Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2022 г. N 1716-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нижегородская Фитнес Группа" на нарушение его конституционных прав пунктом 7 и абзацем первым пункта 10 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.Ю. Бушева, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова,

заслушав заключение судьи К.В. Арановского, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нижегородская Фитнес Группа",

установил:

1. Общество с ограниченной ответственностью "Нижегородская Фитнес Группа" (далее также - ООО "Нижегородская Фитнес Группа", Общество) оспаривает конституционность следующих положений статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации:

пункта 7, согласно которому уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее также - перечень); направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации; размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет";

абзаца первого пункта 10, предусматривающего, что выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период, если иное не установлено этим пунктом.

Как следует из представленных и дополнительно полученных Конституционным Судом Российской Федерации материалов, в марте 2016 года после проведенной реконструкции на кадастровый учет поставлены нежилые помещения в составе принадлежащего ООО "Нижегородская Фитнес Группа" на праве собственности здания спортивно-оздоровительного комплекса, предназначенного для размещения досугово-развлекательного центра. В июне 2017 года Общество обратилось в Министерство инвестиций, земельных и имущественных отношений Нижегородской области с заявлением о включении соответствующих объектов недвижимости в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2016 год (приложение к приказу Министерства государственного имущества и земельных ресурсов Нижегородской области от 22 июня 2015 года), в чем ему было отказано. Решением арбитражного суда, вступившим в законную силу, Обществу отказано в признании этого отказа незаконным.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной ООО "Нижегородская Фитнес Группа" уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организаций по имуществу, не входящему в Единую систему газоснабжения, за 12 месяцев 2016 года налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении этой организации к налоговой ответственности и вместе с тем доначислил соответствующий налог в сумме 22 386 332 рублей, полагая, что ООО "Нижегородская Фитнес Группа" неправомерно исчислило налоговую базу в отношении ряда объектов недвижимости исходя из их кадастровой стоимости. Вышестоящий налоговый орган с этим решением согласился.

Указанное решение налогового органа по заявлению ООО "Нижегородская Фитнес Группа" решением Арбитражного суда Нижегородской области от 24 января 2020 года признано незаконным. Суд исходил из того, что: представленное по делу экспертное заключение подтверждает использование более 20 процентов площади каждого помещения в целях бытового обслуживания граждан, а также в качестве офисного объекта; они расположены в здании на земельном участке, для которого одним из видов разрешенного использования является размещение офисных, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания; эти нежилые помещения соответствуют критериям, предусмотренным статьей 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации для имущества, в отношении которого при расчете налоговой базы применяется кадастровая стоимость, и отсутствие их в соответствующем перечне на 2016 год само по себе не является безусловным основанием отказа от применения кадастровой стоимости. Суд отметил и то, что указанные объекты вошли в региональный перечень на последующие налоговые периоды (2017 - 2020 годы), что подтверждает их принадлежность к объектам, подлежащим налогообложению по кадастровой стоимости.

Решение Арбитражного суда Нижегородской области было, однако, отменено с отказом в удовлетворении требований заявителя постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2020 года, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 декабря 2020 года. Суды вышестоящих судебных инстанций указали на то, что нежилые помещения заявителя поставлены на кадастровый учет после реконструкции только в марте 2016 года и не могли быть включены в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2016 год; соответственно, и налог на имущество в 2016 году следовало исчислять по среднегодовой стоимости имущества.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 12 апреля 2021 года отказано в передаче кассационной жалобы ООО "Нижегородская Фитнес Группа" для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

По мнению заявителя, пункт 7 и абзац первый пункта 10 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они не позволяют налогоплательщику, вновь построившему объект капитального строительства и представившему его на регистрацию, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций его кадастровую стоимость в том налоговом периоде, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

2. Конституция Российской Федерации, ее статья 57, обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы, что во взаимосвязи с положениями ее статей 15, 18 и 19 исключает незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевает обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, который должен определить все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, чтобы условия налогообложения обеспечивали полноту и своевременность взимания фискальных платежей с обязанных лиц и вместе с тем его правомерность. Формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства сообразно структуре каждого налога и его экономико-правовым характеристикам гарантируют обоснованность налогообложения, позволяют обязанным лицам добросовестно платить налоги, а налоговой службе - правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 3 июня 2014 года N 17-П и др.).

Нормы законодательства о налогах и сборах, как это следует, в частности, из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 46-П, должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения - не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений (постановления от 22 июня 2009 года N 10-П, от 24 марта 2017 года N 9-П, от 2 июля 2020 года N 32-П и др.; определения от 27 октября 2015 года N 2428-О, от 8 ноября 2018 года N 2796-О, от 2 июля 2019 года N 1831-О и N 1832-О и др.), конституционно-правовое содержание законодательства о налогах и сборах предполагает, что налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность и недопустимость произвольного их введения. В установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения. Вместе с тем налоговый закон может быть ориентирован в его экономических основаниях на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельства хозяйственной деятельности.

2.1. Изложенное относится и к налогу на имущество организаций, которым облагается недвижимость, учитываемая на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговой базой по налогу на имущество организаций является, по общему правилу, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения; в целях определения налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества оно учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункты 1 и 3 статьи 375 названного Кодекса).

В отношении же отдельных видов недвижимости налоговая база подлежит исчислению по кадастровой стоимости этого имущества, что, в частности, относится, согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, к административно-деловым центрам и торговым центрам (комплексам) и помещениям в них, а также нежилым помещениям, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. Из положений статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации следуют также критерии, позволяющие отнести тот или иной объект к указанным видам, притом что субъектам Российской Федерации предоставлено право регулировать своими законами при установлении налога на имущество организаций особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (абзац второй пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации). По смыслу пункта 7 той же статьи конкретный перечень такой недвижимости на очередной налоговый период определяется на основе соответствующих признаков уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Тем самым положения статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации выступают основой как для исполнения субъектами Российской Федерации полномочия по формированию указанного перечня объектов недвижимого имущества, так и для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога.

