития топливно-энергетического хозяйства, инвестирования средств в строительство и реконструкцию автозаправочных комплексов, нефтебазового хозяйства, объектов нефтепереработки, развития спектра услуг, предоставляемых на рынке нефтепродуктов, повышения их качества и конкурентоспособности, а также извлечения прибыли.

Согласно п. 2 договора участники вносят в общее имущество Участников следующие вклады:

Общество - имущественные комплексы, подлежащие реконструкции, и/или иное имущество. Общая стоимость вклада Общества в общее имущество равна остаточной стоимости указанных имущественных комплексов и/или иное имущества и составляет 3 643 540,50 руб. Доля Общества в общей собственности составляет 1,09 процента.

Участник-2 вносит в качестве вклада в общее имущество денежные средства в сумме 330 769 700 рублей РФ, либо ценные бумаги, оценочная стоимость которых равна указанной выше денежной сумме. Реквизиты подлежащих передаче ценных бумаг указываются в Реестрах, подписываемых участниками, которые с момента их подписания участниками становятся неотъемлемой частью договора.

Доля Участника-2 в общей собственности составляет 98,91 процента.

Согласно п.2.6 договора, прибыль, полученная в результате совместной деятельности по договору, распределяется в следующей пропорции:

30% - в пользу Общества;

70% - в пользу Участника-2.

Пунктом 3.1. договора предусмотрено, что руководство совместной деятельностью, ведение общих дел участников, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества участников (на отдельном (обособленном) балансе) поручается Обществу.

В рамках договора Общество, в том числе: обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из договора; ведет учет общего имущества участников (п. 3.2 договора).

Согласно акта приема-передачи векселей от 24.12.1999 г. по договору о совместной деятельности N 1 от 18.12.1999 г., МУ "Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции" были переданы ОАО "Белгороднефтепродукт" векселя ОАО "НК "ЮКОС" в количестве 6 штук на общую сумму 330 769 700 руб., дата составления 20.12.1999 г., срок погашения - по предъявлении, но не ранее 01.04.2000 г.

Управлением установлено, что во исполнение договоров о совместной деятельности в процессе реконструкции АЗС было создано имущество, права на которые были зарегистрированы за Обществом и муниципальными образованиями.

Сторонами не оспаривается, что в течение спорного периода в рамках заключенных договоров с использованием указанного имущества осуществлялась деятельность, направленная на получение прибыли.

При этом, имущество учитывалось Обществом на отдельном балансе, при этом по состоянию на 31.12.2005 г. балансовая стоимость основных средств составила 223 749 072 руб. (по договору с МУП "БТИ" г. Лесной), 186 157 053 руб. (по договору с муниципальным образованием "Город Трехгорный"), амортизационные отчисления составили 15 183 417 руб. и 12 033 523 руб. соответственно.

Амортизационные отчисления, относились Обществом в состав расходов для целей исчисления прибыли от совместной деятельности, которая затем распределялась между участниками совместной деятельности.

Управление в оспариваемом решении сослалось на подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, согласно которого не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

При этом, как следует из оспариваемого решения, Управление при доначислении налога на прибыль по договору, заключенному с УМП "БТИ" г. Лесной, всю сумму начисленной амортизации по имуществу, используемому в рамках договора о совместной деятельности, включило в налогооблагаемую базу Общества.

Тогда как, по договору с МУ "ЦППиРК" г. Трехгорный, Управление при расчете налога на прибыль исходило из процентного распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности (доля Общества составила 30%), в связи с чем включило в налогооблагаемую базу Общества 30% от суммы начисленной амортизации.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.01.2010 г. N 9-2-08/0019@ решение Управления ФНС России по Белгородской области было изменено в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу ОАО "Белгороднефтепродукт" прибыли, полученной в 2005 году МУП "БТИ" по договору о совместной деятельности.

С учетом вышеуказанного решения ФНС России Управлением был составлен акт сверки доначисленных сумм, согласно которого сумма налога на прибыль (с учетом решения ФНС России) составила 1 153 198 руб., сумма пени по налогу на прибыль - 194 374 руб. (т.18, л.д 135).

Доводы Управления обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 ст.253 НК РФ суммы начисленной амортизации отнесены к расходам, связанным с производством и ( или) реализацией.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, по общему правилу, стоимость имущества, отвечающего установленным налоговым законодательством критериям и используемое налогоплательщиком для извлечение дохода для целей налогообложения налогом на прибыль, погашается путем начисления амортизации.

Вместе с тем положениями ст.256 НК РФ установлены случаи, при которых стоимость амортизируемого имущества не погашается путем начисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль.

Так, в частности, пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Для целей налогообложения к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом, перечень видов средств целевого финансирования, установленный данной нормой налогового законодательства является исчерпывающим.

Одним из видов средств целевого финансирования являются средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Исходя из положений ст.ст.65, 200 АПК РФ, Управление, ссылаясь на необоснованное отнесение в состав расходов сумм начисленной амортизации по основаниям, установленным п.п.3 п.2 ст.256 НК РФ, обязано доказать, что спорное имущество было создано с использованием средств целевого финансирования в том значении, в котором данное понятие определено налоговым законодательством, в том числе с учетом того, что перечень видов средств бюджетного финансирования является исчерпывающим.

Однако таких доказательств материалы дела не содержат.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, доказательств того, что спорные средства выделялись бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов материалы дела не содержат.

Более того, согласно п.п.1 п.2 ст.256 НК РФ ограничение на погашение стоимости имущества путем начисления амортизации, установленные п.2 ст.256 НК РФ, не распространяются на имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Оснований полагать, что спорное имущество создано за счет инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов ( торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, у суда апелляционной инстанции также не имеется.

В соответствии с со ст.19 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" регулирование органами местного самоуправления инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, предусматривает в частности размещение на конкурсной основе средств местных бюджетов для финансирования инвестиционных проектов.

Размещение указанных средств осуществляется на возвратной и срочной основах с уплатой процентов за пользование ими в размерах, определяемых нормативными правовыми актами о местных бюджетах, либо на условиях закрепления в муниципальной собственности соответствующей части акций создаваемого акционерного общества, которые реализуются через определенный срок на рынке ценных бумаг с направлением выручки от реализации в доходы местных бюджетов.

Однако, доказательств того, что в рассматриваемом случае имела место инвестиционная деятельность органов местного самоуправления в соответствии с вышеприведенными положениями в материалах дела не имеется.

Договоры о совместной деятельности не содержат условий о передаче средств на условиях возвратности и срочности с уплатой соответствующих процентов.

По приведенным основаниям отклоняются ссылки Управления на представленные суду апелляционной инстанции постановления Думы муниципального образования "Город Лесной" от 15.12.1999 г. N 189, постановления Городского Совета г.Трехгорный от 12.07.1999 г. N 46 от 14.12.1999 г. N 70, главы города Трехгорный от 14.12.1999 г. N 2457.

Таким образом, Управлением не доказано, что спорное имущество, созданное в рамках исполнения договоров о совместной деятельности, является имуществом, созданным за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Более того, фактически данное имущество использовалось для осуществления предпринимательской деятельности в соответствии с заключенными договорами о совместной деятельности.

Сторонами также не оспаривается , что спорное имущество было создано как с участием средств, внесенных в совместную деятельность муниципальными образованиями, так и с использованием имущества, внесенного Обществом.

Следовательно, оснований считать, что соответствующее имущество было создано исключительно на средства, полученные от муниципальных образований, также не имеется.

Ссылки Управления на необоснованность применения судом первой инстанции понятия средств целевого финансирования, установленных подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ ввиду того, что правоотношения Общества с участниками договоров о совместной деятельности возникли до вступления в силу главы 25 НК РФ, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Из материалов дела следует, что квалифицируя спорное имущество, как не подлежащее амортизации, Управление руководствовалось с нормами налогового законодательства, действующего в 2005 году, ввиду чего суд первой инстанции обоснованно применил к рассматриваемым правоотношениям нормы налогового законодательства, действовавшего в спорный период.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение Управления в данной части не соответствует требованиям налогового и бюджетного законодательства, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 153 198 руб. произведено Управлением незаконно.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что договоры о совместной деятельности были признаны недействительными по основанию их ничтожности ввиду пороков субъектного состава сделок, однако само по себе данное обстоятельство не изменяет налоговых последствий деятельности, которая осуществлялась в рамках договоров простого товарищества.

В соответствии со статьями 166, 168 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является недействительной в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено лицами, указанными в настоящем Кодексе. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Недействительная сделка, согласно статье 167 Гражданского кодекса, не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В то же время, Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих отношения сторон недействительной сделки с иными участниками гражданского оборота или с бюджетом, а также устанавливающих налоговые последствия недействительных сделок.

В силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 44 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Пунктом 3 статьи 44 Кодекса установлены обстоятельства, которыми законодательство обуславливает прекращение обязанности по уплате налога и (или) сбора. Ни та, ни другая норма не связывает с совершением налогоплательщиком недействительной сделки такие последствия, как возникновение, изменение или прекращение налогового обязательства.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Доказательств и доводов относительно того, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, материалы дела не содержат.

В силу статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на прибыль в сумме 1 153 198 руб. суд обоснованно признал неправомерным доначисление пени по налогу в сумме 194 374 руб.

Как следует из оспариваемого решения, основанием доначисления ЕСН послужили выводы Управления о том, что Общество создало "схему", направленную на уклонение от уплаты ЕСН путем выплаты заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности (предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения, посредством заключения с ними агентских договоров 24.12.2004 г.

