Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18 ноября 2024 г. N Ф10-3259/24 по делу N А48-9611/2022

г. Калуга

18 ноября 2024 г.

Дело N А48-9611/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13.11.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.11.2024.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Лукашенковой Т.В. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи:	Цыпленковой А.А.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Техспецкомплект" (ОГРН 1165749050609, ИНН 5751057842) - не явились, извещены надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области (ОГРН 1045751777774, ИНН 5751777777) Луниной И.В. (доверенность от 01.04.2024 N 06-09/029176);

от ООО "Триумф" (ОГРН 1175749001328, ИНН 5752076083) - Горянова А.Ю. (доверенность от 01.08.2024);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" и Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 29.09.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 по делу N А48-9611/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" (далее - ООО "Техспецкомплект", общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - УФНС по Орловской области, Управление, налоговый орган):

- о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, решением Управления от 23.08.2023 N 27-10/11) в части доначислений налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 33 297 244 руб., пени по НДС в размере 8 162 142,04 руб., штраф по НДС в размере 3 070 399 руб.; налога на прибыль организации в сумме 23 804 489 руб., пени по налогу на прибыль 5 421 337,99 руб., штраф по налогу на прибыль 2 581 964 руб.; налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 9 месяцев 2019 года в сумме 2 339 138 руб., пени по УСН за 9 месяцев 2019 в сумме 620 729,26 руб., штрафа УСН за 9 месяцев 2019 года в сумме 233 914 руб.; пени по НДФЛ в сумме 790 627,97 руб. и штрафа в сумме 226 432 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление в установленный срок НК РФ сумму НДФЛ);

- о признании недействительным требования N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 в части пени по НДС в сумме 10 128 587,75 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1 017 757 руб., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 757 282,24 руб., пени по НДФЛ в сумме 1 035 249,75 руб., пени УСН в сумме 747 081,71 руб., налог на прибыль в федеральный бюджет за 2019 год в сумме 2 155 892 руб., налог на прибыль в бюджет субъекта за 2019 год в сумме 12 216 699 руб., УСН в сумме 2 339 138 руб., налог на прибыль федеральный бюджет за 2020 в сумме 1 345 817,95 руб., налог на прибыль бюджет субъекта за 2020 год в сумме 7 626 301,05 руб., штрафа по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ в сумме 3 056 354,5 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Триумф" (далее - ООО "Триумф").

Решением Арбитражного суда Орловской области от 29.09.2023 признано недействительным решение инспекции от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением МИФНС по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, решением Управления от 23.08.2023 N 27-10/11) в части начисления недоимки по НДС в сумме 304 200 руб., пени по НДС в сумме 74 872,20 руб.; начисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 000 297 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 5 668 345 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 230 531,36 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 1 306 343,22 руб.; взыскания штрафов по пункту 3 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 1 702 059,75 руб. Признано недействительным требование N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 в части уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6 668 642 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в общей сумме 6 519 206,21 руб., штрафов по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ в общей сумме 1 702 059,75 руб. На Управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ООО "Техспецкомплект" не согласилось с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в названной части и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на нарушения судами норм материального права и несоответствие выводов обстоятельствам дела.

УФНС по Орловской области, не согласившись с данными судебными актами в части удовлетворения заявленных обществом требований, обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в указанной части и отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме. ссылаясь на нарушения судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов обстоятельствам дела.

ООО "Техспецкомплект", извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, представителя в судебное заседания суда кассационной инстанции не направило; в поступившем отзыве возражает против удовлетворения кассационной жалобы Управления.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы общества по основаниям, изложенным в отзыве, а также настаивал на удовлетворении кассационной жалобы Управления, с учетом дополненных пояснений.

Представитель ООО "Триумф" поддержал доводы кассационной жалобы ООО "Техспецкомплект", а также возражал против удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по основаниям, изложенным в письменных пояснениях.

Кассационные жалобы рассмотрены в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в них.

Суд округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационных жалоб и возражения на них, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и суды установили, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Техспецкомплект" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 04.04.2022 N 17-10/09.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общем размере 5 886 277 руб. и по статье 123 НК РФ в размере 226 432 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ и снижения штрафов в 4 раза, а также статьи 113 НК РФ и не привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2, 3, 4 кварталы 2018 года); обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 33 922 067 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 25 819 626 руб., по УСН за 9 месяцев 2019 года в размере 2 339 138 руб., пени в общей сумме 19 252 604,78 руб. Всего в сумме 87 446 144,78 руб.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль организаций, УСН, соответствующих сумм пеней и штрафов, послужили выводы налогового органа о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в результате формального разделения бизнеса между ООО "Техспецкомплект", применяющим общепринятую систему налогообложения (далее - ОСНО), и его взаимозависимой организацией ООО "Триумф", применяющей УСН. ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде получило налоговую экономию путем исключения из налогообложения НДС и налога на прибыль организаций от выручки, поступившей в рамках исполнения государственных контрактов, оформленных на ООО "Триумф", применявшее УСН; общество отражало в налоговом учете вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль организаций по приобретению материалов, фактическое расходование которых осуществлялось, в том числе, на объектах, выполнение работ на которых производилось в рамках договоров, подрядчиком на которых числилось ООО "Триумф", применяющее специальный налоговый режим, что, в свою очередь, свидетельствует о формальности разделения бизнеса на несколько юридических лиц.

Обществом также осуществлялось отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации в части выполнения комплекса отделочно-монтажных работ на строительных объектах, приобретения товарно-материальных ценностей, которые фактически не приобретались (не оказывались), у контрагентов: ООО "Афродита", ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В., ИП Зимин О.В., ИП Бароян Д.В., ИП Баканова Г.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Гостстрой", ООО "ГостСтрой", ООО "СК Старый город", а также за счет средств, выданных работникам под отчет в 2018-2020 годах.

Основанием для доначисления пени по НДФЛ и штрафа по статье 123 НК РФ послужили выводы налогового органа, что обществом не исчислен и не удержан НДФЛ с сумм доходов, выданных работникам ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" под отчет в 2018-2020 годах.

Решением МИФНС по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ апелляционная жалоба ООО "Техспецкомплект" на решение от 08.08.2022 N 17-10/16 удовлетворена частично: решение 08.08.2022 N 17-10/16 отменено в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ в части штрафов в общей сумме 3 056 354,50 руб. (вышестоящим налоговым органом применены положения статьей 112, 114 НК РФ и размер штрафов снижен дополнительно в 2 раза), в остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Управлением, с учетом вступившего в законную силу решения от 08.08.2022 N 17-10/16 (в редакции решения МИФНС по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ в части снижения штрафных санкций до 3 056 354,50 руб.), в порядке статьи 69 НК РФ в адрес заявителя направлено требование от 25.10.2022 N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей).

Решением МИФНС по ЦФО от 21.03.2023 N 40-7-15/01368@ жалоба ООО "Техспецкомплект" на требование от 25.10.2022 N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) оставлена без удовлетворения.

Решением Управления от 15.02.2023 N 17-10/16/1 о внесении изменений в решение от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, приведены в соответствие все доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы в описательной и резолютивной частях решения с учетом п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума N 57).

Решением Управления от 23.08.2023 N 27-10/11 о внесении изменений в решение от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, скорректирован размер начисленных ООО "Техспецкомплект" пеней с учетом действия моратория, установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - Постановление Правительства РФ от 28.03.2022 N 497).

Вынесение Управлением решений от 15.02.2023 и от 23.08.2023 повлекло уменьшение общей суммы доначислений по результатам выездной налоговой проверки, которая составила 80 848 186,66 руб. (с учетом измененных сумм пеней).

ООО "Техспецкомплект" не согласилось с решением от 08.08.2022 N 17-10/16 (с учетом решений МИФНС по ЦФО и Управления) и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Согласно пункту 1 статьи 143 и пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Доходом от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, признаются в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

При решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 сттьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: 1) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения; 2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров.

В пунктах 1, 2 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии упомянутых обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, в частности, при условии, что основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

С учетом приведенных положений при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

При этом, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы (пункты 11, 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

Наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств по делу (часть 1 статьи 64 АПК РФ), относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

В силу статьи 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Материалы дела свидетельствуют и суды установили, что ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде осуществляло производство работ по комплексному благоустройству, текущему ремонту объектов благоустройства Площадь Содружества в городе Орле, Сквер Комсомольцев, БУЗ Орловской области "Орловская клиническая больница", Детский парк и прилегающие к нему территории в г. Орле и др. по муниципальным контрактам, заключенным с МКУ "УКС г. Орла", МКУ "УКХ г. Орла", МБУК "Детский Парк", также на данных объектах одновременно с обществом осуществляла подрядные работы взаимозависимая организация ООО "Триумф".

ООО "Техспецкомплект" зарегистрировано 21.01.2016 по адресу: г. Орел, ул. Гуртьева, д. 2, пом. 50. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 41.20 "Строительство жилых и нежилых зданий". Учредители общества: Алексашин А.И. - с 21.01.2016 по 28.06.2018, Маркина Светлана Валерьевна (далее - Маркина С.В.) с 29.06.2018 по настоящее время. Руководителем ООО "Техспецкомплект" с 10.10.2017 по настоящее время является Рябко Владимир Борисович (далее - Рябко В.Б.).

ООО "Техспецкомплект" в 2018 году применялась ОСНО, за 9 месяцев 2019 года - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", далее в связи с утратой права на применение УСН с 01.10.2019 - ОСНО.

ООО "Триумф" зарегистрировано 10.02.2017 по адресу: г. Орел, ул. Гуртьева, д. 2, пом. 60. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 43.31 "Производство штукатурных работ". Учредителем является Маркин Алексей Геннадьевич (далее - Маркин А.Г.) с момента образования организации до настоящего времени. Руководители ООО "Триумф": Маркин Михаил Геннадьевич (далее - Маркин М.Г.) - с 10.02.2017 по 29.05.2018, Маркин А.Г. - с 30.05.2018 по настоящее время.

