Налогообложение арендных операций (А. Никонов, М. Андреева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.)

Налогообложение арендных операций

Уплачиваются ли НДС и налог
на пользователей автодорог при аренде?

Для того чтобы дать ответ на этот вопрос, необходимо выяснить, имеет ли место при аренде реализация товаров, работ или услуг. Объясняется это тем, что обязательным признаком объекта налога на пользователей автодорог и НДС является реализация продукции, иных товаров, работ или услуг.

Общее определение реализации товаров, работ и услуг дано в п.1 ст.39 НК РФ, в соответствии с которым под реализацией товаров понимают переход права собственности на них. При аренде право собственности на арендуемое имущество к арендатору не переходит, а следовательно, нет и реализации товаров.

Что же касается реализации работ, то из п.4 ст.38 НК РФ следует, что передаче при их выполнении подлежит материальный результат деятельности налогоплательщика. Предоставление арендодателем имущества в аренду не является созданием материального продукта, а потому аренда имущества не может быть квалифицирована как реализация работ.

Более сложным и неоднозначно трактуемым на практике является вопрос о том, признается ли аренда имущества реализацией услуг или нет.

Пункт 4 ст.38 НК РФ определяет, что "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Однако арендодатель не создает никакого материального продукта, а значит, результат отношений, возникающих при аренде, не имеет материального выражения. Результатом этих отношений является потребление полезных свойств предмета аренды арендатором. Таким образом, два обязательных признака услуги при аренде имеются: нематериальные последствия и потребление результата сделки.

В то же время для признания аренды услугой необходимо соблюсти еще два условия: наличие деятельности и потребление результатов именно деятельности арендодателя, а не любых иных результатов сделки. А этими признаками аренда не обладает. Потребление результатов деятельности арендодателя имеет место после передачи имущества в аренду. После такой передачи арендодатель никакую деятельность уже не осуществляет. За что же вносится арендная плата в таком случае?

Классифицируя обязательства, п.1 ст.307 ГК РФ выделяет обязанности одного лица совершить в пользу другого определенное действие и обязанности, суть которых состоит в воздержании от определенного действия. Арендатор платит арендодателю за то, что последний воздерживается от осуществления действий, препятствующих использованию арендатором указанного в договоре имущества. Следовательно, при аренде оплачивается не деятельность, а бездействие арендодателя, его добровольный отказ от реализации одного из правомочий собственника - права пользоваться принадлежащим ему имуществом. Этот отказ производится в пользу арендатора.

С учетом изложенного, полагаем, что аренда не может быть охарактеризована как услуга, а соответственно выполнение по договору аренды обязательств сторонами не может быть признано реализацией услуг.

В то же время, определяя в ст.148 НК РФ место реализации услуг для целей исчисления НДС, законодатель указывает, где считаются реализованными услуги по сдаче в аренду движимого имущества. В подп.14 п.1 и подп.20 п.2, подп.13 п.3 ст.149 НК РФ содержится норма о предоставлении льгот в отношении отдельного вида услуг по передаче имущества в аренду. В пункте 3 ст.161 НК РФ идет речь о реализации услуг по предоставлению имущества в аренду органами государственной власти и местного самоуправления.

Все это свидетельствует о том, что аренда в главе 21 НК РФ (глава о НДС) рассматривается как услуга, облагаемая НДС. На это ориентирует и Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, где указано, что аренда для целей исчисления НДС признается услугой, облагаемой НДС. Причем данный вывод сделан в том числе и на основе норм Закона о НДС, действовавшего до вступления в силу главы 21 НК РФ, который, определяя место реализации услуг, называл аренду услугой.

Подразумевает ли прямое указание в главе 21 НК РФ то, что аренда является услугой для целей не только исчисления НДС, но и в отношении других налогов? Думаем, что нет. Анализируя вторую часть НК РФ, можно увидеть, что даже в ней аренда определяется по-разному. Если в главе 21 НК РФ аренда названа реализацией услуг без каких-либо квалифицирующих признаков, то в главе 25 НК РФ аренда обозначена как реализация только для случая, когда налогоплательщик предоставляет имущество в аренду на постоянной основе (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В остальных случаях аренда при исчислении налога на прибыль признается внереализационной операцией.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы:

по общему правилу аренда не признается реализацией услуг;

в специальных главах НК РФ законодатель может распространить на аренду правила налогообложения операций по реализации услуг;

для целей исчисления НДС аренда приравнивается к реализации услуг.

Закон РФ "О дорожных фондах" ни слова не говорит об аренде, определяя объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог как реализацию продукции, работ, услуг и как разницу в ценах реализуемых товаров. Отсутствие специальных норм по налогообложению арендных операций в указанном Законе означает применение к ним общего правила: эти операции реализацией услуг не признаются, а потому под обложение налогом на пользователей автодорог не подпадают.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 22 сентября 1998 г. N 1124/98 указал на внереализационный характер арендных операций и признал незаконным взимание с арендной платы налога на пользователей автодорог.

Ряд окружных судов придерживается выработанной в Президиуме ВАС РФ практики.

Так, в постановлении от 2 ноября 2000 г. по делу N 850/5-к ФАС Волго-Вятского округа указал, что доходы от сдачи имущества в аренду не должны облагаться налогом на пользователей автодорог, даже если основной доход налогоплательщиком был получен от сдачи имущества в аренду. Указанное выше решение ВАС суд отказался распространить на спор по налогу на пользователей автодорог, поскольку, во-первых, это решение "принято по конкретному делу и касается уплаты НДС", а во-вторых, доход аренды как объект налогообложения прямо установлен в законодательстве, регулирующем уплату НДС. В Законе же "О дорожных фондах" этого не сделано.

Также не признали аренду услугой и отвергли возможность взимания с арендной платы налога на пользователей автодорог ФАС Поволжского округа в постановлении от 16 августа 2001 г. по делу N А55-1646/01-34; ФАС Уральского округа в постановлении от 5 октября 2000 г. по делу N Ф09-1164/2000-АК; ФАС Московского округа в постановлениях от 21 ноября 2001 г. по делу N КА-А41/6797-01 и от 12 ноября 2001 г. по делу N КА-А40/6505-01.

К сожалению, существует и обратная практика по этому вопросу. Так, тот же ФАС Московского округа в постановлении от 8 января 2002 г. по делу N КА-А40/7866-01 и ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 14 августа 2001 г. по делу N А26-246/01-02-06/21, от 12 февраля 2002 г. по делу N А05-11000/01-583/14 указали, что аренда удовлетворяет определению услуги, данному в п.5 ст.38 НК РФ, а значит, признается реализацией при исчислении любых налогов, а не только в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе.

Однако в своих постановлениях суды не оценивали приведенный выше довод о том, что момент осуществления налогоплательщиком деятельности и момент ее потребления клиентом (заказчиком) должны совпадать. Таково определение услуги, данное в целях налогообложения в п.5 ст.38 НК РФ. Отсутствие такой оценки повлекло за собой принятие неправильных, с нашей точки зрения, решений.

ФАС Северо-Западного округа отталкивается при решении вопроса о взимании налога на пользователей автодорог прежде всего от порядка ведения бухгалтерского учета. При этом суд исходит из того, что по правилам бухгалтерского учета доход от аренды отражается как доход от реализации услуг, если передача имущества в аренду является единственным или основным видом деятельности. Это действительно так. Но правила бухгалтерского учета не могут подменить правила налогообложения. Поэтому, если аренда не удовлетворяет определению услуги, то, как бы она ни отражалась в бухгалтерском учете, при исчислении налогов плата за аренду в выручку включаться по общему правилу не должна.

Как при налогообложении учесть возмещаемые арендатором расходы?

Часто договоры аренды содержат условие об обязанности возмещения арендатором стоимости коммунальных услуг, потребленных электроэнергии, услуг связи и пр. Налоговые инспекции нередко настаивают на включении арендодателем таких доходов в выручку от реализации услуг соответствующего вида и их налогообложении сопутствующими налогами (НДС, налог на пользователей автодорог).

Такие требования инспекций являются неправомерными, поскольку реализацией услуг, как уже было сказано, является деятельность, результаты которой потребляются клиентом. Коммунальные услуги, услуги связи и иные услуги, потребленные арендатором, оказаны не арендодателем, а соответствующей организацией. Арендодатель деятельности по их оказанию не осуществляет, а, значит, такие услуги не реализует.

Правильность такого толкования подтверждается выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17 марта 1998 г. N 4926/97. В нем указано, что "затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает".

Проблемы с возмещаемыми расходами имеют место и у арендатора. Налоговики требуют от него доказательств того, что арендодатель вправе был оказывать услуги, стоимость которых возмещается ему арендатором. При этом налоговые инспекции ссылаются на п.8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Письмом Госналогслужбы РФ от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768. В нем сказано, что расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), "подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации". Поэтому налоговые инспекции, ссылаясь на правила оказания различных услуг, настаивают на том, что расходы, понесенные с нарушением этих правил, не подлежат включению в себестоимость.

Наиболее распространенной ситуацией в этом случае является возмещение расходов по эксплуатации арендуемого помещения арендодателю, а также абонентской платы и платы за междугородные переговоры по телефонам, установленным в арендуемом помещении. Инспекции ссылаются на необходимость заключения прямых договоров с непосредственным исполнителем работ и на отсутствие у арендодателя лицензии на эти работы (услуги).

Между тем подп.6 и подп.25 п.1 ст.254 НК РФ не обусловливают включение в расходы затрат на оплату услуг производственного характера соблюдением правил оказания этих услуг и наличием соответствующей лицензии, а также способом осуществления затрат на их оплату. Поэтому для целей налогообложения эти обстоятельства значения не имеют. Для оценки правомерности вычета по указанным затратам следует установить лишь факт затрат, их размер и связь с производственным процессом.

Сделанный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. N 7535/99, в котором суд рассмотрел спор о правомерности включения в себестоимость расходов налогоплательщика "по тепло-, энерго-, водоснабжению, вневедомственной сторожевой охране, а также по оплате подписки на техническую и бухгалтерскую литературу, почтовых и телефонных услуг". Налоговая инспекция отрицала возможность их включения в себестоимость из-за того, что они не подтверждены "надлежащими первичными бухгалтерскими", в частности платежными документами (счетами, квитанциями) и договорами. При этом к надлежащим были отнесены только такие бухгалтерские документы, которые "подтверждают произведенные налогоплательщиком платежи непосредственно тем организациям, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т.д.".

Оценивая доводы налоговой инспекции, Президиум ВАС РФ указал, что "законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от того, каким путем осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги".

Примененный Президиумом ВАС РФ подход в полной мере используется и при разрешении дел нижестоящими судами. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 1998 г. по делу N А56-9825/98 подтверждено, что нарушение Правил оказания услуг связи не влияет на право арендатора включить в себестоимость расходы на оплату этих услуг, возмещенные им арендодателю. НДС по таким расходам подлежит зачету.

Аренда не единственный случай, когда налоговые органы пытаются обусловить возможность отнесения затрат на себестоимость соблюдением правил гражданского и иных отраслей законодательства. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 августа 1999 г. по делу N Ф04/1550-368/А27-99 рассмотрел спор о том, является ли проверка учредительных документов контрагента и наличие у него лицензии обязательным условием включения уплаченных ему сумм в себестоимость. В этом постановлении суд указал, что непроведение такой проверки и отсутствие у контрагента необходимой для совершения сделки лицензии не влияет на возможность отнесения оплаченных ему расходов на себестоимость.

Изменения в порядке признания затрат на аренду в расходах арендатора с вступлением в силу главы 25 НК РФ

С 2002 г. вступила в силу глава 25 НК РФ, внесшая ряд изменений в порядок признания затрат, связанных с арендой имущества в целях налогообложения.

- С 1 января 2002 г. не будет споров о правомерности включения в состав расходов затрат на аренду недвижимого имущества при отсутствии госрегистрации. МНС России в п.1.10 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, указало, что арендные платежи "включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды". До вступления в силу означенной главы правомерность включения в себестоимость арендных платежей при отсутствии указанной регистрации приходилось доказывать в судах, которые практически всегда удовлетворяли иски налогоплательщиков по этому вопросу.

- С 2002 г. исчезнут разногласия по вопросу о возможности включения в состав расходов затрат на аренду имущества у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя. Раньше подп."ч" п.2 Положения о составе затрат допускал включение в себестоимость платы за аренду только основных фондов. Налоговики, ссылаясь на то, что основными фондами может быть только имущество, которое используется организацией или предпринимателем, исключали затраты его на аренду из себестоимости, если арендодателем являлось физическое лицо - непредприниматель. Суды эту позицию налоговиков не поддерживали и обоснованно указывали на то, что основные средства определяются как таковые в зависимости от того, как они используются арендатором, а не собственником.

С 2002 г. в соответствии с подп.10 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются затраты на аренду любого имущества, а не только основных средств. Поэтому спор о том, относится ли арендуемое у непредпринимателя имущество к основным средствам или нет, утратил свою актуальность, а значит, затраты на аренду имущества у физического лица можно включать в расходы, не опасаясь конфликтов с инспекцией по этому вопросу.

А. Никонов,

М. Андреева,

юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.