Вывод Управления обоснован тем, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК зарегистрированы в качестве таковых в период 1997 г.., 2002-2004 г.г. в массовом порядке. Ранее они являлись штатными сотрудниками ОАО "Белгороднефтепродукт". В 2005 году одновременно с предпринимательской деятельностью они же продолжали состоять в штате Общества как менеджеры на 0,2 ставки.

Выполняемые по трудовым договорам функции по реализации нефтепродуктов, руководству и эксплуатации АЗС/АЗК у менеджера идентичны функциям индивидуального предпринимателя, предусмотренные агентскими договорами.

Фактическим источником выплаты для работников АЗС/АЗК являлось Общество.

Все функции по администрированию кадровой работы и материально техническому обеспечению сотрудников Общество выполняло с использованием собственного имущества и нематериальных активов.

Размер ежемесячной заработной платы работников формировался на основании тарифных ставок, стимулирующих выплаты и меры материальной ответственности, рассчитываемых Обществом.

Фонд оплаты труда персонала АЗС/АЗК утверждался руководителем Общества и доводился до индивидуальных предпринимателей в составе расчета агентского вознаграждения.

Индивидуальные предприниматели договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств, не имели, иную самостоятельную деятельность не осуществляли и не имели от нее дохода, либо иной доход составлял незначительный процент в общей сумме от 0,3% до 14%.

Предпринимательская деятельность не соответствовала критериям, установленным пунктом 1 статьи 2 ГК РФ, так как не являлась самостоятельной, систематической и на свой риск, так как они фактически выполняли трудовые функции по установленному Обществом распорядку дня, у предпринимателей не было других контрагентов, кроме Общества, все неблагоприятные последствия несло Общество.

Фактически агентские договора на эксплуатацию АЗС/АЗК регулировали не отношения между индивидуальными предпринимателями и Обществом, а отношения Общества с наемными работниками. Регистрация работников Общества в качестве предпринимателей в массовом порядке была произведена с целью ухода Общества от уплаты ЕСН.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации только в случае осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, а также по авторским договорам.

В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Так, в соответствии с п.1 указанного постановления Пленума ВАС РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Согласно п.3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФN 53 установлено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом, исходя из положений ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ и с учетом п. 2 постановления Пленума ВАС РФ N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, а соответственно и обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае представления налоговым органом достаточных и бесспорных доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Частью 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно с п. 1 ст. 781 ГК РФ, заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Статьей 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном данной главой.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ОАО "Белгороднефтепродукт" заключило агентские договора с индивидуальными предпринимателями на эксплуатацию АЗК/АЗС 13, 29, 30, 43, 57, 105, 120, 128, 131, 150, 18, 20, 25, 32, 34, 35, 46, 47, 48, 50, 53, 58, 59, 63, 69, 83, 113, 117, 139, 142, 178, 180, 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12, 15, 19, 22, 24, 27, 31, 44, 45, 155, 183, 185, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления, по которым Общество выступало Принципалом, индивидуальный предприниматель - Агентом.

В соответствии с пунктом 1.1 договоров предметом является Обязательство Агента осуществлять от имени и за счет Принципала следующие действия:

- принимать нефтепродукты, передаваемые ему Принципалом на основании Договора;

- осуществлять реализацию нефтепродуктов третьим лицам (населению) с использованием предоставленного Агенту Принципалом для этих целей имущества - АЗК/АЗС; принадлежащего Принципалу на праве собственности;

- использовать имущество АЗК в соответствии с его целевым назначением в течение всего действия настоящего договора;

- принимать товары производственного назначения и народного потребления, в том числе алкогольную продукцию для реализации третьим лицам (населению), передаваемые ему Принципалом на основании настоящего договора с использованием предоставленного Агенту Принципалом для этих целей имущества - торговой площади, расположенной на АЗК;

- осуществлять использование имущества и оборудования в течение срока действия настоящего Договора;

- обеспечить сохранность нефтепродуктов, товаров, имущества, а также оборудования, переданного для исполнения настоящего Договора;

- обеспечивать безопасные условия и охрану труда;

- осуществлять выполнение требований по ГО и ЧС.

В соответствии с пунктом 1.2 Принципал обязуется обеспечивать Агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, (в том числе нефтепродуктами и товарами народного потребления, товарами производственного назначения).

В соответствии с пунктом 1.3 Принципал является собственником передаваемых Агенту нефтепродуктов и товаров и остается им до момента их реализации в соответствии с условиями Договора.

В соответствии с пунктом 1.4 Принципал обязуется принять услуги, оказанные Агентом, и выплатить последнему вознаграждение в размере, порядке и сроки, установленные пунктом 4 Договора.

В соответствии с пунктом 1.5 затраты Агента по выполнению условий договора возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого Принципалом, в соответствии с пунктом 4 Договора.

В соответствии с пунктом 1.6 Агент не имеет права сдавать (передавать) третьим лицам АЗК/АЗС, торговую площадь, иное имущество и оборудование в эксплуатацию (пользование).

Пунктом 2.1 Договора установлено, что Агент производит реализацию нефтепродуктов и товаров, принадлежащих Принципалу, населению от имени и за счет Принципала.

В соответствии с п. 2.3 Договора цены на отпускаемые нефтепродукты устанавливаются Принципалом в прейскурантах цен, цены на товары устанавливаются в соответствии с приходной накладной.

Пунктом 2.4 Договора установлено, что Агент не имеет право принимать на АЗК и отпускать населению нефтепродукты и товары третьих лиц без письменного согласия, либо прямого указания Принципала.

В соответствии с пунктом 2.7 Договора Принципал обязуется в течение 5 рабочих дней, с даты подписания, Договора передать по акту приема передачи агенту имущество, необходимое Агенту для исполнения обязательств, предусмотренных настоящим Договором, в состоянии, пригодном для его использования в соответствии с его функциональным назначением. Дата подписания акта приема-передачи является датой начала оказания услуг Агентом Принципалу. Перечень передаваемого имущества содержится в актах приема-передачи основных средств и товарно-материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 2.10 Договора Агент не имеет права без письменного согласия Принципала пользоваться и распоряжаться нефтепродуктами и товарами за исключением случаев исполнения своих обязательств по Договору.

В соответствии с пунктом 3.1.2 Принципал обязуется обеспечить снабжение Агента нефтепродуктами и товарами производственного назначения и народного потребления. Одновременно с передачей имущества передать Агенту техническую и иную документацию, необходимую для выполнения обязательств по настоящему Договору.

В соответствии с Агентским Договором Агент обязуется:

- реализовывать нефтепродукты и товары населению по номенклатуре и ценам, установленным Принципалом. Агент не вправе без предварительного письменного согласия Принципала реализовывать нефтепродукты и товары по иной цене, нежели установлена Принципалом (п.3.3.3 Договора);

- расчеты с клиентами (покупателями) нефтепродуктов и товаров производить по расчетному счету Принципала (п.3.3.5 Договора);

- предоставлять Принципалу ежедневные сменные отчеты, а также по истечении месяца предоставлять Принципалу отчет не позднее 5 (пятого) числа месяца, следующего за отчетным, с приложением документов, указанных в Приложении N 1 к Договору (п.3.3.16 Договора);

-предоставлять Принципалу заявки на нефтепродукты (п.3.3.17 Договора).

Согласно п. 4.1 договора Принципал оплачивает услуги Агента в следующем размере и порядке: стоимость услуг (размер вознаграждения) Агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

Возмещаемыми затратами являются расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала, в пределах рекомендуемой штатной численности и положениями о премировании; единый социальный налог, выплачиваемый с сумм доходов работников, материальные затраты, затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; затраты на страхование работников от несчастного случая и болезней, прочие расходы.

При этом, в силу п. 4.3. договора, все вышеуказанные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов.

Размер дохода Агента устанавливается в приложении N 2.

Отклоняя доводы Управления о том, что фактическим источником выплаты для работников предпринимателей являлось Общество, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Из оспариваемого решения Управление усматривается, что доначисления единого социального налога произведены исходя из суммы 31 756 131 руб.

Указанная сумма, по мнению Управления, является расходами на содержание (фонд оплаты труда) персонала индивидуальных предпринимателей за 2005 год (т. 3, л.д. 116-123)..

Между тем, как указано выше, размер вознаграждения агентам складывался из двух составляющих - установленного лимита возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

В материалах дела имеется рекомендуемая штатная структура АЗС/АЗК (приложение к приказу N 449/1 от 30.12.2004 г, N 342 от 29.11.2005 г., N 298 от 04.10.2005 г., N 285 от 22.09.2005 г., N 183 от 14.06.2005 г., N 140 от 19.04.2005 г.) (т.11, л.д. 39-65).

Исходя из указанной рекомендуемой штатной структуры Обществом были установлены лимиты заработной платы по каждой АЗС/АЗК,

Из материалов дела следует, что Предприниматели ежемесячно предоставляли обществу протокол согласования стоимости услуг (размер вознаграждения), а также бюджет расходов и доходов по агентскому договору.

При этом, из материалов дела также усматривается, что часть вознаграждения, которая приходилась на компенсацию расходов Предпринимателей на оплату труда, определялась Обществом исходя из утвержденных лимитов применительно к особенностям конкретных типов автозаправочных комплексов и фактически не была поставлена в зависимость от произведенных предпринимателями реальных расходов на оплату труда работникам.

Данное обстоятельство Управлением не опровергнуто и доказательств обратного не представлено.

Таким образом, доводы Управления о том, что фактически оплата труда работников предпринимателей осуществлялась Обществом, не соответствуют действительности.

При этом судом апелляционной инстанции также учтено, что действительный размер выплат, которые осуществлялись предпринимателями своим работникам, в ходе налоговой проверки не устанавливался и не определялся.

Налоговый орган, осуществляя спорные доначисления фактически исходил из сумм расходов на оплату персонала, указанных в ежемесячно составляемых протоколах согласования стоимости услуг, в которых, как указано выше отражались установленные лимиты компенсации расходов, а не фактически произведенные расходы на оплату труда.

Как следует из пояснений Общества рекомендованная агентам штатную структуру АЗК, использовалась Обществом с целью расчета лимита затрат по статье "Заработная плата" для нормативной калькуляции, на основании которой формировалась цена услуг (агентского вознаграждения).

Использование нормативного метода ценообразования подтверждено и оспариваемым решением. На странице 25 решения указано, что в соответствии с п.4.3 агентского договора все затраты (в том числе фонд оплаты труда) засчитываются при установлении стоимости услуг в пределах утвержденных плановых лимитов.

Следовательно, рассчитанные на основании рекомендованной штатной численности расходы на содержание персонала АЗК/АЗС являлись обязательными только для структурных подразделений Общества, согласовывающих размер агентского вознаграждения.

Доказательств того, что фактически установленные Обществом лимиты и рекомендованные для определения данных лимитов штатные структуры использовались предпринимателями в своей деятельности Управлением также не представлено и входе проверки указанные обстоятельства не исследовались.

Материалы налоговой проверки не содержат и Управлением не представлено документально подтвержденных фактов непосредственного участия Общества в фактическом начислении заработной платы персоналу индивидуальных предпринимателей.

При определении налогооблагаемой базы по ЕСН Управление исходило из нормативного уровня фонда оплаты труда, установленного приказами Общества для целей ценообразования. То есть, налогооблагаемая база была определена на основании документа, предназначенного для внутреннего использования в Обществе, и не имеющего никакой законодательной силы для индивидуальных предпринимателей - Агентов.

Следовательно, доводы налогового органоа о том, что индивидуальные предприниматели начисляли своим работникам заработную плату в соответствии с нормативом Общества, не основан на материалах выездной налоговой проверки.

Как установлено судом первой инстанции на основании материалов дела (приложений к акту N 113 "Сведения о доходах индивидуальных предпринимателей за 2005 г.. (по данным 2-НДФЛ, 3-НДФЛ)", N 109 "Расходы на содержание (Фонд оплаты труда) персонала индивидуальных предпринимателей за 2005 г.."), общая сумма дохода отдельных индивидуальных предпринимателей (ИП Бекетова Ю.И., ИП Карпенко А.Н., ИП Осипова Ю.П., ИП Малахова С.Н., ИП Беликова В.В., ИП Сотникова Н.И., ИП Черных А.А., ИП Нелепова Н.Г., ИП Борачук В.Ф.), полученная в рамках агентского договора, намного ниже, чем величина расчетного фонда оплаты труда, принятого за налогооблагаемую базу.

Следовательно, представленные Управление данные не являются достоверными.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу том, что поскольку в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие фактически начисленные суммы заработной платы работникам АЗС/АЗК, то отсутствуют данные для определения налогооблагаемой базы по ЕСН.

Таким образом, определенная Управлением налогооблагаемая база в сумме 31 756 131 руб. не подтверждена фактическими данными и не может являться налогооблагаемой базой для ЕСН, так как является расчетной.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, т.е. приблизительно. Вместе с тем данной нормой определен исчерпывающий перечень оснований для применения расчетного метода:

- непредставление налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов;

- учет объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги;

- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию), производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Акт выездной налоговой проверки и решение Управления не содержат ни одно из указанных оснований расчетного метода, ссылки на доказательства, подтверждающие наличие этих оснований, данные, на основании которых производился расчет, методика расчета, а так же данные аналогичного налогоплательщика, использованные для расчета, и данные проверяемого налогоплательщика, иные доказательства, подтверждающие, что аналогичный налогоплательщик является таковым.

В оспариваемом решении Управление ссылается на то, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК, зарегистрированные в качестве таковых в период 1997 г.., 2002-2004 г.г. в массовом порядке, ранее они являлись штатными сотрудниками ОАО "Белгороднефтепродукт".

Отклоняя указанный довод, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из анализа трудовой деятельности предпринимателей, перечисленных в приложении N 99 к акту выездной налоговой проверки (т.3 л.д.136-139) , Щербина В.Н. до мая 2002 года работал в ГлавУРСе, с 1997 г.. является индивидуальным предпринимателем; Сотников Н.И. с 2000 г.. по 2008 г.. работал президентом Белгородской региональной ассоциации футбола; Курилов Д.Ю. работал до 30.12.2002 г.. в ООО "ЮКОН-Ойл"; Мозговой С.Н. работал до декабря 2005 г.. в Нефтегазинторге; Телишевский В.Д. работал до 2003 года на ОАО "Белэнергомаш" и ОАО "Гормаш"; Крюков В.С. работал до 2003 года в налоговой инспекции.

Доводы Общества о том, что до заключения агентских договоров предприниматели, перечисленные в приложении N 99 к акту трудовых отношений с ОАО "Белгороднефтепродукт" не имели, подтверждаются копиями их трудовых книжек (т. 2 л.д.101 153, т. 3 л.д.1-20). Доводы Общества в этой части Управлением не опровергнуты.

Также Управление в оспариваемом решении ссылается на то, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК, в 2005 году одновременно с предпринимательской деятельностью продолжали состоять в штате Общества как менеджеры на 0,2 ставки. При этом Управление указало на то, что выполняемые по трудовым договорам функции по реализации нефтепродуктов, руководству и эксплуатации АЗС/АЗК у менеджера идентичны функциям индивидуального предпринимателя, предусмотренные агентскими договорами.

Отклоняя указанный довод, суд первой инстанции правомерно указал следующее.

Как следует из материалов дела, количество предпринимателей, одновременно являвшимися штатными сотрудниками Общества за проверяемый период составляет 9 человек (приложение N 114 к акту проверки, т. 3 л.д.127).

Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что наличие данного обстоятельства само по себе не влечет за собой бесспорного признание этих лиц и Общество взаимозависимыми и аффилированными лицами. Управлением не представлено доказательств того, каким образом подобная зависимость могла оказывать влияние на взаимоотношения Общества с названными предпринимателями, при том, что родственных отношений между ними и руководителями, учредителями Общества не доказано.

В тоже время, анализ этой таблицы позволяет сделать вывод о том, что обязанность по бесперебойной работе АЗС/АЗК полностью возлагалась на Агента, а менеджер должен был осуществлять только функции контроля Выполнение обязанностей по руководству, эксплуатации АЗС/АЗК, реализации нефтепродуктов не входило в должностные обязанности менеджера.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что довод Управления о том, что все агентские договора были заключены одновременно 24.12.2004 г., не нашел подтверждения в судебном заседании.

По данным Общества, в 2002 году были заключены агентские договора с двадцатью предпринимателями. Все они находились на общем режиме налогообложения, что не предполагало возможности Общества уклониться от уплаты ЕСН в составе агентского вознаграждения.

По состоянию на декабрь 2003 г. количество агентских договоров с предпринимателями составляло 48. Из 48 предпринимателей 9 применяли упрощенную систему налогообложения, что составляет 18,75% от общего количества.

На 01.01.2003 г..- дату введения упрощенной системы налогообложения, 81,25% предпринимателей продолжали применять общую систему налогообложения. Общество при формировании цены (нормативной калькуляции) учитывало обязанности Агентов по уплате налогов в зависимости от применяемой ими системы налогообложения.

Данные Общества Управлением не опровергнуты.

Таким образом, Агенты, применяющие общую систему налогообложения, получали компенсацию затрат на уплату налогов в полном объеме. Следовательно, Общество посредством ценообразования не влияло на заинтересованность Агента в изменении выбора системы налогообложения.

Из приложения N 97 к акту повторной выездной налоговой проверки видно, что акты приема-передачи основных средств АСЗ/АЗК подписывались либо до 24.12.2004 г.., либо спустя длительное время. В этом же приложении указаны даты приказов на передачу основных средств (том 3 л.д.135).

Анализ данного приложения позволяет сделать вывод о том, что 24.12.2004 г.. имело место только ежегодное перезаключение договоров.

Также судом первой инстанции правомерно указано на то, что Управлением не приводятся доказательства влияния Общества на принятие предпринимателями решения об избрании системы налогообложения.

Сам по себе факт применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованности полученной Обществом налоговой выгоды. В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Кроме того, согласно статье 1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 года введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, в частности глава 24 "Единый социальный налог (взнос)".

С 01.01.2003 Федеральным законом РФ от 24.07.2002 N 104-ФЗ введена в действие гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

Следовательно, в отношении предпринимателей, зарегистрированных с 1997 по 1 января 2001 г. довод о регистрации их в качестве таковых с целью ухода Общества от уплаты ЕСН несостоятелен. Также несостоятелен довод в отношении использования статуса предпринимателя для освобождения от уплаты ЕСН через получение ими права применения упрощенной системы налогообложения в отношении лиц, зарегистрированных до 01.01.2003 года.

Вывод о том, что перевод работников из Общества в штат АЗС/АЗК к ИП, применяющим УСН, носил формальный характер, так как все работники остались на прежних рабочих местах с тем же объемом обязанностей, Управление делает со ссылкой на свидетельские показания: Роменской Милани Лемаевны о том, что с 2001 года она начинала работать в ОАО "Белгороднефтепродукт", потом перешла к ИП Калашникову Б.А; Клепиковой Ольги Николаевны, о том, что с 10.01.2000 года начинала работать в ООО "Яковлевская нефтебаза", принадлежавшей ОАО "Белгороднефтепродукт", потом перешла к ИП Калашникову Б.А; Воробьева Сергея Ивановича, о том, что с января 2004 года работал в ОАО "Белгороднефтепродукт" потом перешел к ИП Железнову Л.А.; Рекунова Николая Ефимовича о том, что с 2002 года работал в ООО "Прохоровская нефтебаза", принадлежащего ОАО "Белгороднефтепродукт", затем перешел к ИП Ермошину А.Т.; Рыбальченко Людмилы Павловны о том, что с 2001 года работала в ОАО "Белгороднефтепродукт", потом перешла к ИП Калашникову Б.А. (том 1 л.д.45).

Между тем, согласно записям в трудовой книжке Роменская Л.М. до 2000 года работала в районном доме Детского творчества. К ИП Калашникову Б.А. была принята на работу в октябре 2006 года, в то время как Калашников Б.А. был зарегистрирован в качестве предпринимателя в 2002 году. На работу в ОАО "Белгороднефтепродукт" Роменская М.Л. была принята в ноябре 2007 года.

Согласно записям в трудовой книжке Клепикова О.Н. работала в ООО "Яковлевская нефтебаза", уволена в мае 2002 года, а к ИП Калашников принята на работу в 2006 году.

Доводы Общества о том, что ООО "Яковлевская нефтебаза" являлось самостоятельным юридическим лицом, не имеющим отношения с ОАО "Белгороднефтепродукт", Управлением не опровергнуто.

Согласно записям в трудовой книжке Воробьев С.И. с 1987 года по январь 2004 года работал в ООО "Родная земля" Белгородской области, на работу к ИП Железнову Л.А. был принят в 2006 году.

Рекунов Н. Е. фактически до 2003 г.. работал в ООО "Прохоровская нефтебаза" водителем, к ИП Ермошину А.Т. был принят на работу в 2006 году.

Доказательств того, что ОАО "Белгороднефтепродукт" являлось участником ООО "Прохоровская нефтебаза" Управлением не представлено.

Согласно записям в трудовой книжке Рыбальченко Л.П. до марта 2001 года работала в средней школе N 2 п. Строитель. В 2006 году была принята на работу к ИП Калашникову.

Аналогичная ситуация со свидетелями Маматовой Л.Н., Галкиной Н.Н., Чурилова Г.В. и Гаркавый А.И.

Следовательно, ни один из указанных в решении Управления свидетелей не был переведен непосредственно из ОАО "Белгороднефтепродукт" к индивидуальным предпринимателям.

Достоверность свидетельских показаний в части сведений об их работе в аффилированных с ОАО "Белгороднефтепродукт" юридических лицах УФНС проверена не была.

При таких обстоятельствах, формальный характер перевода работников Общества в штат к предпринимателям достаточными и бесспорными доказательствами не подтвержден.

Довод Управления о том, что индивидуальные предприниматели иную самостоятельную деятельность не осуществляли и не имели от нее дохода, либо иной доход составлял незначительный процент в общей сумме от 0,3% до 14% также обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Из сведений о доходах индивидуальных предпринимателей за 2005 г. по данным 2-НДФЛ, 3-НДФЛ, приведенных в приложении N 113 к акту выездной налоговой проверки следует, что за проверяемый период доходы предпринимателей Войтик А.В., Сытенко М.Ф., Дьяченко С.С., Масловой В.П. составили соответственно: 5 170 108 руб., 6 603 566 руб., 11 077 626 руб. 1 270 148 руб., доходы по агентским договорам с Обществом соответственно: 5 008 675 руб., 6 550 376 руб., 11 039 151 руб., 1 265 037 руб., доход от Общества соответственно: 161 433 руб., 53 190 руб., 5 190 руб., 5 111 руб.; доход от иной деятельности от общей суммы дохода в % соответственно; 0%, 0;, 0,3 %, 0% (т. 3 л.д.125).

По данным бухгалтерского учета ОАО "Белгороднефтепродукт" доходы предпринимателей Войтик А.В., Сытенко М.Ф., Дьяченко С.С., Масловой В.П. составили за этот же период соответственно: 5 170 108 руб., 6 603 566 руб., 11 077 626 руб., 3 193 318 руб., доходы по агентским договорам с Обществом соответственно: 950 682 руб., 918 802 руб., 354 996 руб., 551409 руб.; доход от Общества соответственно: 161 433 руб., 53 190 руб., 5 190 руб., 5 111 руб.; доход от иной деятельности соответственно: 4 057 993 руб., 5 631574 руб., 10 717 440 руб., 2 636 798 руб., доход от иной деятельности от общей суммы дохода в % соответственно: 78%, 85 %, 97 %, 83%. По ИП Масловой В.П. иные услуги, оказанные Обществу не в рамках агентского договора, составили 2 636 798 руб. (т. 25 л.д.84-202).