ООО "Триумф" в 2018 году применяло УСН с объектом налогообложения "доходы", в 2019 - 2020 годах - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в дело доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ (в том числе материалы выездной налоговой проверки, протоколы допросов свидетелей, налоговую отчетность, сведения банков и правоохранительных органов, информация находящегося в общем доступе сети Интернет официального сайта единой информационной системы в сфере закупок "zakupki.gov.ru", оборотно-сальдовые ведомости и карточки счета ООО "Техспецкомплект" по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" за 2018 - 2020 годы, 58 "Финансовые вложения", и т.д.), установили, что ООО "Триумф" зарегистрировано в 2017 году братьями Маркиными (учредителем является Маркин А.Г. с момента образования до настоящего времени, руководителем - Маркин М.Г. с 10.02.2017 по 29.05.2018), а учредителем ООО "Техспецкомплект" является Маркина С.В. - супруга Маркина М.Г.; ООО "Техспецкомплект" 04.07.2018 оформлена доверенность с периодом действия с 04.07.2018 по 31.12.2018 на Маркина А.Г. (учредитель, руководитель ООО "Триумф"); ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" расположены по одному адресу, у них единые службы, осуществляющие подбор персонала, ведение бухгалтерского учета (лицо, осуществляющее ведение бухгалтерского учета: ИП Лощенко М.А., впоследствии Труштина Н.В.), кадрового делопроизводства, поиск/работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; банковские счета организаций открыты в одних кредитных учреждениях (АКБ "Авангард" и ПАО "Сбербанк России"); обеими организациями использованы единые телефонные номера для получения сообщений от банка и получения паролей для входа в систему Интернет-Банк, представлялась отчетность в налоговый орган при совпадении IP-адресов; в спорный период осуществлялся переход ряда сотрудников (оформленных в установленном порядке) из одной организации в другую, а также имелись факты одновременной работы в двух организациях (в частности, Рябко В.Б. с октября 2017 года по май 2018 года получал доход в ООО "Триумф", с июня 2018 года по 31.12.2020 получал доход и являлся руководителем в ООО "Техспецкомплект"; Маркин М.Г. с июня 2018 года по июнь 2019 года получал доход в ООО "Техспецкомплект", с сентября 2019 года по 31.12.2020 получал доход в ООО "Триумф", Маркин В.Г. получал доход в ООО "Техспецкомплект" с октября 2017 года по май 2018 года, в ООО "Триумф" с июня 2018 года по июнь 2019 года, в ООО "Техспецкомплект" за октябрь 2019 года, за май - август 2020 года в ООО "Триумф", за август - декабрь 2020 года в ООО "Техспецкомплект"). ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" осуществляется совместное расходование приобретенных материалов вне зависимости от фактического покупателя и применяемой им системы налогообложения; для выполнения работ в рамках государственных контрактов ООО "Триумф" использовались строительные материалы, закупка которых была осуществлена непосредственно ООО "Техспецкомплект".

Вместе с тем, из анализа информации находящейся в общем доступе сети Интернет на официальном сайте единой информационной системы в сфере закупок "zakupki.gov.ru" следует наличие единых заказчиков работ и представление интересов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" при участии в электронных аукционах на право заключения договоров по осуществлению работ в рамках государственных контрактов одними и теми же лицами, использующими одни и те же телефонные номера (+7-915-507-ХХ-ХХ), адреса электронной почты (a.markin.ХХ@mail.ru), при этом указанные электронная почта и телефонный номер используются Маркиным А.Г., что подтверждает факт единого выполнения работ обществом и ООО "Триумф" на объектах заказчиков.

Между тем, единственным поставщиком или покупателем для одного участника "схемы дробления бизнеса" может являться другой ее участник либо поставщики и заказчики являются общими (общие поставщики и покупатели), в рассматриваемом случае поставщики - АО "Металлоторг", ООО "АртСтрой", ИП Денисова Л.В., ООО "Ника", ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В., заказчики - МКУ "УКС г. Орла", МКУ "УКХ г. Орла", МБУК "Детский Парк".

ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" осуществляли свою деятельность в рамках единого строительного процесса, а представители контрагентов и заказчиков данных организаций не различали их, принимая в качестве единого целого, что следует из свидетельских показаний главного специалиста производственного отдела МКУ УКХ г. Орла Логвинова Д.И., начальника МКУ УКХ г. Орла Писарева Ю.Н., начальника отдела мониторинга контроля состояния улично-дорожной сети города Орла Глоденко А.Ю., главного специалиста отдела мониторинга состояний и контроля за состоянием улично-дорожной сети Мельникова И.В., главного специалиста ПТО МКУ УКХ г. Орла Коташевского Н.И., Абраамяна А.Г., ИП Трубачева Д.Ю., ИП Сырцева В.Н.

Суды также учли, что ООО "Техспецкомплект" является членом саморегулируемой организации (СРО), имеет свидетельство от 13.02.2018 N 394 о допуске к определенным видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства; ООО "Триумф" не представлены документы, подтверждающие членство в СРО, а также документы, подтверждающие правомочность выполнять работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту.

Должностные лица заказчиков и контрагентов (в частности, начальник проектно-сметного отдела МКУ УКХ г. Орла Кононов Р.А. и директор ООО "АртСтрой" Ревин Р.И.; протокол допроса от 08.12.2021 и от 13.12.2021 соответственно) также указали на Маркина М.Г. как на лицо, фактически осуществляющее непосредственное руководство деятельностью как ООО "Техспецкомплект", так и ООО "Триумф".

Из протоколов допроса свидетелей - ИП Листопадова В.В. (занимающегося изготовлением архитектурных элементов), Мишиной Е.А. (заместителя управляющего по работе с корпоративными клиентами ПАО АКБ "Авангард"), Москвичекова А.В. (первого заместителя начальника МКУ УКХ г. Орла), также следует, что все вопросы обсуждались с Маркиным М.Г., как руководителем обеих организаций; ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" относятся к одной группе компаний и подконтрольны одному человеку Маркину М.Г.; в совещаниях в госэкспертизе объектов строительства, заказчиком которого было МКУ УКХ г. Орла, участвовал Маркин М.Г. в качестве представителя потенциального подрядчика как ООО "Техспецкомплект", так и ООО "Триумф".

Работники ООО "Техспецкомплект", в том числе не трудоустроенные в установленном порядке (Елисеев В.В., Уфимцев А.А., Безруков В.В., Бакин М.И., Кирчиков П.А., Туховский А.В., Багдасарян Э.А., Кондратов Д.Л., Зацаринна А.А., Логвинов Д.И., Москвичеков А.В., Надежин С.В.) подтвердили, что Маркин М.Г. фактически руководил деятельностью и в ООО "Техспецкомплект", и в ООО "Триумф", контролировал ход выполнения строительных работ на объектах организаций; организации ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" воспринимались ими как единый субъект хозяйственной деятельности, занимающийся благоустройством территорий в г. Орле, с единым руководителем, местоположением и деятельностью.

Вместе с тем, Маркин М.Г. в ходе опроса (протоколы от 10.11.2021 и от 05.12.2021) указал, что им приблизительно 4 года назад было куплено ООО "Техспецкомплект" в качестве организации, имеющей соответствующий опыт работы в строительстве, а далее им же было учреждено ООО "Триумф"; именно он фактически занимается финансированием деятельности ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", а также отвечает за освоение денежных средств организациями; именно он является лицом, которое привлекает денежные средства для работы ООО "Техспецкомплект", а являющаяся учредителем данной организации его супруга Маркина С.В. в деятельности компании никакого участия не принимает.

Учитывая установленные обстоятельства на основе исследования и оценки совокупности представленных доказательств, принимая во внимание положения статьи 20, 54.1, 105.1, глав 21, 25, 26.3 НК РФ, разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам, что ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" являются взаимозависимыми и подконтрольными лицами, при этом фактически деятельность указанных организаций контролирует одно лицо - Маркин М.Г.; ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" в проверяемый период действовали как единый хозяйственный субъект, что позволяло обществу не учитывать при исчислении НДС и налога на прибыль организаций суммы доходов, полученных от хозяйственных отношений с привлечением ООО "Триумф"; обществом создана схема ухода от налогообложения, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды, путем разделения ("дробления") бизнеса с использованием взаимозависимого лица - ООО "Триумф", применяющего специальный налоговый режим в виде УСН, и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности по производству работ по государственным (муниципальным) контрактам, путем формального оформления документов по осуществлению подрядной деятельности по выполнению контрактов взаимозависимым лицом, находящимся на специальном налоговом режиме.

Доводы общества и ООО "Триумф" об отсутствии в рассматриваемой ситуации в действиях организаций уклонения от уплаты налогов, о начале деятельности ООО "Триумф" раньше ООО "Техспецкомплект", были предметом исследования судов и отклонены, были предметом исследования судов, получили надлежащую правовую оценку, обосновано и мотивировано отклонены с учетом совокупности исследованных доказательств и установленных обстоятельств.

Суды, принимая во внимание периоды создания организаций, их состава участников и руководителей, установили и учли, что у обеих организаций общее направление деятельности - выполнение строительных подрядов в рамках государственных (муниципальных) контрактов. При этом, в 2018 году именно ООО "Техспецкомплект" заключает первый государственный контракт от 13.06.2018 N 49 с МКУ "УКХ г. Орла" на капитальный ремонт сквера "Юность" у фонтана напротив завода имени Медведева в г. Орле, после чего еще 20 государственных (муниципальных) контрактов ООО "Техспецкомплект" заключает с различными заказчиками в период с июня 2018 года по август 2020 года. В свою очередь, ООО "Триумф" вовлекается в единый бизнес в сфере строительных подрядов по государственным (муниципальным) контрактам практически сразу после ООО "Техспецкомплект" - ООО "Триумф" заключает государственный контракт от 03.09.2018 N 1034823 с МБУК "Детский парк" на выполнение работ по ремонту фонтана в Детском парке, 1-я очередь в г. Орле (в рамках благоустройства), после чего ООО "Триумф" заключает еще восемь государственных (муниципальных) контрактов с различными заказчиками в период с ноября 2018 года по октябрь 2020 года.

До последовательного вовлечения в единый строительный бизнес сначала ООО "Техспецкомплект", а затем ООО "Триумф", данными организациями до начала функционирования раздробленного подрядного бизнеса с едиными бенефициарами (3 - 4 кварталы 2018 года) деятельность в 2018 году фактически не осуществлялась (осуществлялась в минимальных величинах), о чем свидетельствует отчетность организаций - за 2017 год ООО "Триумф" представлена декларация по УСН с суммой годовых доходов 3,5 млн. руб.; за 2018 год ООО "Триумф" в 1 полугодии доходов не получало, в 3 квартале 2018 года получены доходы в размере 900 912 руб. и только после вовлечения общества в единый бизнес ООО "Триумф" получены в 4 квартале 2018 года доходы в размере 16 695 144 руб. (годовые доходы в 2018 году составили 17 596 056 руб.), то есть за один 4 квартал 2018 года (период вовлечения организации в единую деятельность) доходы увеличиваются более чем в 4,5 раза по сравнению со всем 2017 годом (год, когда ООО "Триумф" не являлось частью единой хозяйственной подрядной деятельности с ООО "Техспецкомплект"), при этом в первой половине 2018 года доходы ООО "Триумф" не получало. Доходы от реализации ООО "Техспецкомплект" за 1 полугодие 2018 года составили 0 руб., а уже за 3, 4 кварталы 2018 года (период начала функционирования единого бизнеса) - 86 847 356 руб.

Суды обосновано приняли во внимание, что ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде 2018 - 2020 годов применяло ОСНО с уплатой НДС, налога на прибыль организаций (за исключением 9 месяцев 2019 года, когда применялась УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"); ООО "Триумф" применяло УСН - в 2018 году с объектом "доходы", в 2019 - 2020 годах - "доходы, уменьшенные на величину расходов". УСН является льготным специальным налоговым режимом, который освобождает налогоплательщика от уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, следовательно, применение УСН предполагает значительно меньшую налоговую нагрузку для налогоплательщиков. Начало деятельности ООО "Триумф" раньше ООО "Техспецкомплект" не свидетельствует о неправомерности выводов налогового органа, поскольку для "дробления бизнеса" значение имеет не дата регистрации ее участников (формальный критерий), а дата вовлечения ее участников в соответствующую незаконную схему, что имело место применительно к рассматриваемой схеме в 3, 4 кварталах 2018 года.

На основе исследования представленных в дело доказательств суды указали, что налоговая выгода общества заключалась в следующем: единый бизнес (весь его экономический оборот) по выполнению строительных работ по государственным контрактам на территории г. Орла (а также отдельных населенных пунктов Орловской области) был разделен на часть, облагаемую по ОСНО (ООО "Техспецкомплект") и часть, облагаемую льготным режимом налогообложения в виде УСН (ООО "Триумф"), при этом часть, приходящаяся на ООО "Триумф", выводилась на льготный режим налогообложения в виде УСН, что предполагает искусственное снижение налоговой нагрузки на часть единого бизнеса.

Деятельность данных организаций фактически являлась деятельностью единого хозяйствующего субъекта (работники выполняли свои обязанности на объектах обеих организаций и не различали их, у организаций имелось общее финансирование, существование ООО "Триумф" было невозможно без финансовых вложений ООО "Техспецкомплект", организациями осуществлялось совместное приобретение материалов, которые могли списываться "перекрестно" на объекты друг друга (что также влияет на размер налоговых обязательств), организации имели единую бухгалтерскую и кадровую службы и т.д.); обе части единого бизнеса (ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф") сознательно взаимодействовали с одними и теми же "проблемными" контрагентами в целях получения необоснованной налоговой выгоды, тем самым распределяя налоговые риски (например, поставщики ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В. выступали контрагентами обеих организаций).

Доказательств, подтверждающих, что ООО "Триумф" является самостоятельным хозяйствующим субъектом, в материалы дела не представлено.

Доводы общества на возможность вывода с помощью ООО "Триумф" в режим льготного налогообложения большей части оборота единого бизнеса, чем было выведено организаторами схемы, на отсутствие в проверяемом периоде превышения совокупных доходов двух организаций (ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф") лимиту в 150 млн. руб., установленному пункте 4 статьи 346.13 НК РФ (действовавшей в проверяемый период), недопустимость использования в качестве доказательств совершения налогового правонарушения аудиозаписи телефонных переговоров, стенограмм телефонных разговоров в указанной части, а также ссылки на показания свидетеля Маркина М.Г., допрошенного в судебном заседании по вопросу его роли в деятельности ООО "Техспецкомплект", связанной с привлечением финансирования, были предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку и обосновано отклонены, учитывая положения статей 67, 68, 71 АПК РФ, оценку совокупности представленных в дело доказательств и установленных обстоятельств деятельности организаций за 2018-2020 годы, применяемые системы налогообложения, периоды создания организаций, их состава и периодов участников и руководства, наличия взаимозависимости и фактического руководства, что получило подробное отражение в оспариваемых судебных актах. Суды учли, что указанные доводы не соответствуют материалам дела, не опровергают обоснованность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении; возможность совершить правонарушение в большем размере не предполагает отсутствия уже совершенного правонарушения в меньшем размере; совокупные доходы данных организаций в 2019 году составили 175 854 117 руб., в 2020 году - 221 937 737 руб. (подробный расчет представлен на стр. 130 - 133 оспариваемого решения налогового органа и по существу не опровергнут обществом и ООО "Триумф"); ООО "Техспецкомплект" получало более 95% денежных средств от ООО "Триумф", при этом отсутствуют иные организации, представлявшие денежные займы обществу в проверяемом периоде; примененная схема "дробления бизнеса" напрямую повлияла на результат финансово-хозяйственной деятельности организаций, целью которой являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Определение налоговых обязанностей с применением налоговым органом УСН при вынесении оспариваемого решения за 9 месяцев 2019 года, учитывая применение ставки 15%, в отличие от ставки по налогу на прибыль, равной 20%, не нарушает права и законные интересы общества, поскольку указывает на определение налоговых обязанностей в меньшем объеме. При этом, из оспариваемого решения налогового органа также следует, что обществу не доначислен НДС за 1-3 кварталы 2019 года.

При этом, учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, правовые позиции, изложенные Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, суды указали, что по результатам налоговой проверки расчет налоговой базы и налоговых обязательств за проверяемый период произведен путем суммирования показателей ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" по имеющимся у налогового органа информации и документам о самом налогоплательщике и участнике группы.

Данные выводы судов в данной части соответствуют материалам дела, не противоречат им и сделаны при правильном применении норм материального и процессуального права. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Оснований для иных выводов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Доводов о неправильном арифметическом расчете оспариваемой суммы НДС в размере 33 297 244 руб. обществом в судах не заявлялось и не содержится в кассационной жалобе. При этом, суды установили и общество не оспаривает, что доначисленная оспариваемым решением сумма НДС налогоплательщиком уплачена.

Вместе с тем, ООО "Техспецкомплект" при оспаривании решения инспекции указало на ошибочность выводов налогового органа об отсутствии оснований включения в состав расходов затрат по документам, составленным от имени ООО "Афродита" (с 27.10.2021 - ООО "Магнат", ИНН 5752075192), ИП Филимонова В.В. (ИНН 570300094142), ИП Зимина О.В. (ИНН 575205075854), ИП Гладских А.Л. (ИНН 570500918580), ИП Барояна Д.В. (ИНН 462902889302), ООО "Алекс" (ИНН 5717006728), ИП Бакановой Г.В. (ИНН 320200526987), ООО "СК Старый город" (ИНН 5752073710), а также на необоснованность отказа в учете расходов и доначисления НДС в общей сумме 304 200 руб. по документам ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139).

В силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету. Соответственно, реальность хозяйственных операций является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статей 313, 346.17 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. Обязанность по документальному подтверждению расходов лежит на налогоплательщике.

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев доводы и возражения лиц, участвующих в деле, признали неправомерными доводы общества о необходимости принятия в качестве обоснованных расходов, на которые подлежат уменьшению полученные взаимозависимыми лицами доходы, в части сделок с контрагентами - ИП Филимонова В.В., ООО "Алекс", ООО "СК Старый город"(стройматериалы), ИП Бакановой Г.В. (транспортные услуги по перевозке стройматериалов), ИП Барояна Д.В. (аренда спецтехники).

Суды обеих инстанций, на основе исследования и оценки представленных в дело документов по правилам статьи 71 АПК РФ (в том числе материалы налоговой проверки, приставленные договоры, товарные накладные, транспортные накладные, требования-накладные, платежные поручения, акты, сведения расчетных счетов, сведения банков, сведения по счетам бухгалтерского учета, и т.д.), установили, что доказательств оказания ИП Барояном Д.В. услуг ООО "Триумф" по предоставлению в аренду спецтехники не представлено; представленные ООО "Триумф" акты оказанных услуг (10 актов за 2019 год на общую сумму 4 459 387,65 руб. и 9 актов за 2020 год на общую сумму 5 561 261,49 руб.), подписанные ИП Барояном Д.В. и со стороны ООО "Триумф" Маркиным А.Г., содержат не достоверные сведения, иных документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Барояном Д.В. ООО "Триумф" не представлены; в собственности ИП Барояна Д.В. отсутствуют какие-либо объекты, которые могли быть предоставлены в аренду; из пояснений ИП Барояна Д.В. следует, что в период с 01.01.2019 по 31.12.2020 им отрицается факт оказания услуг по аренде спецтехники в адрес ООО "Триумф" и сообщает, что осуществлял для данного общества только работы, связанные с укладкой тротуарной плитки по договорам подряда N 10 от 01.05.2019, N 1 от 13.01.2020; из анализа копий актов за 2019, 2020 годы, представленных ООО "Триумф" относительно оказанных услуг аренды и ИП Барояном Д.В. о выполненных работах следует, что данные акты представленные ИП Барояном Д.В. имеют ту же нумерацию, даты, суммы, что и акты, ранее представленные ООО "Триумф", подписаны от имени ООО "Триумф" его руководителем Маркиным А.Г., однако кардинально отличаются видом выполненных работ/оказанных услуг, что свидетельствует о недостоверности указанных в них сведений по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений при полной осведомленности об этом руководителя ООО "Триумф" Маркина А.Г., подписавшего оба комплекта документов в качестве должностного лица; из анализа расчетного счета ИП Барояна Д.В. за 2019 - 2020 годы следует, что основная часть поступивших денежных средств (90%) обналичивается им путем зачисления на собственный счет физического лица, пополнения мастер-счета, погашения кредита, а остальные средства используются для оплаты комиссий банка - 174,3 тыс. руб., налоговые платежи - 954,3 тыс. руб. ИП Филимоновым В.В. запрашиваемые налоговым органом документы по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Техспецкомплект", ООО "Триумф" не представлены; ООО "Техспецкомплект" не представило документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Филимоновым В.В. за 2020 год; ООО "Триумф" не представило договоры, счета-фактуры, товарно-транспортные (транспортные) накладные, документы, подтверждающие качество поставляемых материалов, платежные документы, счета, заявки и т.д.; ИП Филимоновым В.В. не приобретались материалы, реализованные в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", которыми также не представлено доказательств реализации материалов, приобретенных у спорного контрагента, в адрес заказчиков; из анализа расчетного счета ИП Филимонова В.В. следует, что за 2019 - 2020 годы (период финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Филимоновым В.В.) основная часть поступивших денежных средств (82% от общей суммы поступлений) обналичивались путем зачисления на карту физического лица дохода от предпринимательской деятельности, получения денежных средств через кассу банка, осуществления платежей по корпоративной карте, снятия денежных средств с банковской карты или оплаты ею в различных точках розничной торговли, а остальные денежные средства использовались предпринимателем для перечисления арендной платы, налоговых платежей и для закупки продуктов питания и напитков. ООО "Алекс" подконтрольно ИП Филимонову В.В., посредством которой ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" осуществлялся формальный по поставке строительных материалов с переводом денежных средств на счета данной организации и последующим их выводом из оборота и обналичиванием заинтересованными лицами, в результате чего завышены ООО "Триумф" расходы за 2020 год в размере 3 177 233 руб., заявленные для целей налогообложения. ИП Бакановой Г.В. в 2018 - 2020 годах велась предпринимательская деятельность (ЕНВД), бухгалтерский учет не велся, первичные документы не сохранились, при этом ООО "Триумф" заявлены по данному контрагенту расходы в 2019 году на сумму 7 924 300 руб., в 2020 году - 1 056 285 руб. по предоставлению транспортные услуги по перевозке инертных материалов и асфальта и транспортные услуги по перевозке щебня и песка; в транспортных накладных отсутствует оборотная сторона, отсутствуют номера и даты, в качестве перевозимого груза указан щебень известняковый фракции 20-40, фракции 5-20, фракции 40-70, количество 25 куб. м, отсутствии ссылок на сопроводительные документы на груз, указания на тип, марку, грузоподъемность, вместимость транспортного средства и его регистрационный номер, при этом в данных накладных имеются ссылки на номера и даты заказов (заявок), однако данные документы ни одним участником сделки не представлены; фактически транспортировка материалов на объекты строительства осуществлялась из иных источников и иными лицами за плату, существенно ниже, отражаемой в представленных документах; ИП Баканова Г.В. не имела возможности оказания транспортных услуг по перевозке щебня, песка и асфальтобетонной смеси в адрес ООО "Триумф", а представленные документы не могут свидетельствовать о реальности спорных хозяйственных операций и направлены на имитацию сделки с целью вывода денежных средств с расчетного счета ООО "Триумф" и дальнейшего их обналичивания. Из содержания карточки счета 10 "Материалы" за 2019 год ООО "Техспецкомплект" следует, что поставленные ООО "СК Старый город" строительные материалы (арматура, сетка, проволока) отражены на общую сумму 10 227 280 руб., списаны в производство в сумме 10 128 275,52 руб., однако ООО "СК Старый город" строительные материалы (арматуру, сетку, проволоку) не приобретало и не реализовывало, что свидетельствует о фиктивном формировании документооборота с обществом; из анализа расчетного счета ООО "СК Старый город"следует, что основными покупателями материалов в 2019 году являлись ООО "Техспецкомплект", ООО СМ "Стройметиз" (взаимозависимое лицо, учредитель/руководитель Силакова О.Г.) (57% и 33% соответственно от общего оборота по расчетному счету), однако представленные в материалы дела документы не подтверждают факт реальной поставки строительных материалов ООО "СК Старый город", требования-накладные имеют обезличенный характер, не содержат расшифровки подписей лиц, отпустивших и принявших ТМЦ, сведений о лице, которое затребовало материалы, лицо, которое данные материалы получило, счет списания материалов в бухгалтерском учете, обоснование списания материалов (заявка, заказ и т.д.), а также на какой объект строительства данные материалы списаны; иных документов, в которых осуществлялся учет списания материалов не представлены. По эпизодам с названными спорными контрагентами не представлено доказательств того, что материалы, закупленные у спорных контрагентов, по номенклатуре и объему указаны в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных в последующем заказчиками (подрядчиками) по государственным контрактам.

Суды учли, что фактическими расходами ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли, налогоплательщик должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанным в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком), однако в отношении операций с указанными контрагентами не представлено доказательств того, что материалы, закупленные у спорных контрагентов, по номенклатуре и объему указаны в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных в последующем заказчиками (подрядчиками) по государственным контрактам. Кроме того, взаимозависимые организации не согласовывали перерасход и отличающуюся номенклатуру по строительным материалам с заказчиками, а составили акты по форме КС-2 исходя из сметной стоимости (не предусматривает спорных материалов), а заказчики не подписали ни один документ с указанными обществом расходами по материалам; по исследуемым поставкам обществом от контрагентов не были получены документы, подтверждающие качество закупаемых у проблемных организаций строительных материалов, отсутствующих в сметах и актах выполненных работ.

Учитывая установленные обстоятельства, принимая во внимание положения главы 25 НК РФ и разъяснения, изложенные в постановлении Пленума N 53, суды пришли к выводам, что документы, представленные обществом в подтверждение расходов по сделкам с указанными контрагентами, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, содержат недостоверные, противоречивые сведения, обществом создан формальный документооборот с участием данных контрагентов с последующим обналичиванием денежных средств; основания для проведения налоговой реконструкции в указанной части отсутствуют.

Суды приняли во внимание и указали, что установленные обстоятельства подтверждают, что совместная деятельность ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" обусловлена необходимостью формального разделения бизнеса, позволяющего обществу, применяющему ОСНО, завышать налоговые вычеты по НДС и расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, за счет включения в их состав операций по приобретению ТМЦ, впоследствии использованных на объектах строительства ООО "Триумф", а ООО "Триумф" отражать в составе расходов операции по приобретению ТМЦ у контрагентов, не являющихся плательщиками НДС, сделки с которыми носят сомнительный характер, поскольку поступающие денежные средства от ООО "Триумф" в последующем ими обналичиваются.

Данные выводы судов не противоречат материалам дела, а доводы общества в указанной части были предметом исследования судов и обосновано отклонены. На основе оценки совокупности установленных обстоятельств и с правильным применением норм материального права.

Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев доводы ООО "Техспецкомплект" относительно операций с контрагентами ООО "Афродита", ИП Зимин О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Госстрой" и ООО "ГостСтрой" пришли к выводам об их обоснованности исходя из следующего.

Из оспариваемого решения налогового орана следует, что налоговым органом за 2018 год не принята сумма расходов общества в размере 97 458 руб. по сделке с ООО "Гостстрой", ИНН 5753058030, по изготовлению и монтажу рекламной конструкции, а также доначислен по указанной сделке НДС за 3 квартал 2018 года в размере 17 542,37 руб. (97 458 руб. х 18% = НДС 17 542,37 руб.) по изготовлению и монтажу рекламной конструкции, в связи с отнесением данного контрагента к категории "технических организаций".

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ (в том числе представленные универсальный передаточный документ (далее - УПД) от 27.08.2018 N 73, платежные поручения от 31.07.2018 N 346, от 10.09.2018 N 492, контракт от 13.06.2018 N 49 по капитальному ремонту сквера "Юность" у фонтана напротив завода Медведева в г. Орле, сведения ЕГРЮЛ, пояснения общества и т.д.), принимая во внимание положения глав 21, 25 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций установили, что по сведениям налогового органа ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) в 2018 году предоставляло сведения по форме 2-НДФЛ на 15 человек, предоставляло отчетность на момент сделки; рекламная конструкция с социальной рекламой, поставленная указанным контрагентом, использована обществом при исполнении контракта N 49 от 13.06.2018 по капитальному ремонту сквера "Юность" у фонтана напротив завода Медведева в г. Орле, путем монтажа на установленной будке, являющейся входом в техническое помещение, с целью того, чтобы сквер выглядел более привлекательно и эстетично, а техническое помещение не выделялось; работы по изготовлению и монтажу рекламной конструкции выполняло ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), что отражено в УПД от 27.08.2018 N 73; рекламная конструкция находится на объекте заказчика по настоящее время; представленная обществом документация подтверждает фактически использованный при выполнении работ объем материалов, платежные поручения свидетельствуют о понесенных расходах на оплату рекламных конструкций с НДС, которые использованы в налогооблагаемой деятельности при передаче заказчикам результата строительных работ при исполнении контракта от 13.06.2018 N 49.

С учетом изложенного суды пришли к выводу об обоснованности заявленных обществом расходов в указанной части и неправомерности доначисления НДС.

Ссылка налогового органа на то, что УПД от 27.08.2018 N 73 представлено обществом в ходе судебного разбирательства отклонена судами, учитывая, что указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты; действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств без каких-либо ограничений, кроме установленных в главе 7 АПК РФ, а при оценке дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, хозяйственные операции, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу. Данные выводы судов сделаны с учетом разъяснений, изложенных в абзаце 4 пункта 78 Постановления Пленума N 57.

Налоговым органом также не приняты заявленные ООО "Техспецкомплект" за 4 квартал 2019 года налоговые вычеты НДС по сделке с ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) на сумму 286 658,33 руб. за монтаж вентилируемого фасада из АКП с подсистемой без утепления.

Суды установили и из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки обществом представлены договор от 21.08.2019 N 54, в соответствии с которым ООО "ГостСтрой" (Подрядчик) в лице директора Королевой Ю.Ю. обязуется по поручению ООО "Техспецкомплект" в лице генерального директора Рябко В.Б. (Заказчик) выполнить работы по поставке, переработке и монтажу вентилируемого фасада из аллюминиевых композитных панелей в соответствии со спецификацией N1 к настоящему договору, которая является его неотъемлемой частью; спецификацию N 1 к нему; УПД от 30.12.2019 N 97 на общую сумму 1 719 950 руб., в т.ч. НДС 286 658,33 руб.; документы об оплате - платежные поручения от 26.08.2019 N 897, от 03.09.2019 N 943, от 30.12.2019 N 1794; акт выполненных работ N 7/8 от 17.12.2019 (раздел фасад п. 206-1380 - 207,87 м2), акт выполненных работ N 6/5 от 06.12.2019 (раздел фасад стр. 6 - 211,63 м2) по контракту от 22.07.2019 N 9 (Детский парк).

Исследовав представленные в дело документы, в том числе представленные обществом в ходе судебного разбирательства, по правилам статьи 71 АПК РФ, и установив, что ООО "Техспецкомплект" представило документы, свидетельствующие, что вентиляционный фасад использовался при выполнении обязательств по контракту от 22.07.2019 N 9, расчеты по договору от 21.08.2019 N 54 с ООО "ГостСтрой" ИНН 5752080139 за обозначенные в первичном документе вентилируемые алюминиевые композитные панели произведены безналичным путем; получение контрагентом от общества оплаты налоговый орган не оспаривает; общество подтвердило факт уточненного списания строительных материалов по УПД N 97 датированному 04.10.2019, о фальсификации которого налоговым органом не заявлено; ООО "ГостСтрой" ИНН 5752080139 произвело монтаж вентилируемого фасада из АКП с подсистемой без утепления и налоговым органом не опровергнуто, что заказчику МБУК "Детский парк" в составе работ были перевыставлены иные вентилируемые алюминиевые композитные панели, приобретенные у других лиц, а не в ООО "ГостСтрой" ИНН 5752080139; сведений, что данный контрагент не отразил указанную операцию в книге продаж и налоговой декларации, налоговый орган не представил и на такие обстоятельства не ссылается; доказательств, опровергающих реальность сделки с ООО "ГостСтрой" ИНН 5752080139, отсутствие расходов на приобретение, оприходование и использование в строительстве спорного товара и услуг, не представлено, суды первой и апелляционной инстанций обосновано указали, что вывод налогового органа о создании формального документооборота с целью искусственного завышения вычетов по НДС с участием ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139), не мотивирован и не подтвержден соответствующими доказательствами, в связи с чем доначисления по операциям с указанным контрагентом не могут быть признаны законными.

Учитывая изложенное, выводы и основания доначисления оспариваемым решением НДС, а также признание недействительным оспариваемого решения налогового органа в части касающейся суммы НДС в размере 304 200 руб., необоснованно начисленной обществу за 2018, 2019 годы по эпизоду, связанному с контрагентами ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой", оснований для отмены обжалуемых судебных актов судов в части НДС в размере 32 993 044 руб. (33 297 244 - 304 200) не имеется.

Из оспариваемого решения также следует, что налоговым органом не приняты расходы за 2019 год по контрагентам ООО "Афродита" (27.10.2021 смена наименования на ООО "Магнат") на сумму 3 362 480 руб., ИП Зимин О.В. на сумму 3 316 320 руб., за 2018-2020 годы ИП Гладских А.Л. на сумму 11 657 441 руб. При этом, НДС по данным сделкам не заявлялся.

Суды обеих инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (в том числе товарные накладные, платежные поручения, акты сверки взаимных расчетов, акты выполненных работ, договоры, сведения о движении приобретенного товара и его использования при строительных работах, акты на списание, переработки материалов, и т.д.), принимая во внимание положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разъяснения, изложенные в пунктах 8, 78 Постановления Пленума N 57, установили, что спорный товар (строительный материал) приобретался налогоплательщиком и использован в своей деятельности, на объектах производства строительных работ; доказательства приобретения спорных или подобных материалов у других поставщиков отсутствуют; отдельные замечания к оформлению товарных накладных (отсутствие реквизитов договора, указание иной единицы измерения, не указание расшифровки подписей должностных лиц) не опровергают факт передачи товара и не препятствовали налоговому органу при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, наименование товара и его стоимость; сертификаты соответствия, паспорта качества должны были быть переданы заказчику для подтверждения качества материала, использованного в ходе работ, при этом налоговый орган не подтвердило отсутствие данных документов у заказчиков работ; налоговый орган не отрицает сам факт выполнения строительно-монтажных работ, а также товарность сделок и передачу готового результата заказчикам, исчисление налогов при перевыставлении материалов в адрес заказчиков; налогоплательщиком предоставлено сопоставление наименования товара и сданных заказчикам строительных работ; приобретение материалов оплачивалось безналичным путем по расчетному счету и доказательств возврата денежных средств обществу не представлено; налоговым органом не опровергнуто, что указанный в товарных накладных контрагентов товар использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, при этом также не представлено доказательств, что цена этих товаров отличалась от цены аналогичных товаров, реализуемых другими продавцами. Представленные первичные документы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного учетного, в частности, составленные обществом и подрядными организациями акты о приемке выполненных работ в полном объеме соответствуют форме унифицированного акта КС-2 и позволяют достоверным образом идентифицировать объемы выполненных работ, место выполнения работ и их стоимость; формальные замечания налогового органа компенсируются иными доказательствами по делу, позволяющими идентифицировать необходимые сведения хозяйственной операции, а также свидетельствующими о реальности поставки товара.

Суды учли, что из материалов дела не следует вывод о том, что общество не использовало строительные материалы, связанные с выполнением строительных работ, или затраты на их списание завышены либо они не требовались в объеме, соответствующим расходам для исполнения обязательств перед заказчиками; отклоняя документы представленные обществом по формальным основаниям, при этом не оспаривая фактические расходы в адрес контрагентов, налоговый орган не воспользовался правом на проведение экспертизы, принимая во внимание, что вопрос о соответствии между наименованием строительных работ, указанным в акте выполненных работ и в договоре подряда, требует специальных познаний в области строительного дела; налоговый орган не определял по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ размер доходов и (или) расходов налогоплательщика применительно к сделкам с указанными контрагентами с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли. Налоговый орган не отрицая факт несения расходов со стороны общества для выполнения своих обязательств перед заказчиками, не дал в решении оценки факту реальности приобретения строительных материалов и их стоимости для установления действительных налоговых обязательств применительно к налогу на прибыль организаций. Указание налогового органа на обналичивание денежных средств сделана без ссылки на конкретные доказательства и при проведении проверки налоговый орган не анализировал реальность операций контрагентов с их контрагентами. Принимая во внимание реальность использования строительных материалов для получения прибыли, отсутствие опровержения их стоимости на рынке, суды обосновано указали, что общество не могло получить налогооблагаемый доход, не неся при этом соответствующего расхода, и определение налоговых обязательств без учета затрат будет означать вменение налогоплательщику уплаты налога на прибыль организаций в размере сверх того, что положено по закону.

Ссылки налогового органа на стенограммы телефонных разговоров бухгалтеров общества в указанной части, были предметом исследования судов и отклонены, поскольку из них не прослеживается отрицание реальности приобретения товара у данных контрагентов.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, в том числе об оформлении поступления материалов в бухгалтерском учете, содержания представленных документов, были предметом исследования судов и отклонены на основе исследования представленных в дело документов, доводов и возражений сторон, учитывая периоды поставки и состав спорных материалов, вид выполненных работ с их использованием. Доказательств отсутствия фактического осуществления деятельности названными контрагентами, невозможности поставки спорного товара, его монтажа, взаимозависимости участников сделки, возврата денежных средств обществу и т.п., налоговый орган не представил.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проведения проверки установлены факты выдачи сотрудникам организаций значительных сумм денежных средств в виде наличных выплат из кассы предприятия и/или перечисления на банковские карты в качестве подотчетных. При этом, основная часть выданных в подотчет денежных средств возвращается получившими их лицами в кассу предприятий и вопоследствии вновь выдается им в виде подотчетной суммы.

По данным оборотно-сальдовым ведомостям ООО "Техспецкомплект" по сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2018 год в подотчет сотрудникам общества выдано 64 977 383,94 руб., в том числе директору Рябко В.Б. - 34 168 087, 68 руб. (из них возвращено в кассу 22 947 753,96 руб., представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 9 728 755,72 руб.), Маркину М.Г. в сумме 30 759 296,26 руб. (из них возвращено в кассу 27 149 296,26 руб., представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 1 029 566,05 руб.). За 2019 год в подотчет сотрудникам общества выдано 535 798 596,49 руб., в том числе директору Рябко В.Б. - 529 903 926,59 руб. (из них возвращено в кассу 504 050 040 руб., представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 27 421 076 руб. с учетом выданных в 2018 году); Маркину М.Г. в сумме 4 093 125,95 руб. (из них возвращено в кассу 6 438 361,74 руб. с учетом выданных в 2018 году, представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 235 198,16 руб.). В 2020 году в подотчет сотрудникам выдано всего 113 827 863 руб., из них Рябко В.Б. - 113 172 335 руб. (из них возвращено в кассу 113 000 004 руб.), Трушиной Н.В. - 82 184 руб., Петрашову А.А. - 124 350 руб., Елисееву В.В. - 75 002 руб., Алешкину А.Ю. - 170 000 руб., Кузнецову - 7600 руб. и т.д.

По данным оборотно-сальдовым ведомостям ООО "Триумф" по сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2018 год в подотчет сотрудникам организации выдано 13 359 726,30 руб., в том числе директору Маркину А.Г. в сумме 10 755 490,30 руб. и Маркину М.Г. в сумме 2 604 236 руб., также в безналичном порядке переведено Маркину А.Г. в сумме 8 152 542,30 руб., Рябко В.Б. - 50 000 руб.; возвращено в кассу организации Маркиным А.Г. - 68 090 руб., Маркиным М.Г. в сумме 8 152 542,30 руб., Рябко В.Б. - 50 000 руб.; представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 8 247 358,04 руб., из них Маркиным А.Г. - 8 230 769,02 руб., Маркиным М.Г. -16 589,02 руб. За 2019 год в подотчет выдано директору Маркину А.Г. из кассы 79 613 645,56 руб., в безналичном порядке ему переведено 2 294 000 руб. Другим сотрудникам 2019 году в подотчет денежные средства не выдавались и не перечислялись. Возвращено указанным лицом в кассу 68 653 917,66 руб., представлено документов произведенных расходов за наличный расчет на сумму 15 018 142,35 руб. В 2020 году в подотчет сотрудникам организации выдано всего 154 340 791,79 руб., из них директору Маркину А.Г. 152 516 162,79 руб. (из них возвращено в кассу 152 340 508,69 руб.), сотрудникам Кветкаускас С.А. - 22 629 руб., Маркину М.Г. - 1 720 000 руб., Ноздриной Е.В. - 82 000 руб.

Налоговым органом, на основе анализа оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета 71, 50, 51, 10, 26, выданных подотчет сумм и авансовых отчетов с приложением товарных и кассовых чеков и других документов, сделаны выводы, что часть представленных документов не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ, сводные учетные данные не соответствуют данным регистра бухгалтерского учета; часть представленных чеков, содержат недостоверную информацию относительно осуществленных операций (чек не выдавался, выдавался чек на иной товар или сумму и т.п.), что установлено в результате проверки представленных организациями чеков с помощью информационных ресурсов АИС "Налог-3", а также приложения "Проверка кассового чека в ФНС России" (общедоступный сервис на территории Российской Федерации с 2017 года), которые позволяют по QR-коду, расположенному на чеке, определить его достоверность и легальность - в случае недостоверности приложение отражает ошибку "чек некорректен"; в отношении чеков по закупке ГСМ, не подтверждено их использование в хозяйственной деятельности налогоплательщиком.

Учитывая изложенное налоговым органом в качестве расходов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" за 2018-2020 годы, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и УСН, не приняты по списанным в производство материалам, приобретение которых было осуществлено за счет наличных денежных средств, выданных в подотчет работникам организаций, расходы по авансовым отчетам:

- за 2018 год ООО "Техспецкомплект" в сумме 1 821 403 руб., ООО "Триумф" в сумме 4 287 140 руб.;

- за 2019 год - ООО "Техспецкомплект" в сумме 23 173 849 руб. (из которых 750 706 руб. учтены при доначислении УСН за 9 месяцев 2019 года, 22 423 143 руб. - при доначислении налога на прибыль 4 квартал 2019 года, принимая во внимание, что ООО "Техспецкомплект" за 9 месяцев 2019 года применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а с 01.10.2019 ОСНО в виду утраты права на применение УСН), ООО "Триумф" - 9 793 390 руб. (из которых 3 879 825 руб. учтены при доначислении УСН за 9 месяцев 2019 года, 5 913 565 руб. - при доначислении налога на прибыль 4 квартал 2019 года),

- за 2020 год - ООО "Триумф" в сумме 47 017 руб.

Обоснование налогового органа изложено в оспариваемом решении (стр. 133-134 по ООО "Техспецкомплект", стр. 145-146 по ООО "Триумф"), в том числе с ссылками на оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета 71, 50, 51, 10, 26, примеры нарушений и описание их (стр. 134-145, 146-148 соответственно), на нормы НК РФ (стр. 148-150). Также в оспариваемом решении указано, что Перечень таких документов отражен и вручен налогоплательщику в Приложениях 9 - 12 к акту проверки.

Из материалов дела также следует, что в Приложениях 9 - 12 к акту проверки (т. 6, л.д. 37 - 38, 84 - 92, 97 - 121) указаны все представленные ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" авансовые отчеты с указанием даты, номера, суммы, также даты чеков, наименование продавца, наименование и стоимость товара, а также указание "чек некорректен", как причины непринятия части представленных чеков, по которым указано налоговым органом на отсутствие оснований их учета, а также по чекам о приобретению ГСМ отмечено "не представлены путевые листы, ТТН".

Данные обстоятельства, установленные в п. 2.4.7 оспариваемого решения, повлекли доначисление налогоплательщику налога на прибыль за 2018 год, 4 квартал 2019 года, 2020 год, а также УСН за 9 месяцев 2019 года, пени по НДФЛ, штрафов по статье 122 и 123 НК РФ (стр. 133 - 150, 151, 153 оспариваемого решения инспекции).

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы (статья 313 НК РФ).

В силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

С учетом приведенных положений НК РФ и Закона N 402-ФЗ, основанием для признания представленных налогоплательщиком документов в качестве оправдательных является установление инспекцией реальности понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличия у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке. Документальное обоснование расходов по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике.

В статях 346.16, 346.17 НК РФ установлен порядок определения и признания расходов, учитываемых при исчислении УСН, налогоплательщиком с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, что в рассматриваемом случае относится операциям и налогообложению за 2019 год.

Из обжалуемых судебных актов не следует, что суды в указанной части относительно расходов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" за 2018-2020 годы, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и УСН, рассмотрели спор с учетом положений глав 25, 26.2 НК РФ, Закона N 402-ФЗ, требований статей 71, 168, 170, 268, 271 АПК РФ, разъяснений, изложенных в пункте 78 постановления Пленума N 57, доводов и возражений лиц, участвующих в деле, а также исследовали и дали оценку всем представленным в дело доказательствам.

Рассматривая спор в части расходов по авансовым отчетам за 2018 год, суды указали на наличие оснований для признания недействительным решения налогового органа в части налога на прибыль за 2018 - 2020 годы в размере 6 648 642 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, принимая во внимание представленный налоговым органом в суд первой инстанции 21.09.2023 расчет обязательств.

Однако, судебные акты судов обеих инстанций не содержат указания на исследование и оценку не принятых налоговым органом расходов по авансовым отчетам ООО "Триумф" за 2018 год в сумме 4 287 140 руб.

Апелляционный суд только указал и в решении налогового органа (стр. 159) отражено, что авансовые отчеты и чеки ООО "Триумф" за 2018 год, представленные ООО "Техспецкомплект" письмом от 01.08.2022, на общую сумму 612 777 руб. могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы, а остальные чеки не читаемы или являются некорректными, в связи с чем сумма необоснованно заявленных расходов, составила 3 674 363 руб. (4 287 140 - 612 777). Наименования контрагентов, даты, суммы по чекам на общую сумму 612 777 руб. отражены в Приложении к решению N 17-10/16 (т. 7 л.д. 54 - 55).

Однако, из расчета обязательств, представленного налоговым органом в суд первой инстанции 21.09.2023 и принятого судом, следует, что при исчислении суммы налога на прибыль по авансовым отчетам за 2018 год учтены не принятые налоговым органом расходы по авансовым отчетам ООО "Техспецкомплект" в сумме 1 821 403 руб. и ООО "Триумф" в сумме 4 287 140 руб., поскольку за 2018 год налоговая база указана в сумме 6 108 543 руб., что составляет общую сумму названных расходов обеих организаций за 2018 год в указанном размере (1 821 403 руб. + 4 287 140 руб.), то есть принятая налоговым органом сумма расходов по чекам на общую сумму 612 777 руб. в представленном налоговым органом в суд первой инстанции расчете не учтена, что судами обеих инстанций также оставлено без внимания.

В отношении расходов по авансовым отчетам ООО "Техспецкомплект" в сумме 1 821 403 руб. суды исходили из отсутствия описания замечаний налогового органа в мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 133-150) непринятия авансовых отчетов общества за 2018 год, а изложены замечания к оформлению авансовых отчетов за 2019 и 2020 годы, конкретные замечания к авансовым отчетами 2018 года не раскрыты, фактического обоснования оснований для исключения данных документов из расходов по налогу на прибыль организаций не приведено.

При этом, суды указали, что Перечень таких документов отражен в приложении N 9 "Анализ авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект за 2018 год" к акту проверки.

Относительно авансовых отчетов по расходам ООО "Техспецкомплект на ГСМ за 2018 год, суды со ссылкой на п.п. 11 п. 1 ст. 264, п.п. 5 п. 1 ст. 254, ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, указали, что НК РФ не установлено перечня документов, обосновывающих данные расходы, действующее налоговое законодательство не предусматривает путевые листы в качестве обязательного условия для включения затрат на ГСМ в расходы, а путевой лист не является для общества обязательным и единственным документом, подтверждающим расходы на ГСМ, в силу отсутствия такого требования в действующем законодательстве. Документами, обосновывающими отнесение в состав расходов затрат на оплату бензина, приобретенного за наличный расчет на автозаправочных станциях, являются представленные обществом авансовые отчеты по использованным денежным средствам и кассовые чеки, которые были предметом исследования в ходе проверки.

Однако, доводы налогового органа о том, что не принятие указанных авансовых отчетов осуществлено также по основаниям непринятия авансовых отчетов за 2019- 2020 годы, то есть часть представленных чеков за 2018 год, содержат недостоверную информацию относительно осуществленных операций (чек не выдавался, выдавался чек на иной товар или сумму и т.п.), что установлено в результате проверки представленных организациями чеков с помощью информационных ресурсов АИС "Налог-3", а также приложения "Проверка кассового чека в ФНС России" (общедоступный сервис на территории Российской Федерации с 2017 года), которые позволяют определить его достоверность и легальность - в случае недостоверности приложение отражает ошибку "чек некорректен", а в отношении чеков по закупке ГСМ, налогоплательщиком не подтверждено их использование в хозяйственной деятельности, со ссылкой, в том числе содержание пункта 2.4.7 оспариваемого решения, на оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, приложение N 9 к акту проверки, исследования и оценки судов не получили, как и не установлено судами подтверждение спорных расходов налогоплательщиком, в том числе со ссылкой на необходимость приобретения ГСМ для конкретных транспортных средств и целей осуществления обществом деятельности, направленной на получение дохода, исключая приобретение бензина для автотранспортных средств, используемых в личных целях.

Рассматривая спор в части расходов по авансовым отчетам в отношении авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" за 2019 год, расходы по которым не приняты налоговым органом, суды указали, что в отношении указанных расходов составлено приложение N 10 к акту проверки, в котором имеются отдельные пометки общей фразой "чек некорректен", в отношении авансовых отчетов по ГСМ - "не представлены путевые листы, ТТН".

При этом, суды указали, что в мотивировочной части решения на стр. 134 налоговый орган начинает описание с кассового чека N 29 от 07.03.2019 к авансовому отчету N 11 от 07.03.2019, оформленному Рябко В.Б. Указанным подотчетным лицом 07.03.2019 приобретен у ИП Моргунова Г.И. товар (повес прямой профиля, профиль угловой, гипсокартон, профиль направляющий, шпатлевка, профиль потолочный, грунт) на общую сумму 104 420 руб. Однако до этого документа налоговый орган не принял еще 11 авансовых отчетов, замечания по которым не раскрыты.

Довод налогового органа о том, что проверка кассовых чеков, в том числе путем использования находящихся в общем доступе потребителей программных инструментов (мобильное приложение ФНС России "Проверка чеков"), подтвердила, что основная часть чеков, представленных к авансовым отчетам, некорректна и содержит недостоверные данные, судами не принят исходя их следующего.

В качестве подтверждения нарушений, допущенных налогоплательщиком, приводятся замечания, которые общество не могло проверить на момент совершения оплаты за товар, а именно номер смены не соответствует номеру смены, указанному на кассовом аппарате ИП Моргунова Г.И. с аналогичным регистрационным номером в день осуществления расчетов, чек под N 29 выдавался ИП Моргуновым Г.И. в 15:09 на приобретение гипсокартона на сумму 379 руб., а не как отражено в представленном Рябко В.Б. кассовом чеке в 14:18 на сумму 104 420 руб. и указанный в товар различного наименования; номер смены, Ф.И.О. кассира не соответствуют номеру смены и Ф.И.О. кассира, фактически осуществляющего прием наличных денежных средств в день осуществления расчетов на кассовом аппарате ИП Моргунова Г.И. с аналогичным регистрационным номером, чек на кассовом аппарате с аналогичным регистрационным номером не пробивался и т.д.

ООО "Техспецкомплект" не могло проверить, что в день осуществления расчетов в кассовом аппарате продавца был установлен фискальный накопитель с другим уникальным заводским номером, отсутствуют зарегистрированная контрольно-кассовая техника с обозначенным в чеке регистрационным номером, проверить сведения ККТ контрагента, срок действия фискального накопителя, соответствие времени на кассовом чеке, времени по данным налогового органа, соответствие номера смены, Ф.И.О. кассира, фактически осуществляющего прием наличных денежных средств в день осуществления расчетов на кассовом аппарате, уникальный заводской номер, хронологию чеков продавца между собой, несоответствия присвоенных номеров фискальных данных.

В отношении указанных расходов ООО "Техспецкомплект" представило исчерпывающий пакет первичных документов для правомерного отражения расходов: авансовые отчеты, товарные и кассовые чеки, а также подтверждение экономической целесообразности понесенных расходов. Налоговый орган не мог не осознавать, что, выдавая денежные средства под отчет на закупку материалов, общество заранее не может располагать сведениями о том, к какому именно продавцу обратится сотрудник, и не может заранее проверить сведения о нем.

Суды указали, что действующее законодательство не возлагает на налогоплательщика и его сотрудников обязанность по проверке достоверности обозначения сведений в кассовых чеках. В рассматриваемом случае обозначенные налоговым органом замечания становятся известными только после получения первичных документов по факту оказанной услуги по итогам налоговой проверки, в связи с чем общество не имело возможности это установить в момент приобретения его сотрудником товара.

Суды также указали, что налоговым органом не представлено доказательств того, что в связи с неправильным указанием отдельных данных работников общества не были проданы соответствующие товары, а у самого налогоплательщика не были понесены соответствующие расходы, тем более в условиях того, что наименование строительных материалов соответствует характеру строительных работ ООО "Техспецкомплект" в проверяемый период. Доказательств того, что сведения о строительных материалах являлись недостоверными, налоговым органом не представлено. Указанные работники представляли авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих расходы, а именно: товарные чеки, контрольно-кассовые чеки.

Учитывая изложенное, суды в указанной части фактически указали на достаточность представления обществом чеков ККТ и авансовых отчетов, составленных с их приложением, без учета положений статьи 252 НК РФ и исследования и оценки доводов налогового органа, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Между тем, при принятии судами судебных актов не исследован вопрос учета стоимости указанных расходов ООО "Техспецкомплект" по авансовым отчетам за 2019 год (в том числе 11 из них) и данная сумма не учтена при признании недействительным решения налогового органа, что следует из расчета обязательств, представленного 21.09.2023 налоговым органом в материалы дела и принятого судом первой инстанции, на что указывало общество в апелляционной жалобе и указывает в кассационной жалобе.

В свою очередь, далее из обжалуемых судебных актов следует, что суды, рассматривая спор в части расходов по авансовым отчетам за 2019-2020 годы, учтенным ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", не принятых налоговым органом по аналогичным основаниям, что и за 2018 год и указанных авансовых отчетов за 2019 год, пришли к выводам, что указанные организации включили в состав расходов спорные затраты, которые не соответствуют критериям обоснованных и документально подтвержденных затрат, а также содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Суды указали, что для подтверждения указанного факта в ходе налоговой проверки использованы имеющиеся в распоряжении инспекции авансовые отчеты с приложением копий первичных документов (товарные и кассовые чеки и другие документы), учетные документы по счетам 71, 50, 51, 10, 26, подтверждающие использование выданных денежных средств работникам в подотчет за 2019 - 2020 годы, однако ООО "Техспецкомплект", ссылаясь на необходимость принятия авансовых отчетов в качестве документов, подтверждающих правомерность уменьшения полученных доходов за 2019, 2020 годы, не приводит доказательств в опровержение выводов в решении и противоречивости сведений, содержащихся в документах.

Суды также указали, что документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, и обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика, в связи с чем доводы ООО "Техспецкомплект", касающиеся расходов по налогу на прибыль организаций, подлежат отклонению.

К авансовым отчетам соответствующих должностных лиц приложены, во-первых, чеки, содержащие недостоверную информацию относительно осуществленных операций, во-вторых, чеки по закупке ГСМ, по которым не подтверждено их использование в хозяйственной деятельности налогоплательщиком, что не позволяет расценивать данные документы в качестве допустимых расходных документов по налогу на прибыль организаций по смыслу статьи 252 НК РФ.

Налоговым органом осуществлена проверка представленных организациями чеков с помощью информационных ресурсов АИС "Налог-3", а также приложения "Проверка кассового чека в ФНС России" (общедоступный сервис на территории Российской Федерации с 2017 года).

Приложение "Проверка кассового чека в ФНС России" позволяет по QR-коду, расположенному на чеке, определить его достоверность и легальность - в случае недостоверности приложение отражает ошибку "чек некорректен" (ссылки на подобные ошибки отражены в приложениях к акту проверки N 9 - 12, т. 6 л.д. 37 - 38, 84 - 92, 97, 121).

С помощью данных цифровых механизмов налоговым органом установлено, что часть представленных чеков либо никогда не выдавалась продавцами, либо соответствующие чеки содержат недостоверные данные (в реальности чеки выданы продавцами с иными данными о проданных товарах и иными суммами операций). Представленные налогоплательщиком чеки оформлены с нарушением требований статьи 252 НК РФ, а также Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" и не являются документальным подтверждением спорных расходов.

Ссылки налогоплательщика на то, что налоговым органом не приведено оснований недопустимости соответствующих чеков, являются необоснованными, описание данного эпизода подробно представлено на стр. 133 - 150 оспариваемого решения N 17-10/16 от 08.08.2022, а также в приложениях N 9 - 12 к акту проверки от 04.04.2022 N 17-10/09.

Вместе с тем, суды указали, что налогоплательщиком представлены в качестве документов, подтверждающих произведенные за наличный расчет расходы, чеки на приобретение ГСМ: АИ-95, АИ-92, Дт-л, Дт-л евро.

В отношении чеков за 2019 - 2020 годы со стороны налогоплательщика не представлено доказательств использования закупаемого ГСМ в хозяйственной деятельности, несмотря на выставленные налоговым органом требования от 13.08.2021 N 17-10/11/01, от 27.09.2021 N 17-10/11/03, от 24.12.2021 N 17-10/11/06, от 02.02.2022 N 17-10/11/07 (т. 32 л.д. 132 - 152).

Ввиду чего, представленные ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" кассовые чеки на покупку ГСМ при отсутствии документов, подтверждающих приобретение ГСМ в 2019, 2020 годах, не могут являться основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций в отношении аналогичных расходов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" за 2018 - 2020 годы и представленных в их обоснование документов, а также оснований для доначисления налоговым органом налога на прибыль и УСН, сделали противоположные выводы и привели противоречащие друг другу основания, при этом сославшись в обоих случаях на результаты проверки чеков с помощью информационных ресурсов АИС "Налог-3" и приложения "Проверка кассового чека в ФНС России", а также в одном случае на достаточность представленных чеков по ГСМ, а в другом на их недостаточность, и описание данного эпизода на стр. 133 - 150 оспариваемого решения и в приложениях N 9 - 12 к акту проверки.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание отсутствие исследования и оценки доказательств, положенных в основу оспариваемого решения при отказе в принятии учтенных расходов по авансовым отчетам, принцип правовой определенности, противоречивый подход к оценке аналогичных доказательств и обстоятельств за 2018 - 2020 годы при отсутствии правового обоснования такого различия без объяснения мотивов, почему одни и те же представленные сторонами документы получили различную оценку, были отклонены либо приняты в качестве доказательств по делу, у суда кассационной инстанции не имеется возможности признать судебные акты в указанной части отвечающими требованиям статьи 15, 71, 168, 268, 270 АПК РФ.

Вместе с тем, доводы общества о некорректном распределении расходов между УСН и налогом на прибыль организаций за 2019 год, признаны судами несостоятельными, со ссылкой, что налоговым органом не допущено нарушений в расчетах сумм расходов за 2019 год.

Суды указали, что в ходе налоговой проверки были проанализированы имеющиеся в распоряжении налогового органа авансовые отчеты с приложением копий первичных документов (товарные и кассовые чеки, и другие документы), учетные документы по счетам 71, 50, 51, 10, 26, подтверждающие использование выданных ООО "Техспецкомплект" денежных средств работникам в подотчет за 2019 год.

Согласно Реестру авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" за 2019 год, обществом отражены затраты - 28 278 163,46 руб., в т.ч.: на период УСН за 9 месяцев 2019 года приходятся авансовые отчеты на сумму 14 429 065,84 руб., а на период налога на прибыль за 4 квартал 2019 года - на сумму 13 849 097,62 руб., из которых, авансовые отчеты на общую сумму 23 173 849 руб. (по списанным в производство материалам, приобретение которых было осуществлено за счет выданных в подотчет денежных средств) не приняты налоговым органом в качестве обосновано заявленных расходов налогоплательщика, в т.ч.: за 1 - 3 кварталы 2019 года - 750 706 руб.; за 4 квартал 2019 года - 22 423 143 руб.

Однако, фактически указанный вывод судами необоснован со ссылками исследование материалов дела, нормы глав 25 и 26.2 НК РФ (в том числе статьи 253, 254, 271-273, 346.17), регулирующих отнесение и учет спорных расходов при применении УСН (на 9 месяцев 2019 года обществом отнесено расходов по авансовым отчетам на сумму 14 429 065,84 руб., а налоговым органом - 750 706 руб.) и налога на прибыль (на 4 квартал 2019 года обществом отнесено расходов по авансовым отчетам на сумму 13 849 097,62 руб., а налоговым органом - 22 423 143 руб.), а также авансовые отчеты, которые отнесены к тому или иному периоду, и причин их отнесения.

Ссылка налогового органа в суде кассационной инстанции на учетную политику общества не может быть принята судом кассационной инстанции, поскольку оценка обстоятельствам дела с учетом учетной политики общества, положений глав 25 и 26.2 НК РФ в указанной части об обоснованности распределения расходов в 2019 году, с указанием авансовых отчетов, сумма которых составила 750 706 руб. и 22 423 143 руб. (соответственно), не дана, и такие обстоятельства судами не исследовались и не устанавливались.

Между тем, судебные акты не содержат ссылок и указаний какая часть расходов по эпизоду, связанному с контрагентами ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой", ООО "Афродита", ИП Зимин О.В., ИП Гладских А.Л. за 2018, 2019, 2020 годы, по авансовым отчетам, приходится на сумму налога на прибыль в удовлетворенной части заявленных требований и учтена ли их часть (подлежит ли учету и в каком размере) при доначислении УСН за 9 месяцев 2019 года, а также какая часть доначисленных оспариваемым решением налога на прибыль и УСН относится на эпизоды с контрагентами ИП Филимонова В.В., ООО "Алекс", ООО "СК Старый город"(стройматериалы), ИП Бакановой Г.В. (транспортные услуги по перевозке стройматериалов), ИП Барояна Д.В., поскольку судами указаны только суммы спорных операций, подлежащих либо не подлежащих учету при исчислении названных налогов, при том, что у суда кассационной инстанции отсутствует возможность определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика при рассмотрении кассационных жалоб (статьи 286, 287 АПК РФ).

Вместе с тем, обстоятельства, установленные в п. 2.4.7 оспариваемого решения по авансовым отчетам, повлекли доначисление налогоплательщику пени по НДФЛ, штрафа по статье 123 НК РФ (оспариваемая налогоплательщиком по решению налогового органа сумма пени по НДФЛ - 790 627,97 руб. и штрафа в сумме 226 432 руб., при этом по требованию о признании недействительным требования N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 - пени по НДФЛ в сумме 1 035 249,75 руб., штрафы по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ указаны в общей сумме 3 056 354,5 руб.).

Из оспариваемого решения налогового органа (стр. 153) и резолютивной части данного решения следует, что по указанным основаниям обществу начислены пени по НДФЛ в размере 1 035 249,75 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 226 432 руб., ввиду того, что ООО "Техспецкомплект" (с учетом ведения единого бизнеса) в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 2 статьи 211, пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ не исчислен и не удержан НДФЛ физических лиц (Рябко В.Б., Маркин М.Г., Маркин А.Г., Гордеев М.Ю., Кветкаускас С.А., Трущук А.В., Манушко С.В., Елисеев В.В., Кондратьева Я.С. - таблица на стр. 153 решения налогового органа с указанием периода (2018, 2019, 2020 годы), Ф.И.О., сумм по представленным документам, содержащим недостоверные сведения и суммам не исчисленного и не удержанного НДФЛ по ставке 13%) в общей сумме 4 528 636 руб., в том числе за 2018 год в сумме 236 783 руб., за 2019 год в сумме 4 285 741 руб., за 2020 год в сумме 6112 руб., согласно Приложениям N 9-12 к акту проверки. Общество имело возможность для удержания НДФЛ физических лиц с доходов, выплаченных им в натуральной форме.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговым агентом, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговым агентам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, исчисление и уплату налога производят самостоятельно исходя из сумм таких доходов.

Таким образом, отсутствие доказательств, достоверно подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, а также оприходование обществом товарно-материальных ценностей в установленном порядке, полученные работниками денежные средства являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Рассматривая спор в указанной части суды указали, что в ходе налоговой проверки установлены и документально подтверждены факты представления части документов (кассовых чеков) с авансовыми отчетами сотрудников взаимозависимых организаций, отсутствия фактической закупки товара при списании данных сумм с подотчетного лица, указав, что описание представлено на стр. 133 - 150 оспариваемого решения инспекции, в связи с чем пришли к выводу, что ООО "Техспецкомплект" в нарушение п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 и п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ не исчислен и не удержан НДФЛ с физических лиц (Рябко В.Б., Маркин М.Г., Гордеев М.Ю., Кветкаускас С.А., Трущук А.В., Манушко С.В., Елисеев В.В., Кондратьева Я.С. (ООО "Техспецкомплект"), Маркин А.Г. (ООО "Триумф")) за 2019 год в сумме 4 285 741 руб., за 2020 год в сумме 6112 руб. согласно анализу авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" за 2019 - 2020 годы (приложения N 9 - 12 к акту налоговой проверки от 04.04.2021 N 17-10/09 - т. 6, л.д. 37, 84, 88, 97).

Учитывая ранее изложенные выводы по рассмотрению законности решения налогового органа по эпизодам расходов по авансовым отчетам за 2018-2020 годы, а также отсутствие проверки расчета суммы пени по НДФЛ (с учетом заявленных обществом при оспаривании сумм), указания на наличие мотивов отклонения заявленных доводов общества относительно доначисления пени по НДФЛ, основания признать судебные акты обоснованными в указанной части отсутствуют.

Вместе с тем, суды не учли, что согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 45 указанного Кодекса по общему правилу считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате налогов, необходимо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями - участниками схемы "дробления бизнеса", в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал в бюджет суммы налогов в соответствии со применяемыми режимами налогообложения.

Из положений статьи 75 НК РФ следует, что обязанность по уплате пеней является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации.

Соответственно при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.

Момент исполнения налоговых обязанностей участников "схемы" наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом налогоплательщику.

Названная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 и от 27.05.2024 N 301-ЭС22-11144, от 04.09.2024 N 307-ЭС24-5688.

Из материалов дела и обжалуемых судебных актов следует, что определяя размер налоговых обязательств общества, налоговый орган объединил показатели деятельности обеих организаций, однако, суды, указав на обоснованность начисления оспариваемых сумм пени и штрафов, не исследовали вопросы фактических потерь бюджета в результате уплаты налогов участниками группы с учетом дат фактической уплаты ими налогов, и не проверяли и оценки не давали наличию и размеру таких потерь за период с момента уплаты налога до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки; в судебных актах суммы пени и штрафов по НДС, налогу на прибыль, УСН и НДФЛ указаны общей суммой; суммы налога на прибыль, УСН, НДФЛ, пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статьи 123 НК РФ, доначисление которых осуществлено по каждому из рассматриваемых эпизодов в обжалуемых судебных актах не указаны.

Кроме того, обществом, как при рассмотрении материалов налоговой проверки, обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и при оспаривании его в суде, было заявлено о необходимости снижения штрафных санкций.

В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статями 122 и 123 НК РФ минимальным размером.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган в оспариваемом решении указал на наличие оснований для снижения обществу штрафных санкций в 4 раза с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств (строительство социально значимых объектов, совершение правонарушения впервые, тяжелого материального положения) и отсутствием отягчающих ответственность обстоятельств (стр. 161-162) и, на отсутствие оснований для привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за 2, 3, 4, кварталы 2018 года за неуплату НДС, ввиду истечения сроков давности привлечения к ответственности, применив подпункт 4 пункта 1 статьи 109, пункт 1 статьи 113 НК РФ (стр. 165-167).

Решением МИФНС по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ решение инспекции от 08.08.2022 N 17-10/16 отменено в части привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ в части штрафов в общей сумме 3 056 354,50 руб. ввиду также применения положений статьей 112, 114 НК РФ, дополнительного учета введения иностранными государствами экономических санкций в отношении РФ и российских юридических лиц, и размер штрафов обществу снижен дополнительно в 2 раза (указана общая сумма 6 112 709 руб./2).

Суд первой инстанции, с которым согласился апелляционный суд, усмотрел основания для снижения оспариваемых штрафов дополнительно в 2 раза, руководствуясь теми же нормами НК РФ и сославшись, что из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ следует, что указанный в данной статье перечень не является исчерпывающим, указал на возможность дополнительного учета в качестве смягчающих ответственность обстоятельств мер, предпринятых Правительством РФ для поддержки малого и среднего бизнеса (в том числе Постановлением от 28.03.2022 N 497), факта уплаты обществом НДС по итогам проверки в сумме 33 922 067 руб. (платежные поручения от 30.06.2022 N 1735, от 14.10.2022 N 2543, от 06.09.2022 N 2328, от 15.07.2022 N 1832) и социальной значимость объектов, строительство которых осуществляет заявитель (парки, скверы и т.д.).

При этом суды указали, что с учетом того, что оставшийся после вынесения решения МИФНС по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ размер штрафа по пункту 3 статьи 122 и статье 123 НК РФ составил 3 056 354,50 руб., общая сумма налоговых санкций подлежит уменьшению на 1 702 059,75 руб., в которую включен штраф, необоснованно наложенный налоговым органом по контрагентам ООО "Афродита", ИП Зимин О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой").

Однако, суды не установили и не указали в обжалуемых судебных актах какая конкретная сумма штрафов относиться к рассматриваемым эпизодам по НДС, налогу на прибыль, УСН по пункту 3 статьи 122 НК РФ и НДФЛ по статье 123 НК РФ и подлежит взысканию, принимая во внимание, что в решении МИФНС по ЦФО сумма штрафных санкций также указана в общем размере.

С учетом изложенного, оснований для признания судебных актов обоснованными, как в удовлетворенной части требований, так и в части отказа в удовлетворении требований, относительно оспариваемых сумм пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 и по статье 123 НК РФ оснований не имеется.

Между тем, довод налогового органа о невозможности снижения судом штрафных санкций, со ссылкой на пункт 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019), согласно которому размер штрафных санкций за совершение налогового правонарушения не может быть снижен до нуля рублей при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку это будет означать освобождение лица от ответственности за совершение налогового правонарушения, не может быть принят во внимание, поскольку суды в данном случае не снижали размер штрафных санкций до нуля, а снизили общий размер штрафных санкций в два раза.

Конституционные требования справедливости и соразмерности предопределяют, по общему правилу, необходимость дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения (постановления от 12.05.1998 N 14-П, 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, от 19.01.2016 N 2-П и от 19.01.2017 N 1-П, определения от 14.12.2000 N 244-О, от 01.04.2008 N 419-О-П и др.).

В пункте 4 статьи 112 НК РФ установлено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность, является открытым.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Как разъяснено в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Исследование и оценка указанных обстоятельств осуществляется судом в порядке установленном статьей 71 АПК РФ, принимая во внимание принципы справедливости и соразмерности при назначении наказания, необходимость дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В свою очередь, несогласие стороны с оценкой судами фактических обстоятельств дела не может свидетельствовать о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Принимая во внимание ранее изложенные выводы суда кассационной инстанции относительно оспаривания законности и обоснованности решения налогового органа в части доначисленных сумм пени и привлечения ООО "Техспецкомплект" к ответственности по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ, вопрос о наличии оснований для уменьшения и конкретном размере штрафов подлежит рассмотрению при новом рассмотрении спора в указанной части.

Вместе с тем, следует учесть, что довод общества о том, что оспариваемые им штрафы подпадают под действие моратория, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, верно отклонен судами. Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 02.08.2024 N 305-ЭС24-4388, мораторий, введенный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, не мог распространяться на права налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности.

Относительно рассмотрения спора в части оспаривания обществом требования N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 в части налога на прибыль в федеральный бюджет за 2019 год в сумме 2 155 892 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта за 2019 год в сумме 12 216 699 руб., УСН в сумме 2 339 138 руб., налога на прибыль федеральный бюджет за 2020 в сумме 1 345 817,95 руб., налог на прибыль бюджет субъекта за 2020 год в сумме 7 626 301,05 руб., пени по НДС в сумме 10 128 587,75 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1 017 757 руб., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 757 282,24 руб., пени УСН в сумме 747 081,71 руб., пени по НДФЛ в сумме 1 035 249,75 руб., штрафов по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ в сумме 3 056 354,5 руб., суды исходили из следующего.

Таким образом, общество не оспаривало названное требование в части, касающейся суммы НДС по оспариваемому решению, в том числе необоснованно начисленной ему за 2018, 2019 годы в размере 304 200 руб. по эпизоду, связанному с контрагентами ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой", так как указанном требовании отсутствует сумма НДС, подлежащая к уплате.

Суды указали, что требование налогового органа от 25.10.2022 N 9119 выставлено на основании оспариваемого решения от 08.08.2022 N 17-10/16, в связи с чем оно также подлежит признанию недействительным в соответствующей части признания недействительным указанного решения, и признали недействительным требование N 9119 в части уплаты налога на прибыль в сумме 6 668 642 руб., пеней по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ в общей сумме 6 519 206,21 руб., штрафов по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ в общей сумме 1 702 059,75 руб.

Учитывая приведенные выводы относительно оспариваемой части решения от 08.08.2022 N 17-10/16 при проверке законности доначисления налога на прибыль, УСН, пени по НДС, налогу на прибыль, УСН и НДФЛ и штрафов по статям 122 и 123 НК РФ, у суда округа оснований признать обоснованными судебные акты в части удовлетворения требований общества и отказа в их удовлетворении в указанной части, не имеется.

Указание апелляционного суда, что требование об уплате налогов N 9119 выставлено 25.10.2022, тогда как решением МИФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ отменено решение от 08.08.2022 N 17-10/16 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 3 056 354,50 руб., однако данное обстоятельство в требовании от 25.10.2022 N 9119 учтено не было, размер задолженности скорректирован не был, при том, что жалоба общества на требование была рассмотрена Управлением в установленном порядке, не соответствует содержанию указанного требования N 9119, которое содержит сумму штрафов в размере 3 056 354,50 руб., то есть уменьшенную в два раза от суммы, начисленной решением от 08.08.2022 N 17-10/16, составившей 6 112 709 руб.

Суд первой инстанции не давал оценку оспариваемому требованию с учетом решения Управлением от 23.08.2023 N 27-10/1, которым признано недействительным решение от 08.08.2022 N 17-10/16 в части уплаты пеней в общей сумме 3 541 603,62 руб. (ввиду уменьшения размера пеней, начисленных в период действия моратория, введенного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497), а апелляционный суд указал, что оспариваемое требование выставлено до вынесения решения Управлением от 23.08.2023 N 27-10/1, которым признано недействительным решение от 08.08.2022 N 17-10/16 в части уплаты пеней в общей сумме 3 541 603,62 руб., но размер пени скорректирован налоговым органом не был, однако вывода о наличии/отсутствии оснований для признания требования недействительным в указанной части не сделал.

Вместе с тем, довод общества относительно разницы сумм, указанных в требовании от 25.10.2022 N 9119, с суммами, указанными к доначисленнию в решении от 08.08.2022 N 17-10/16, в общем размере 10 587 943 руб., из которых сумма 9 093 338 руб. составляет пени по НДС и 1 494 605 руб. пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ за 2018 год, фактически оценки судов не получили; выводы судов о наличии/отсутствии нарушения прав и законных интересов общества с учетом определения действительной налоговой обязанности общества отсутствуют.

Довод налогового органа о том, что требование от 25.10.2022 N 9119 об уплате налогов не подлежит обжалованию обществом по мотивам несогласия с доначислениями по результатам налоговой проверки, со ссылкой на абз. 3 пункта 63 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в рассматриваемом случае принят быть не может, учитывая предмет и основания заявленных в настоящем деле - одновременного заявления требований об оспаривании решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей и отсутствия оснований для привлечения к ответственности, и требования, выставленного на его основании, на что указано в требовании от 25.10.2022 N 9119.

Согласно статье 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Данная норма действовала до 01.01.2023, то есть на момент выставления оспариваемого требования, и утратила силу с в связи с принятием Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ и введением единого налогового счета.

При таких обстоятельствах, за исключением отказа в удовлетворении требований ООО "Техспецкомплект" о признании недействительным решения налогового органа от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением МИФНС по Центральному федеральному округу от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, решением УФНС по Орловской области от 23.08.2023 N 27-10/11) в части доначисления НДС в сумме 32 993 044 руб., суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в остальной части рассмотрения спора об оспаривании обществом решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организации и УСН за 9 месяцев 2019 года, пени и штрафных санкций по НДС, налогу на прибыль организации, УСН за 9 месяцев 2019 года, по НДФЛ, а также требования N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 в указанной части в оспариваемых заявителем суммах, приняты с нарушением требований статей 71, 168, 170, 268, 271 АПК РФ и приведенных норм материального права, без исследования всех существенных обстоятельств, в том числе первичных документов, представленных налогоплательщиком, а также материалов налоговой проверки и доказательств, полученных налоговым органом в ходе проверки и их анализа, которые входят в предмет исследования и установления судом исходя из предмета и основания заявленных требований, что привело к принятию необоснованных судебных актов в данной части и является основанием для их отмены в силу частей 1 - 3 статьи 288 АПК РФ и направления дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, в полном объеме установить и исследовать обстоятельства и представленные доказательства, имеющие существенное значение для разрешения спора, с учетом указанных выводов кассационной инстанции, доводы и возражения лиц, участвующих в деле, в обоснование своих позиций, дать оценку доводам сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налогов (налога на прибыль, УСН), пеней (по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ) и штрафов (по НДС, налогу на прибыль, УСН, НДФЛ), установить и проверить расчет доначисленных сумм в названной части, и с учетом установленных обстоятельств разрешить спор с применением норм подлежащего применению законодательства, принять законные и обоснованные судебные акты в указанной части.

Руководствуясь пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 29.09.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 по делу N А48-9611/2022 оставить без изменения в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 23.08.2023 N 27-10/11) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 32 993 044 руб.

В остальной части указанные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Т.В. Лукашенкова Е.Н. Чаусова