Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 августа 2022 г. N 308-ЭС22-1936 по делу N А32-17746/2020 Суд отменил кассационное постановление, оставив в силе решение суда первой инстанции и апелляционное постановление по делу о признании недействительным решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 августа 2022 г. N 308-ЭС22-1936 по делу N А32-17746/2020

Резолютивная часть определения объявлена 19 августа 2022 года.

Полный текст определения изготовлен 26 августа 2022 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Иваненко Ю.Г.,

судей Антоновой М.К., Завьяловой Т.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару на постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.12.2021 по делу N А32-17746/2020 Арбитражного суда Краснодарского края

по заявлению индивидуального предпринимателя Адонина Евгения Тимофеевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару от 31.10.2019 N 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заседании приняли участие:

индивидуальный предприниматель Адонин Евгений Тимофеевич, представители предпринимателя - Бутренин А.А., Сасов К.А.;

представители Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару - Безруков Д.В., Полозков Д.С., Фурсенко А.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) в отношении индивидуального предпринимателя Адонина Евгения Тимофеевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 29.05.2015 по 31.12.2016, по результатам которой инспекцией составлен акт от 07.11.2018 с учетом дополнений от 04.03.2019 и вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Данным решением налогоплательщику к уплате начислено 2 017 241 рубль налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 7 761 775 рублей единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 3 462 025 рублей 42 копейки пеней, а также предложено удержать 6 853 рубля налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и представить уточненные декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2016 года в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Этим же решением предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде штрафов.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 13.02.2020 N 24-13-170 оставило указанное решение инспекции без изменения.

Считая свои права нарушенными, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2021, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 03.12.2021 решение и постановление арбитражных судов первой и апелляционной инстанций отменил в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с привлечением предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде взыскания 1000 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года и 1000 рублей за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год; в указанной части решение инспекции признал недействительным. В остальной части судебные акты оставил без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, налоговый орган, ссылаясь на существенное нарушение судом округа норм материального права, просит отменить постановление суда округа в части признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 11.07.2022 кассационная жалоба инспекции вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить постановление суда округа без изменения, отказав в удовлетворении жалобы инспекции.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит постановление суда округа подлежащим отмене в обжалуемой инспекцией части, а судебные акты первой и апелляционной инстанций в указанной части - оставлению в силе по следующим основаниям.

Судами при рассмотрении настоящего спора установлено, что заявитель 29.05.2015 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и на основании уведомления с даты постановки на налоговый учет применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Основным видом деятельности предпринимателя является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями. На основании заявления предприниматель с 01.06.2015 применял также систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД, в связи с чем его налоговая обязанность определена в рамках иного применяемого налогоплательщиком режима налогообложения - УСН. В связи с превышением предельной суммы доходов для применения УСН, установленной пунктом 4 статьи 346 ¹³ Налогового кодекса, со 2 квартала 2016 года заявитель признан плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

Ввиду непредставления предпринимателем необходимых для исчисления и уплаты налогов в бюджет первичных документов, регистров налогового учёта и иных документов, запрошенных по требованию налогового органа, налоговая обязанность предпринимателя определена в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса расчетным путем.

Отказывая в удовлетворении заявления предпринимателя, суды первой и апелляционной инстанций исходили из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у заявителя права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и превышении со 2 квартала 2016 года предельно допустимого размера доходов, позволяющего применять специальный налоговый режим в виде УСН, в связи с чем признали правомерным перевод предпринимателя на общую систему налогообложения

Принимая во внимание установленные обстоятельства, судебные инстанции признали решение налогового органа в части доначисления налогов и соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, соответствующим положениям действующего законодательства и не нарушающим права и законные интересы предпринимателя, с чем согласился суд округа.

Вместе с тем, признавая решение инспекции незаконным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса, суд округа исходил из отсутствия в действиях предпринимателя состава вмененного правонарушения.

Суд кассационной инстанции указал, что для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде УСН, обязанность по представлению налоговой отчетности по НДС и НДФЛ действующим законодательством не установлена. При этом доказательств вины предпринимателя в совершении вменяемого правонарушения налоговым органом не представлено.

Между тем судом округа не учтено следующее.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Статьей 119 Налогового кодекса установлена ответственность за непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам) в виде штрафа, начисляемого в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума N 57), отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 Налогового кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Исходя из приведенных норм и разъяснений Пленума, предусмотренное статьей 119 Налогового кодекса налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Объективную сторону правонарушения составляет бездействие налогоплательщика, выражающееся в невыполнении им закрепленной в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. Игнорирование налогоплательщиком обязанности по предоставлению налоговой декларации способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. В связи с этим закрепленная в пункте 1 статьи 119 Налогового кодекса санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля - стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О).

В данном случае, начиная с 4 квартала 2016 года предприниматель утратил право на применение УСН, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346 ¹¹ Налогового кодекса означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период. В этой связи предприниматель должен был представить налоговую декларацию по НДС по результатам деятельности за 4 квартал 2016 года и налоговую декларацию по НДФЛ за 2016 год, но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, с чем согласились суды первой и апелляционной инстанций, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им ЕНВД и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, заявив о ведении деятельности через объект стационарной торговой сети (магазин по продаже автозапчастей) при фактическом отсутствии указанного объекта, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться УСН. Следовательно, при доказывании виновности в совершении правонарушения налоговым органом выполнены предписания пунктов 3 и 6 статьи 108 Налогового кодекса.

При таком положении следует признать обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что поведение предпринимателя, не представлявшего налоговую отчетность по общей системе налогообложения при наличии такой обязанности, образует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, и о наличии оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по данной статье.

Нельзя согласиться с доводами предпринимателя, приведенными при рассмотрении настоящего дела в Верховном Суде Российской Федерации, о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (статья 119 Налогового кодекса) и за неуплату налогов (статья 122 Налогового кодекса), мотивированными тем, что сдача налоговой декларации по УСН (ЕНВД) и, соответственно, непредставление декларации по НДС и НДФЛ являлось способом совершения правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, а не самостоятельным правонарушением.

Действительно, в соответствии с пунктом 2 статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

По смыслу данной нормы закона исключается неоднократное привлечение налогоплательщика к ответственности за одно и то же допущенное им нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе за одно и то же бездействие, выражающееся в неисполнении налогоплательщиком возложенной на него законом конкретной обязанности. Однако при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы различных налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями Налогового кодекса, привлечение к налоговой ответственности производится за каждое допущенное правонарушение в отдельности (реальная совокупность).

Законодательство о налогах и сборах не содержит положений, которые допускали бы квалификацию поведения налогоплательщика по совокупности совершенных им разнородных действий, содержащих признаки различных правонарушений с поглощением применяемых при этом санкций (идеальная совокупность). Напротив, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 5 статьи 114 Налогового кодекса, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Таким образом, поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 Налогового кодекса повторным не является. То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, более строгой санкцией, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Принимая во внимание, что положения статей 119 и 122 Налогового кодекса предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, привлечение предпринимателя к ответственности по указанным статьям Налогового кодекса не входит в противоречие с основными принципами юридической (публично-правовой) ответственности, в том числе с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом, как неоднократно отмечалось Конституционным Судом Российской Федерации, предусматривая для совершивших правонарушения лиц наказания в виде штрафа и тем самым ограничивая гарантированные Конституцией Российской Федерации право собственности, предполагающее наличие находящейся под судебной защитой возможности иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, части 1, 2 и 3), и право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1), федеральный законодатель должен стремиться к тому, чтобы устанавливаемые им размеры штрафов в совокупности с правилами их наложения позволяли в каждом конкретном случае привлечения лица к ответственности обеспечивать адекватность применяемого государственного принуждения всем обстоятельствам, имеющим существенное значение для индивидуализации ответственности и наказания за совершенное правонарушение.

Конституционные требования справедливости и соразмерности предопределяют, по общему правилу, необходимость дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения (постановления от 12.05.1998 N 14-П, 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, от 19.01.2016 N 2-П и от 19.01.2017 N 1-П, определения от 14.12.2000 N 244-О, от 01.04.2008 N 419-О-П и др.).

На основании пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса перечень обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность, является открытым.

Таким образом, при применении пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса и определении размера налагаемого на налогоплательщика штрафа может быть принято во внимание, являются ли уважительными причины, по которым налогоплательщиком не была исполнена обязанность по представлению деклараций, а также то, содействовал ли налогоплательщик устранению допущенного им нарушения, представляя налоговому органу на стадии проведения мероприятий налогового контроля необходимую информацию о своей деятельности.

Не исключается также возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения: имело ли место сокрытие налогоплательщиком фактически осуществляемой им деятельности от налогообложения, либо налогоплательщиком допущен только неправильный выбор системы налогообложения (общей или специальной), при том, что налоговому органу представлялась информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем декларирования других налогов.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 18 постановления Пленума N 57, согласно которой в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 Налогового кодекса, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 НК РФ минимальным размером.

В данном случае с учетом установленных судами обстоятельств спора нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Инспекцией применен минимальный размер санкции, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса, путем наложения на предпринимателя штрафов в размере 1 000 рублей за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ соответственно. Какие-либо доводы, свидетельствующие о несоразмерности назначенного штрафа, его обременительности предпринимателем при рассмотрении дела не приводились.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемое постановление суда кассационной инстанции в части отмены судебных актов и удовлетворения требования общества подлежит отмене на основании части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятое с существенным нарушением норм материального права, а решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в указанной части - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 291 ¹¹ - 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.12.2021 по делу N А32-17746/2020 Арбитражного суда Краснодарского края об удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Адонина Евгения Тимофеевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару от 31.10.2019 N 15-32/1404 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации отменить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2021 по данному делу в указанной части оставить в силе.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

Ю.Г. Иваненко

Судья

М.К. Антонова

Судья

Т.В. Завьялова