Приведенные данные позволили суду первой инстанции прийти к обоснованному выводу о том, что часть предпринимателей осуществляли и иные виды деятельности, получая соответствующий доход, что также свидетельствует об отсутствии оснований для квалификации совершенных Обществом с предпринимателями сделок, как направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Довод о том, что фактически агентские договоры на эксплуатацию АЗК/АЗС регулировали не отношения между индивидуальными предпринимателями и ОАО "Белгороднефтепродукт", а отношения между ОАО "Белгороднефтепродукт" и наемными работниками Управление обосновывает также формированием ежемесячной заработной платы работников АЗК/АЗС на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности непосредственно ОАО "Белгороднефтепродукт" (т. 1 л.д. 47).

Между тем, материалы налоговой проверки не содержат анализа уровня оплаты труда персонала АЗК/АЗС, данных о размере заработной платы у персонала АЗК/АЗС до и после перевода в индивидуальные предприниматели.

Не представлено Управлением и доказательств, подтверждающих определение заработной платы работников, заключивших трудовые договоры с ИП, на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности ОАО "Белгороднефтепродукт".

Довод Инспекции об отсутствии у Общества экономического основания для заключения договоров оказания услуг отклоняется, как необоснованный.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ отражено, что по смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Общество в ходе рассмотрения дела ссылалось на то, что передача АЗК/АЗС Общества в агентское управление произведено по указанию учредителя Общества с целью максимального экономического эффекта.

Из материалов дела следует, что, начиная с 1997 года Обществом осуществлялся поиск наиболее эффективных способов ведения бизнеса в сфере реализации нефтепродуктов. Так, в частности, согласно представленным в материалы дела доказательствам ( т.1) начиная с 1997 года, Обществом проводилась реорганизация. Были изданы приказы N 20 от 15.01.2002 г.., N 563 от 15.11.2002. о сокращении численности работников Общества. Имущество филиалов (нефтебазы с АЗС), расположенных в районах Белгородской области, были переданы в аренду, штат персонала сокращен, филиалы ликвидированы. Движимое и недвижимое имущество нефтебаз (филиалов Общества) было передано созданным ЗАО "Оскол - Терминал" и ЗАО "Белгород - Терминал" для осуществления перевалки, хранения и транспортировки нефтепродуктов. Имущество розничной сети (АЗС) осталось в собственности ОАО "Белгороднефтепродукт" ( том 1 л.д.76-88, том 26 л.д.1-9%).

При этом, начиная с 2001 года Обществом принято решение о передаче автозаправочных комплексов и станций на условиях вышеприведенных агентских договоров.

В 2005 году в Обществе имелось 62 АЗК/АЗС, из них 9 автозаправочных станций использовались самостоятельно, сданы в аренду, 43 - переданы предпринимателям по агентским договорам, доля собственности в имуществе (АЗК) распределена с МО город Трехгорный и МО город Лесной - 4,45% и 2,95% - доля ОАО "Белгороднефтепродукт".

При этом, Общество приводит данные о полученном экономическом эффекте от передачи АЗС/АЗК в агентское управление, о сокращении управленческих расходов и повышении объемом реализации нефтепродуктов.

Ссылки Управления на недоказанность экономического эффекта подобной организации бизнеса судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку основаны на неверном понимании Управлением распределения бремени доказывания.

В рассматриваемом случае действует презумпция добросовестности налогоплательщика и, соответственно, экономической целесообразности решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

На налоговый орган, в свою очередь возлагается обязанность доказать, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Однако в рассматриваемом случае таких доказательств Управлением не представлено. Сами по себе данные, приведенные Управлением об объемах реализации нефтепродуктов, такими доказательствами не являются.

Налоговым органом документально не подтвержден довод о мнимости, либо притворности сделок (агентских договоров) заключенных между Обществом и индивидуальными предпринимателями (ст. 170 ГК РФ).

При вышеперечисленных обстоятельствах агентские договоры, заключенные между Обществом и 43 предпринимателями, не противоречат положениям Гражданского кодекса Российской Федерации. При отсутствии иных доказательств заключение указанных договоров само по себе не свидетельствует о совершении Обществом действий по уклонению от уплаты ЕСН.

Оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доводы Управления, приведенные в подтверждение его позиции относительно недобросовестности налогоплательщика, нельзя признать бесспорными доказательствами, позволяющими сделать однозначный вывод о наличии схемы уклонения от обложения ЕСН.

Управлением не представлено доказательств, которые в своей совокупности соответствовали бы обстоятельствам, аналогичным изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N 1229/09, и которые свидетельствовали бы о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 по делу N А08-2166/2010-16 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о взыскании государственной пошлины с Управления, как заявителя апелляционной жалобы, не разрешается.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 12.10.2010 по делу N А08-2166/2010-16 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова