Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24 ноября 2021 г. N 310-ЭС21-11695 по делу N А14-65/2020 Дело о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций передано на новое рассмотрение, поскольку само по себе изменение федерального законодательства, повлекшее опосредованным путем изменение условий, необходимых для применения ставки налога 0,2%, предусмотренной региональным законом, не может служить безусловным основанием для отказа в применении пониженной ставки налога для инвестора, приступившего к реализации инвестиционного проекта до принятия новых актов законодательства, и для доначислением налога к уплате в несоизмеримо большем размере

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24 ноября 2021 г. N 310-ЭС21-11695 по делу N А14-65/2020

Резолютивная часть определения объявлена 17 ноября 2021 г.

Полный текст определения изготовлен 24 ноября 2021 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Иваненко Ю.Г.,

судей Павловой Н.В., Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе акционерного общества "Воронежский синтетический каучук" на решение Арбитражного суда Воронежской области от 15.06.2020 по делу N А14-65/2020, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2020, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 01.04.2021 по тому же делу

по заявлению акционерного общества "Воронежский синтетический каучук" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Воронежской области о признании недействительным решения от 28.06.2019 N 04-05/1 в части доначисления налога на имущество организаций в размере 152 364 994 рублей,

при участии в деле в качестве соответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10.

В заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Воронежский синтетический каучук" - Фатхутдинов Р.С.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Воронежской области - Дорожкин А.Н., Талыбов И.Р., Тимейко О.И.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10, извещенная надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, своих представителей для участия в судебном заседании не направила, в связи с чем дело рассмотрено в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ее отсутствие.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Воронежской области (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка акционерного общества "Воронежский синтетический каучук" (далее - общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на имущество организаций, за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки инспекций составлен акт от 13.05.2019 N 04-05/3 и принято решение от 28.06.2019 N 04-05/1, которым обществу доначислен налог на имущество организаций в размере 152 364 994 рублей, пени в размере 52 235 104 рублей 22 копейки и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в размере 4 873 159 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области решением от 03.10.2019 N 15-2-18/26828@ частично удовлетворило апелляционную жалобу налогоплательщика на решение инспекции, а именно, отменило его в части начисления пени и штрафа.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 28.06.2019 N 04-05/1 недействительным в части доначисления налога на имущество организаций в размере 152 364 994 рублей.

К участию в деле в качестве соответчика определением Арбитражного суда Воронежской области от 10.03.2020 привлечена также Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 15.06.2020, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2020, в удовлетворении заявления общества отказано.

Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 01.04.2021 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на допущенные арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций существенные нарушения норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г. от 14.10.2021 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда находит, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, обществом в 2013 году реализован инвестиционный проект "Строительство нового производства бутадиен-стирольных термоэластопластов мощностью 50 тысяч в год", с объемом инвестиций 4 607 миллионов рублей и периодом реализации 2010 - 2017 годы. Реализация инвестиционного проекта осуществлялась обществом на основании договора инвестиционной деятельности от 18.10.2012 N 17/12 (с учетом дополнительных соглашений от 27.12.2013 N 1, от 11.12.2015 N 2 и от 30.05.2015 N 3), заключенного с Департаментом экономического развития Воронежской области.

Стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту на момент ввода в эксплуатацию производственных мощностей в 2013 году составила 4 289 765 558 рублей, из которых стоимость основных средств, приходящихся на движимое имущество, составила 3 167 200 217 рублей, стоимость основных средств, приходящихся на недвижимое имущество составила 1 122 565 341 рублей. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определенная исходя из стоимости объектов недвижимости за 2013 год, составила 3 863 213 903 руб.

Основанием доначисления налога на имущество организаций за 2014-2016 годы послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение положений статей 372, 380 Налогового кодекса и статьи 1 Закона Воронежской области от 27.11.2003 N 62-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (в редакции закона от 29.11.2013 N 171-ОЗ, далее - Закон N 62-ОЗ) при исчислении налога на имущество организаций обществом неправомерно применялась пониженная налоговая ставка 0,2 процента, установленная исходя из соотношения стоимости всех основных средств (движимых и недвижимых), созданных при реализации инвестиционного проекта, и налоговой базы, определенной налогоплательщиком исходя из среднегодовой стоимости недвижимых объектов основных средств.

По мнению налогового органа, при установлении размера пониженной налоговой ставки, предусмотренной статьей 1 Закона N 62-ОЗ, необходимо исходить только из стоимости основных средств, являющихся недвижимым имуществом, поскольку в соответствии с изменениями, внесенными с 01.01.2013 в главу 30 "Налог на имущество организаций", указанные объекты облагаются налогом, в то время как вновь созданные после названной даты объекты движимого имущества освобождаются от налогообложения.

Суды трех инстанций, признавая законным решение инспекции и отказывая в удовлетворении заявления общества, согласились с доводами налогового органа и исходили из того, что в силу положений статьи 1 Закона N 62-ОЗ пониженный размер ставки налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты, определяется в зависимости от того, какую процентную величину стоимость введенных налогоплательщиком основных средств по инвестиционному проекту составляет от налогооблагаемой базы.

Как отметили суды, Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в пункт 4 статьи 374 Налогового кодекса внесены изменения, в силу которых движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения, и его стоимость не включается в налогооблагаемую базу. С учетом изменения правового регулирования и исключения объектов движимого имущества, принятых на учет с 01.01.2013, из состава объектов налогообложения, соответствующим образом должен изменяться и расчет величин, с которыми статья 1 Закона N 62-ОЗ связывает определение размера пониженной ставки налога.

В связи с этим суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом пониженной ставки налога 0,2 процента, признав правильным расчет инспекции, основанный на сопоставлении стоимости введенных объектов недвижимости и среднегодовой стоимости недвижимых основных средств налогоплательщика за 2013 год, исходя из которого применимая ставка налога составляет 1,6 процента.

В подтверждение правильности позиции инспекции суды также сослались на полученные в ходе налоговой проверки письма Воронежской областной Думы, Департамента финансов и Департамента экономического развития Воронежской области, в которых признано целесообразным, чтобы в расчет ставки налога на имущество организаций, предусмотренной статьей 1 Закона N 62-ОЗ, включалась стоимость введённых основных средств по инвестиционному проекту, которые признаются объектами налогообложения, то есть стоимость недвижимости.

Однако выводы судов не могут быть признаны правомерными.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 13.03.2008 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 25.12.2012 N 33-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 15.02.2019 N 10-П и др.) в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548).

Несмотря на то, что льготы по налогам как таковые выступают исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, при их предоставлении должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 и др).

Ожидания налогоплательщиков - инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта в результате применения соответствующих льгот формируются на момент начала осуществления инвестиций. В связи с этим равенство прав инвесторов по общему правилу достигается при применении одинаковых условий предоставления льгот к налогоплательщикам, которые приступили к осуществлению инвестиций и реализовали инвестиционный проект в надлежащие сроки.

Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах и сборах в силу пункта 1 статьи 3 и пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса по общему правилу не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов, в том числе в сравнении с иными субъектами инвестиционной деятельности, а именно, исключают возможность применения льготы или уменьшает величину налоговой выгоды, извлекаемой инвестором из ее применения.

Иное не отвечало бы обязанностям государства, связанным с обеспечением стабильности прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиции, закрепленным, в частности, в пункте 1 статьи 14 и пункте 1 статьи 15 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", части 1 статьи 15 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Аналогичная правовая позиция выражена в пункте 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017, и в полной мере применима к российским инвесторам.

Формулируя противоположный вывод, суды сослались на мнение органов власти Воронежской области о целесообразности примененного налоговым органом подхода к расчету показателей, используемых при определении ставки налога. Однако акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе, выраженные в рекомендациях и письмах, не являются обязательными для арбитражного суда, поскольку не относятся к числу нормативным правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела в соответствии со статьей 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Во всяком случае, применительно к подпункту 2 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков.

В данном случае статье 1 Закона N 62-ОЗ предусматривала применение пониженных ставок налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты в соответствии с Законом Воронежской области от 07.07.2006 N 67-ОЗ "О государственной (областной) поддержке инвестиционной деятельности на территории Воронежской области", направленные на модернизацию, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение действующего производства.

При этом статьей 1 Закона N 62-ОЗ допускалось применение пониженных ставок в размере от 0,2 до 2 процентов в зависимости от того, какой процент стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту составляет от налогооблагаемой базы. В частности, ставка налога 0,2 процента применяется при стоимости введенных основных средств по инвестиционному проекту свыше 80 процентов налогооблагаемой базы.

На момент заключения договора инвестиционной деятельности от 18.10.2012 N 17/12 в налоговую базу по налогу на имущество организаций включалась стоимость всех основных средств, вне зависимости от того, являются ли они объектами движимого, либо недвижимого имущества. Следовательно, действуя добросовестно, общество было вправе рассчитывать на то, что по окончании инвестиционного проекта оно сможет реализовать право на льготу и получить налоговую выгоду в соответствующем размере, исходя из стоимости всех основных средств, вводимых в эксплуатацию по результатам инвестиционного проекта.

Из материалов дела не следует, что ограничение права налогоплательщика - инвестора на применение пониженной ставки налога в рассматриваемой ситуации преследовало законную цель, продиктованную, в том числе, ненадлежащим поведением самого инвестора, причинами объективного и разумного характера, связанными с существом льготы. В частности, налоговым органом не представлены доказательства, которые бы позволяли утверждать, что по результатам реализации инвестиционного проекта не будут удовлетворены лежащие в основе предоставления льготы публичные интересы, связанные со стимулированием экономической деятельности, улучшением социально-экономического положения территорий, в том числе с созданием новых рабочих мест, увеличением деловой активности, расширением базы налогообложения.

Из установленных судами обстоятельств также не вытекает, что имущественная сфера инвестора, не получившего возможность реализовать право на льготу в результате принятия оспариваемого решения инспекция, будет восстановлена иным способом, исключающим ухудшение его положения, например, за счет предоставления бюджетных субсидий, государственной помощи в иных законодательно предусмотренных формах.

Напротив, при рассмотрении дела общество отмечало, что в соответствии с дополнительным соглашением от 11.12.2015 N 2 к названному договору, заключенному с Департаментом экономического развития Воронежской области, инвестиционный проект признан исполненным без нарушений, а бюджетный эффект - достигнутым. Сумма налога, подлежащая перечислению обществом в областной бюджет за период 2014-2016 годы определена в дополнительном соглашении с применением налоговой ставки 0,2 процента и составила 23 миллиона рублей.

В такой ситуации само по себе изменение федерального законодательства, повлекшее опосредованным путем изменение условий, необходимых для применения ставки налога 0,2 процента, предусмотренной статьей 1 Закона N 62-ОЗ, не могло служить безусловным основанием для отказа в применении пониженной ставки налога для инвестора, приступившего к реализации инвестиционного проекта до принятия новых актов законодательства, и для доначислением налога к уплате в несоизмеримо большем размере - 152 364 994 рубля.

Поскольку на момент начала реализации инвестиционного проекта (до 01.01.2013) используемое в региональном законодательстве понятие "налогооблагаемая база" включало в себя стоимость всего имущества налогоплательщика (как движимого, так и недвижимого), то с учетом положений пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса последующее изменение содержания данного понятия на уровне федерального законодательства не должно применяться с обратной силой к добросовестному инвестору.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно как за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством, так и за счет изменений, внесенных на уровне федерального законодательства. Поэтому при определении того, ухудшено ли положение инвестора в результате изменения с 01.01.2013 редакции пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса, и для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта, должна быть принята во внимание налоговая выгода, которая получена обществом в связи с исключением вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер налоговой выгоды, на получение которой общество имеет право претендовать по результатам реализации инвестиционного проекта, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 176, 291 ¹¹ - 291 ¹⁵ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 15.06.2020 по делу N А14-65/2020, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2020, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 01.04.2021 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Председательствующий

Ю.Г. Иваненко

Судья

Н.В. Павлова

Судья

А.Г. Першутов