К вопросу об ответственности за невыдачу кассового чека (С.Н. Хаванский, "Законодательство", N 9, сентябрь 2004 г.)

К вопросу об ответственности за невыдачу
кассового чека*(1)

Трудно переоценить значение правильного применения контрольно-кассовой техники для налогового учета. Возникнув первоначально как инструмент, облегчающий оформление договора розничной купли-продажи, со временем ККТ стала эффективным средством осуществления налогового контроля. Согласно ст. 1 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) смыслом самого существования ККТ является хранение итоговой информации в целях правильного исчисления налогов. В связи с этим несоблюдение правовых норм, регулирующих порядок использования ККТ, влечет весьма серьезную ответственность (ст. 14.5. КоАП РФ*(2)). Самым, пожалуй, распространенным нарушением против порядка применения ККТ является невыдача кассового чека или бланка строгой отчетности. На основании решений федеральных арбитражных судов попробуем проанализировать некоторые проблемы, возникающие при привлечении юридического лица к ответственности за данное правонарушение.

Виновными в невыдаче кассового чека могут быть признаны сразу три субъекта - кассир, не выдавший чек; руководитель организации, от имени которой выдается чек*(3); само юридическое лицо. В такой ситуации основная трудность состоит в том, чтобы выделить основания ответственности каждого из них, т.е. найти те критерии, которые позволят организации избежать санкций за ошибку ее сотрудников - с одной стороны, и тем же сотрудникам - предотвратить попытки свалить вину за нарушение на них. Особенную сложность проблема приобретает, если речь заходит о вине юридического лица, к которой неприменимы правила об ответственности физических лиц. Согласно ч. 2 ст. 2.1. КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Применительно к нашей ситуации исключительную важность имеет вопрос, что следует понимать под фразой "все зависящие от него меры". Определив круг таких мер, возможно установить круг фактических обстоятельств, исключающих вину юридического лица в совершении правонарушения. К сожалению, в нормативном порядке конкретное содержание этих мер не раскрывается, так что в данном вопросе приходится ориентироваться исключительно на судебную практику. В частности, в решениях судов встречаются указания на необходимость для руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей следующего:

- наличие ККТ, которая должна быть исправна и в установленном порядке зарегистрирована (либо наличие бланков строгой отчетности);

- наличие всех необходимых атрибутов на аппарате и кассовых чеках и оформление должным образом бланков строгой отчетности. Например, несоответствие указанного в документе времени его выдачи реальному (скажем, расхождение в один час) уже является достаточным основанием для предъявления претензий*(4);

- юридическое закрепление обязанностей сотрудников по применению ККТ и выдаче бланков строгой отчетности (может быть установлено в трудовом договоре или должностной инструкции, а также в ином - специально изданном предписании руководства организации);

- фактическая возможность работников исполнять закрепленные таким образом указания, для чего требуется не только ознакомление с правилами работы с ККТ, но и обучение правильному использованию контрольно-кассовой техники. Документом, подтверждающим исполнение этих требований, может служить, например, приказ руководителя организации о проведении инструктажа по ответственности за неприменение ККТ, к которому прилагается список прошедших инструктаж с подписями инструктированных;

- контрольно-надзорные мероприятия по проверке исполнения сотрудниками своих обязанностей в данной части, проводимые силами самой организации*(5).

Конечно, названные действия не являются неким формализованным официальным перечнем, полное следование которому гарантированно освобождает от ответственности за неприменение ККТ. Еще раз подчеркнем, что это лишь отдельные (в основном, повторяющиеся из решения в решение) мероприятия, доказывающие, что вины юридического лица и его руководства в возможных нарушениях не имеется. Соответственно, невозможно говорить и о том, что есть среди них некие "основные" и "дополнительные" - если хотите защититься от возможных неприятностей, используйте все.

Помимо определения вины (т.е. субъективной стороны состава правонарушения), значительные сложности могут возникнуть при решении вопроса о наличии и характере такого элемента объективной стороны правонарушения, как причинно-следственная связь между бездействием юридического лица в виде непринятия всех зависящих от него мер по применению ККТ и наступившими вредными последствиями - невыдачей кассового чека. Например, есть риск невольно проигнорировать вроде бы очевидное требование о необходимости установить такую причинно-следственную связь, подменив ее виной субъекта правонарушения: не обеспечено надлежащее применение ККТ сотрудниками, не приняты те самые "все зависящие от него меры" - сразу же делается заключение о наличии вины (само по себе абсолютно справедливое), за которым следует, как кажется, логически необходимый вывод о привлечении юридического лица к ответственности. Но дело-то как раз в том, что непринятие таких мер лишь доказывает именно виновность, никоим образом, естественно, не означая при этом, что установлена причинно-следственная связь между бездействием юридического лица и наступившими вредными последствиями, т.е. что именно бездействие юридического лица повлекло невыдачу кассового чека либо недостоверность содержащейся в нем информации. В частности, необходимо установить, что не было других причин (например, сбоя в работе ККТ), повлекших такое нарушение. Также могут быть и иные причины, которые могут повлечь невыдачу кассового чека даже при условии, что юридическим лицом приняты все зависящие от него меры для того, чтобы требования закона были выполнены. Без исследования подобных обстоятельств любое решение о применении санкций к юридическому лицу исключено как принятое с нарушением требований закона о его обоснованности.

В процессе знакомства с арбитражной практикой бросилось в глаза Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 января 2004 г. N Ф09-4666/03АК, где в качестве одного из обстоятельств, свидетельствующих о виновности юридического лица в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 14.5. КоАП, назван небольшой опыт работы сотрудника. Не совсем понятно, действительно ли суд ставит в вину юридическому лицу непродолжительность работы сотрудника в организации, или за подобным обвинением скрывается косвенное признание того, что именно сотрудник виноват в правонарушении, а вовсе не работодатель. Однако, и то, и другое объяснение этой странной мотивировки очень спорно с юридической точки зрения: если речь идет о виновности юридического лица в том, что кассовый аппарат доверен сотруднику, имеющему небольшой опыт работы, то что может скрываться за подобным обвинением? Требование о том, что лицо может быть допущено к исполнению обязанностей кассира только при наличии определенного стажа работы по специальности? А где сотрудник может получать такой опыт, в рамках какой-то специальной стажировки? Или суд имел в виду, что в силу небольшого опыта сотрудника он должен был работать под руководством более опытных товарищей? Или за ним должен был осуществляться специальный производственный контроль со стороны руководства организации? Все эти вопросы оставлены судом без ответа. Попытки возразить, что это не входит в обязанности суда, несостоятельны, так как без подробного объяснения своей позиции обоснованность судебного решения небесспорна. Не менее опасна и вторая трактовка данного Постановления, связанная с завуалированным признанием вины работника - в таком случае может получиться, что ответственность за правонарушение понес невиновный, а виновное лицо уклонилось от ответственности.

В другом документе - Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 сентября 2003 г. N А33-6183/03-С6-Ф02-2997/03-С1 - суд, рассмотрев дело в кассационной инстанции, определяет, что неисполнение работником юридического лица трудовых обязанностей продавца, в число которых входит применение контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов, свидетельствует об отсутствии надлежащего контроля юридического лица за исполнением работниками своих трудовых обязанностей. Исходя из этого, вывод суда, рассматривавшего дело по существу, о том, что обществом были приняты все меры для соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовых машин, является, по мнению вышестоящей инстанции, необоснованным. Видимо, данное утверждение следует из того тезиса представителей налоговой инспекции, что в случае неприменения продавцом контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением ответственности подлежит юридическое лицо, поскольку продавец вступает в правоотношения от имени предприятия. Возникает вопрос о соотношении такого решения со ст. 1.5. КоАП, согласно которой лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина (понятие вины юридического лица, как уже указывалось выше, установлено в ст. 2.1. КоАП и состоит именно в непринятии всех зависящих от него мер - и вряд ли обоснованно утверждать, что работодатель может в полной мере контролировать все действия сотрудника). Поневоле приходится задаваться и таким вопросом: не появится ли опасность того, что любой недобросовестный работник, желающий отомстить работодателю, может умышленно не выдавать кассовые чеки, и всякий раз организация будет привлекаема к ответственности - только потому, что правонарушение совершил ее работник, действующий от имени юридического лица. Хочется верить, что суд учел и подобную вероятность, принимая решение по делу*(6).

Серьезные затруднения возникают и в вопросе о допустимости некоторых методов выявления правонарушений. Обычно факты таких нарушений устанавливаются следующим образом: приходит инспектор, который под видом обычного покупателя внимательно следит за тем, будет ли выдан чек и - в случае его невыдачи - представляется и составляет протокол.

Между тем, сотрудники налоговых инспекций не имеют подобных полномочий. Например, такая позиция запрета сотрудникам МНС на контрольную (проверочную) закупку подтверждена Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 марта 2003 г. N А28-1153/02-14/27 и Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 июня 2001 г. N КА-А40/3299-01. Сказанное означает, что к добытым подобным образом "доказательствам" в полной мере применимы положения ч. 3 ст. 26.2. КоАП РФ о недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона. В то же время Арбитражный суд Ивановской области в своем решении от 8 октября 2003 г. N 173/5а, Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление от 7 июня 2001 г. N КА-А40/2794-01, Постановление от 20 июня 2002 г. N КА-А41/3815-02) (да и многие другие суды) рассматривают проведенную сотрудниками налоговых органов контрольную (проверочную) закупку как доказательство, абсолютно равноценное с другими, а в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 февраля 2001 г. N КА-А40/122-01 прямо утверждается, что доводы ответчика о том, что работники налоговой инспекции не имели права проводить контрольную закупку, являются необоснованными и не могут служить основанием для отмены судебных актов.

При этом суд ссылается на Приказ Управления МНС по г. Москве от 14 февраля 2000 г. N 21 "Об организации работы по контролю за применением контрольно-кассовых машин на территории г. Москвы" (ныне утративший силу), которым утверждается Порядок организации работы по контролю за применением контрольно-кассовых машин (ККМ) на территории г. Москвы. Однако совершенно очевидно, что данный Приказ мог быть издан только во исполнение и в рамках федеральных актов. П. 12 Порядка совместных действий органов Госналогслужбы России, ФСНП России, МВД России*(7) устанавливает возможность проведения контрольных закупок при совместных проверках ГНИ, ФСНП и МВД применения законодательства о ККМ. Но полномочиями на контрольную закупку, в соответствии с данным пунктом, наделены только налоговые полицейские и милиционеры; инспектора ГНИ такого права не имеют. То же самое, фактически, говорит и Приказ УМНС: п. 4.1 Порядка организации работы по контролю за применением ККМ в числе методов проверки предусматривает приобретение товаров сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки, участвующих в проведении проверки, с последующим оформлением соответствующего акта. Предоставляя право на проведение контрольной (проверочной) закупки, утвержденный УМНС Порядок не указывает уполномоченных на это органов, тем самым фактически отсылая к Порядку совместных действий. В пользу этого говорит и само наименование контрольной (проверочной) закупки. Проверочная закупка относится к числу оперативно-розыскных мероприятий (Федеральный закон "Об оперативно-розыскной деятельности" от 12 августа 1995 N 144-ФЗ) и может проводиться только органами, имеющими в своем составе оперативно-розыскные подразделения. Ни ГНИ, ни МНС таких подразделений не имеют, зато они были в составе упраздненной ныне ФСНП и, естественно, сохраняются в структуре МВД.

Наконец, последний вопрос. Статья 2.9. КоАП РФ устанавливает, что при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. Только вот где граница этой малозначительности по данной категории дел? Например, данная статья не была применена при невыдаче кассовых чеков на суммы 40, 39, 32 руб., зато использовалась в делах при ущербе, составившем 13, 12, 19 руб. Более того, также на эту норму не обратил внимания суд, рассматривавший дело о невыдаче кассового чека на сумму... 1 руб. 50 коп.! Очевидно, для разрешения такой ситуации необходимо разъяснение Высшего Арбитражного Суда. Конечно, вряд ли возможно говорить об определении какой-то конкретной суммы, но должны быть указаны хотя бы основные принципы определения такой малозначительности. В противном случае получится, что одно лицо будет привлечено к ответственности за правонарушение на сумму 2 рубля, а другое - освобождено от наказания за нарушение на 3 рубля.

Изложенное свидетельствует о том, что по-настоящему законное и обоснованное привлечение юридического лица к ответственности за невыдачу кассового чека или бланка строгой отчетности - дело непростое, в ходе осуществления которого надо учесть немало деталей. К сожалению, судебная практика далеко не всегда может помочь разобраться в существующих проблемах; нередко одно решение противоречит другому, умножая количество трудностей и разбивая в прах требование единообразия применения законов. Однако, эти противоречия предоставляют возможность разобраться в тонкостях административного законодательства, на основании умелого использования которых возможно обоснованно поддерживать свои требования в суде.

С.Н. Хаванский,

аспирант юридического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова

"Законодательство", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Настоящая статья посвящена вопросам привлечения юридического лица к административной ответственности за невыдачу кассового чека или бланка строгой отчетности при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт - на примере арбитражной практики. В рамках заданной проблематики рассматриваются и ситуации, когда имеет место выдача кассового чека либо бланка строгой отчетности, содержащих неверную информацию.

*(2) В соответствии с этой же статьей наступает ответственность за невыдачу бланков строгой отчетности (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16). Поэтому для простоты последующего изложения и восприятия материала далее, в случае, когда речь будет идти о кассовых чеках, то же будет справедливо и для бланков строгой отчетности.

*(3) Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16, оценивая правомерность применения к индивидуальным предпринимателям административной ответственности, установленной ст. 14.5 КоАП РФ, судам следует исходить из того, что поскольку данной статьей не определено иное, названные субъекты несут ответственность, предусмотренную для должностных лиц.

*(4) Интересно при этом отметить, что брак кассовых чеков/бланков строгой отчетности служит основанием для освобождения от ответственности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2003 г. N Ф04/1757-304/А70-2003).

*(5) Разумеется, все сказанное относится не только к тем сотрудникам организаций, которые призваны исполнять такие обязанности на постоянной основе, но также касается замещающих их лиц, в трудовых договорах которых не содержится указания на необходимость использования и правильного применения ККТ.

*(6) Справедливости ради надо заметить, что приведенная аргументация больше не встречается ни в одном из других изученных автором судебных актов.

*(7) Порядок совместных действий органов Госналогслужбы России, ФСНП России, МВД России при проведении проверок соблюдения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" субъектами предпринимательства при реализации товара на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и других отведенных для торговли местах (утв. МВД РФ, ФСНП РФ, Госналогслужбой РФ от 3, 4 и 11 ноября 1997 г. N 1/13929, НК-3551, БЕ-6-16/780)