2.2. Из выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 12 ноября 2020 года N 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации - в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости подобного имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), сосредоточивающих потенциально доходную недвижимость. Сказанное соотносится по смыслу и с содержанием пункта 6 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, из которого следует, что в целях налогообложения имущества организаций кадастровая стоимость помещения, даже если она не определена, должна быть все равно исчислена пропорционально к общей площади здания, где это помещение находится, как доля его кадастровой стоимости. Соотносятся с этим и положения пункта 2 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, который не допускает, по общему правилу, возвращения (обратного перехода) к налогообложению имущества по среднегодовой стоимости после того, как субъект Российской Федерации примет закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости соответствующих объектов.

Вместе с тем законодательные решения, направленные на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по таким объектам, сами по себе не опровергают обоснованность (экономическую) ее исчисления на общих условиях (по среднегодовой стоимости) в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения в этих целях кадастровой стоимости.

С этим предположением не расходятся по смыслу предписания абзаца первого пункта 10 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 этой статьи, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат, по общему правилу, включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период. Согласуется с этим и подпункт 2 пункта 12 той же статьи, в силу которого в случае, если кадастровая стоимость указанных объектов недвижимости была определена в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение налогового (отчетного) периода и (или) такой объект не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации без учета положений его статьи 378.2.

2.3. Конституционный Суд Российской Федерации ранее высказывался в том смысле, что кадастровая стоимость представляет собой не объективно существующую безусловную величину, установленную (исчисленную и проверенную) в качестве действительной цены, реально уплаченной некогда или обязательной на будущее для любых сделок с объектом недвижимости, а являет собой стоимость предполагаемую и условную, поскольку она установлена вследствие корректного исполнения законных процедур государственной кадастровой оценки, которая считается достоверной, пока не пересмотрена, в свою очередь, по правилам оценочной деятельности с установлением в итоге столь же законной рыночной стоимости этого объекта. Точность же в определении стоимости объектов недвижимости обеспечивают не только ясность правил оценочной деятельности, следование которым предрешает, однако, лишь вероятную достоверность, обусловленную профессиональным добросовестным отбором исходных данных, предпочитаемых методов и результатами, выраженными в неизбежно субъективном оценочном предположении, но и постоянное накопление банка данных (сравнительного материала) о состоянии рынка недвижимости, длительный совместный опыт оценки и пересмотра ее результатов в среде профессиональных оценщиков и в судебной практике, а также совершенствование института оценки, в том числе в соблюдении оценщиками стандартов и правил оценочной деятельности, норм деловой и профессиональной этики (Постановление от 5 июля 2016 года N 15-П).

Среднегодовая же стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за налоговый период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации). Вместе с тем среднегодовая стоимость недвижимости также условна и, будучи исчисленной в соответствии с правилами бухгалтерского учета и оценочной деятельности, считается условно достоверной, подлежит признанию и применению в силу закона, а не в силу непосредственно факта состоявшегося согласования цены или ее уплаты по известной реальной сделке. Соответственно, и нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают во всяком случае определенность в налоговых отношениях, т.е. предпосылки к законному и справедливому налогообложению.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 11 марта 2021 года N 373-О и N 374-О, издержки содержания условно дорогостоящей недвижимости корреспондируют общему бремени содержания имущества, притом что это бремя не может быть поставлено как таковое под сомнение, как и риски предпринимательской и связанной с нею экономически значимой деятельности.

2.4. Конституционный Суд Российской Федерации принимает вместе с тем во внимание и то обстоятельство, что в деле заявителя размер доначисления по налогу на имущество организаций был обусловлен не только исчислением налоговой базы по правилам, которые он оспаривает, но и отличием в ставках налога, установленных в разном размере в зависимости от применяемых способов исчисления налоговой базы. Ставка указанного налога в Нижегородской области при исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости объектов выше, нежели при ее исчислении по кадастровой стоимости.

2.5. Конституционный Суд Российской Федерации также учитывает, что с марта 2016 года, когда ООО "Нижегородская Фитнес Группа" стала известна кадастровая стоимость его объектов недвижимости, прошло более года, когда Общество в июне 2017 года заявило об их включении в соответствующий перечень, утвержденный на 2016 год 22 июня 2015 года. Так, из вышеназванного решения Арбитражного суда Нижегородской области следует, что по другому делу (N А43-23630/2017) заявитель оспаривал отказ внести упомянутые объекты в соответствующий перечень, но суд, оставляя его требования без удовлетворения, заметил, что заявитель обратился за внесением изменений в перечень по истечении 2016 года; кроме того, в предмет судебного исследования не входила возможность включения объекта в перечень на 2016 год в случае обращения заявителя с указанным требованием в том же году. Таким образом, Общество действовало в защиту своих интересов налогоплательщика с отсрочкой, которая вышла далеко за рамки соответствующего налогового периода, что само по себе ставит под сомнение возможность получения справедливой, по мнению заявителя, налоговой выгоды. В этом смысле заявитель также не может связывать увеличение начисленного ему налога только с оспариваемыми законоположениями, тем более что предлагаемое им ретроактивное действие налогового закона связало бы и казну обязательствами, предполагать которые в разумные сроки она не имела бы даже поводов и которые сам налогоплательщик не пытался своевременно создать. Имея это в виду, Конституционный Суд Российской Федерации не находит оснований для принятия жалобы ООО "Нижегородская Фитнес Группа" к рассмотрению.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нижегородская Фитнес Группа", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Настоящее Определение Конституционного Суда Российской Федерации окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин