Квартальный отчет-2003: что нового? (И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2003 г.)

Квартальный отчет-2003: что нового?

30 апреля - последний день представления бухгалтерской отчетности за I квартал 2003 г. При ее составлении необходимо учесть многочисленные изменения в порядке бухгалтерского учета, привнесенные новыми Положениями по бухгалтерскому учету и некоторыми другими документами. Наиболее важные из них мы рассматриваем на конкретных примерах.

Промежуточная отчетность

Только организации сдали годовые отчеты, и вот уже время составлять бухгалтерскую отчетность за I квартал.

Кто и когда представляет

Промежуточную квартальную отчетность сдают практически все организации, которые ведут бухгалтерский учет. Исключение составляют лишь общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг): они обходятся годовой отчетностью, да и то в упрощенном виде.

Представлять квартальную бухгалтерскую отчетность нужно в течение 30 дней по окончании квартала. Однако в отношении организаций, деятельность которых подвергается регулированию специальными федеральными законами, этими законами могут быть предусмотрены иные сроки (п.2 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

О составе промежуточной отчетности

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации (п.49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н).

Организация может представлять и иные отчетные формы, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности. Например, Отчет о движении денежных средств (форма N 4), пояснительную записку и др. (п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н).

Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, содержащему информацию о составе представляемой отчетности (п.5 Указаний).

Состав и сроки представления бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определены Приказом Минфина РФ от 15 июня 2000 г. N 54н.

О формах рекомендуемых и создаваемых

Здесь у большинства организаций имеется выбор: применять формы отчетности по утвержденным образцам или на основе этих образцов создать свои формы. Образцы форм, а также Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания о порядке) утверждены Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. При этом с 1 января 2003 г. указанный Приказ применяется с учетом изменений, внесенных Приказом от 4 декабря 2002 г. N 122н.

Заметим, что в обновленной форме баланса отсутствуют указания на номера счетов бухгалтерского учета. Это сделано в связи с постоянным вводом новых ПБУ, которые привносят свои правила, и возможными грядущими изменениями в Плане счетов.

Кроме того, в шапке форм при указании вида деятельности теперь предлагается вместо ОКОНХ проставлять код ОКВЭД (из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. N 454-ст). Код ОКВЭД начиная с января 2003 года заполняется организацией на основании уведомления об определении кода основного вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), направленного органами государственной статистики в адрес руководителя организации.

В случае необходимости уточнения кода ОКВЭД, установленного организации, следует представить в органы государственной статистики соответствующее письменное обоснование. Это делается исходя из критериев, которые использовались организацией при определении основного вида деятельности по Классификатору отраслей народного хозяйства.

Данные критерии содержатся в Инструкции по заполнению унифицированных форм статистической отчетности (утверждена постановлением Госкомстата России 30 ноября 2001 г. N 89 в редакции от 25 ноября 2002 г.).

Обратите внимание! Организация имеет право представлять бухгалтерскую отчетность по рекомендованным формам только в том случае, если показатели, приведенные в этих образцах, позволяют соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности.

Имеются в виду полнота, существенность, нейтральность и другие требования, изложенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п.6 Указаний о порядке).

В противном случае просто необходимо применять самостоятельно разработанные формы. При их разработке должны быть:

- учтены те же общие требования к бухгалтерской отчетности;

- включены данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности (например, данные могут представляться более чем за два года);

- сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы.

В целом Минфин рекомендует при разработке своих форм отчетности как можно больше учитывать рекомендованные образцы. Существенные изменения формы отчетности должны описываться в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших такое изменение.

Особенности представления отчетности
акционерными обществами

Главной особенностью сдачи отчетности акционерных обществ (далее - АО) за I квартал (как, впрочем, и за год) является то, что она может очень существенно выйти за рамки, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Проблема состоит вот в чем. Никто не будет отрицать, что отчетность за I квартал составляется исходя из данных годового отчета. Как известно, организации обязаны представлять годовую отчетность в течение 90 дней по окончании года. Правда, с оговоркой: "...если иное не предусмотрено законодательством РФ". Это самое "иное" предусмотрено

Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Любое АО в соответствии со ст.88 названного Закона обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Устав АО составляется на основании Закона N 208-ФЗ. В частности, утверждение годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках общества, находится в компетенции общего собрания акционеров (подп.11 п.1 ст.48 Федерального закона N 208-ФЗ). А согласно ст.47 этого Закона годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом АО, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года.

Возникает коллизия между нормами законодательства. С одной стороны, бухгалтерское законодательство предусматривает представление годовой отчетности в течение 90 дней по окончании года. С другой стороны, Закон N 208-ФЗ допускает ситуацию, когда годовая отчетность может быть утверждена общим собранием акционеров АО только в конце июня.

Неоднозначность создавшегося положения подтверждается судебной практикой. Так, в Московском регионе данную ситуацию суды трактовали в пользу налогоплательщика. В постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2001 г. N КА-А40/6358-01 сказано следующее: "Учитывая, что ОАО при утверждении документов годовой бухгалтерской отчетности руководствовалось действующим акционерным (специальным) законодательством, суд учел противоречия в сроках представления бухгалтерской отчетности, установленных в Законе об акционерных обществах и Законе о бухучете, и пришел к правильному выводу о возможности применения п.6 ст.108 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица".

А вот Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем постановлении от 16 июля 2002 г. N А42-2425/01-23-3/02 сделал совершенно иной вывод: "...даже если уставом АО предусмотрено проведение годового общего собрания акционеров после истечения срока подачи годовой бухгалтерской отчетности, то в соответствии с требованиями норм подп.4 п.1 ст.23 НК РФ и ст.15 Закона N 129-ФЗ обществу необходимо провести внеочередное общее собрание акционеров для утверждения годовой отчетности". Если следовать логике этого суда, то получается, что все акционеры всех АО должны были успеть собраться для утверждения годовой отчетности в марте.

Представители Минфина не раз говорили, что в Закон о бухучете в отношении АО скоро будут внесены изменения, которые подтвердят полугодовой срок для сдачи годовой отчетности и отменят отчетность за I квартал.

Обратите внимание! Большинство АО вынуждено сдавать бухгалтерскую отчетность за I квартал, основываясь на годовой отчетности, не утвержденной акционерами.

Пока такие изменения не внесены, можно посоветовать бухгалтерам АО, годовая отчетность которых не утверждена в 90-дневный срок, договориться со своей налоговой инспекцией о сдаче не годовой отчетности, а промежуточной отчетности за 12 месяцев. Соответственно на основании этой отчетности составлять и отчетность за I квартал. Потом же, когда годовая отчетность будет утверждена собранием акционеров, обменять "полуфабрикат" на настоящую годовую отчетность и скорректированную отчетность за I квартал.

Другая важная особенность заключается в том, что АО теперь должны раскрывать информацию о стоимости чистых активов не только в годовой, но и в промежуточной бухгалтерской отчетности. Эта обязанность установлена п.6 нового Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г. Прежний Порядок (утвержденный Приказом Минфина России N 71, ФКЦБ РФ N 149 от 5 августа 1996 г.) утратил свою силу. Так же как и раньше, нормы данного документа не распространяются на АО, осуществляющие страховую и банковскую деятельность.

Напомним, что под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

Основные отличия нового Порядка от старого заключаются в следующем. В расчет принимаемых активов включены отложенные налоговые активы (ОНА) и НДС по приобретенным ценностям. Сняты многочисленные ограничения с нематериальных активов. Из списка пассивов, принимаемых к расчету, убраны целевые финансирование и поступления. В то же время включены в расчет отложенные налоговые обязательства (ОНО) и резервы, которые созданы в связи с условными обязательствами и прекращением деятельности.

К сожалению, в Приказе от 29 января 2003 г. не оговаривается, где конкретно в отчетности акционерные общества должны указывать стоимость чистых активов. По мнению автора, подобную информацию целесообразно указать справочно в конце формы N 1 "Бухгалтерский баланс" перед подписями. Но и в пояснительной записке - тоже не будет ошибкой.

Как заполнять отчетность за I квартал 2003 г.

Составляя бухгалтерские отчеты, следует применять Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации). Но надо помнить, что данный документ был издан два с половиной года назад и в чем-то он уже не соответствует основополагающим документам по бухгалтерскому учету.

Список Положений по бухгалтерскому учету, которые необходимо было учитывать при составлении годовой отчетности за 2002 год, приведен в статье "Отчетность-2002" ("БП" N 2, январь 2003 г.). Однако при составлении отчетности в 2003 году придется учитывать несколько новых документов:

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н (комментарий в "БП" N 34, 2002 г.);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (комментарий в "БП" N 1, 2003 г.);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (комментарий в "БП" N 13, 2003 г.);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (комментарий в "БП" N 5, 2003 г.);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания) (комментарий в "БП" N 7, 2003 г.).

С каждым новым документом российская отчетность все более приближается к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Все меньше остается жестких директив типа "делай так и не думай". Новые стандарты декларируют только основополагающие принципы учета и предусматривают возможности для применения профессионального суждения бухгалтера. В конечном счете бухгалтер должен самостоятельно квалифицировать новый объект учета либо как актив, приносящий экономические выгоды, либо как текущий расход, либо как капитал, либо как обязательство.

Напоминаем, что при заполнении форм отчетности показатели округляются до целых тысяч рублей.

Для тех, кто частично прекращает деятельность

Надо отметить, что хотя ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и введено в действие только с 1 января 2003 г., оно уже могло применяться при составлении годовой отчетности за 2002 г. Напомним, что данный документ применяется, если организация решила по собственной воле прекратить часть деятельности. Согласно п.4 ПБУ 16/02 имеется в виду часть деятельности организации типа операционного или географического сегмента, его части либо совокупности сегментов, определяемых в соответствии с ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". При этом должна быть возможность выделить информацию об этой части деятельности для целей составления бухгалтерской отчетности.

Большая часть информации по прекращаемой деятельности должна раскрываться в годовой бухгалтерской отчетности (п.11 ПБУ 16/02). Однако в течение года происходят сами операции по прекращению деятельности. Так, созданные в конце года резервы могут использоваться, имущество, связанное с прекращаемой деятельностью, - продаваться, не подлежащие продаже активы - снижать свою стоимость.

По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в Отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль (п.12 ПБУ 16/02).

Сумма снижения стоимости актива подлежит раскрытию в Отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют случаи, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм (п.14 ПБУ 16/02).

По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (п.13 ПБУ 16/02). По правилам ПБУ 8/01 эти резервы создаются, используются и оцениваются. Однако признание резерва, связанного с прекращением деятельности, имеет ряд особенностей, установленных п.8 ПБУ 16/02.

Резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался.

Пример 1

ОАО "Хлеб" имело отдельную линию по производству пастилы, выручка от которой в 2002 г. составляла 11% от общей суммы выручки. В декабре 2002 г. принято решение продать линию. В то же время ОАО имело договор с магазином, согласно которому график поставок был утвержден по февраль 2003 г. включительно.

В этой связи на основании ПБУ 16/02 на 31 декабря 2002 г. образовался резерв для погашения затрат по выплате штрафов за нарушение условий договора в сумме 60 000 руб., который был учтен на счете 96 и отражен в годовой отчетности за 2002 г. В январе линия продана за 1 200 000 руб., включая НДС (первоначальная стоимость объекта ОС - 1 500 000 руб., начисленная амортизация - 500 000 руб., затраты на разборку - 10 000 руб.). В марте пришлось уплатить магазину штраф в размере 100 000 руб.

В учете 2002 г. была сделана проводка:

Д-т сч.91-2 К-т сч.96 субсчет "Резерв по прекращаемой деятельности" - 60 000 руб. - образован резерв на выплату штрафов, пеней, неустоек по прекращаемой деятельности (на 31 декабря 2002 г.).

В январе 2003 г.:

Д-т сч.01 субсчет "Выбытие ОС" К-т сч.01 - 1 500 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающей линии по производству пастилы

Д-т сч.02 К-т сч.01 субсчет "Выбытие ОС" - 500 000 руб. - списана амортизация

Д-т сч.91-2 К-т сч.01 субсчет "Выбытие ОС" - 1 000 000 руб. - отражено выбытие объекта ОС (линии)

Д-т сч.91-2 К-т сч.70 (69 и т.д.) - 10 000 руб. - отражены расходы на разборку объекта

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 1 200 000 руб. - отражен операционный доход от продажи линии (актива, относящегося к прекращаемой деятельности)

Д-т сч.91-2 К-т сч.68 - 200 000 руб. - начислен НДС

Д-т сч.99 К-т сч.91-9 - 10 000 руб. - выявлено сальдо (убыток) прочих доходов и расходов за январь, относящееся к прекращающейся деятельности (1 200 000 - 1 000 000 - 10 000 - 200 000).

В феврале 2003 г.:

Д-т сч.96 К-т сч.76 - 60 000 руб. - признана сумма штрафа в пределах резерва

Д-т сч.96 К-т сч.76 - 40 000 руб. - признана сумма штрафа, не покрытая резервом

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 100 000 руб. - сумма штрафа перечислена магазину.

В балансе за I квартал 2003 г. на начало года должен быть отражен созданный резерв по статье "Резервы предстоящих расходов" пассива баланса (строка 650 рекомендуемой формы) в сумме 60 тыс. руб.

На конец квартала информация об операционном убытке (в сумме 10 000 руб.) от продажи актива, связанного с прекращаемой деятельностью, должна быть раскрыта либо непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, либо в пояснительной записке. В Отчете о прибылях и убытках эта сумма может быть указана, например, по свободной строке 270 расшифровки отдельных прибылей и убытков к форме N 2.

Обратите внимание! Любая информация, раскрываемая в соответствии с ПБУ 16/02, должна предоставляться в отчетности раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой как прекращаемая.

В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению (п.20 ПБУ 16/02).

Согласно п.15 ПБУ 16/02 организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности, начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода включительно, когда завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.

Если организация выполняет или применяет НИОКР

Те коммерческие организации (кроме банков), которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ либо уже применяют результаты таких работ в хозяйственной деятельности, должны были обратить внимание на ПБУ 17/02. Этим документом с 1 января 2003 г. введены новые принципы учета НИОКР, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (п.2 ПБУ 17/02).

Таким образом, новый документ не применяется к незаконченным НИОКР. Их учет по-прежнему осуществляется на счетах бухгалтерского учета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или 97 "Расходы будущих периодов" (в зависимости от применяемой учетной политики).

Также ПБУ 17/02 не применяется в тех случаях, когда результаты НИОКР подлежат правовой охране и на них зарегистрированы исключительные права. Такие расходы должны приниматься к учету в качестве нематериальных активов на основании ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется, если организация выполняет НИОКР не для себя, а для продажи. Тогда речь идет о продаже работ и услуг, доходы от которой определяются на основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" как доходы от обычной деятельности, а расходы - на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации" как расходы от обычной деятельности.

Обратите внимание! Принадлежность работ к научно-исследовательским определяется на основании Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ.

Отметим наиболее важные принципы учета НИОКР, установленные ПБУ 17/02:

- законченные НИОКР учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы (п.5). Для этой цели целесообразно открыть к счету 08 отдельный субсчет, назвав его, скажем, "Законченные НИОКР";

- если не выполняется хотя бы одно условие признания расходов по НИОКР либо если такие работы не принесли положительного результата, то расходы по НИОКР списываются на внереализационные расходы организации (п.7);

- аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам);

- срок списания признанных расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет и не более срока деятельности организации (п.11);

- возможны два способа списания: линейный и пропорционально объему производства (п.12). Причем при любом способе в течение года списание осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы с отнесением на расходы по обычным видам деятельности (п.14);

- как только организация прекратит использовать результаты конкретной НИОКР для получения доходов, несписанная сумма расходов должна быть списана на внереализационные расходы отчетного периода (на дату принятия решения о прекращении использования) (п.15).

Обратите внимание! Если в бухгалтерском учете срок списания расходов по НИОКР может быть установлен до 5 лет, то в налоговом учете списание осуществляется за 3 года независимо от срока использования результатов НИОКР (ст.262 НК РФ).

На основании п.16 ПБУ 17/02 в бухгалтерской отчетности за I квартал 2003 г. должна отражаться информация:

- по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг" формы N 2 (строка 020) - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности по видам работ;

- по статье "Внереализационные расходы" формы N 2 (строка 130) - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы по видам работ;

- по статье "Прочие внеоборотные активы" баланса (строка 150) - о сумме расходов по НИОКР, составляющим остаток по дебету субсчета "Законченные НИОКР" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если указанная сумма будет существенной (составит не менее 5% от общей суммы данной статьи), то необходимо отражать ее не по этой статье, а по самостоятельной группе статей в разделе "Внеоборотные активы" актива баланса. Фактически это означает, что организация уже не будет иметь права применять рекомендованную форму баланса, поскольку образец не содержит свободных строк в разделе I;

- по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" (строка 213) или "Расходы будущих периодов" (строка 216) - о сумме расходов по незаконченным НИОКР.

Заметим, что приказом об учетной политике организации может быть установлен иной критерий существенности бухгалтерских данных (не 5% от общей суммы) (п.4 Методических рекомендаций).

Обратите внимание! На начало 2003 г. расходы по законченным НИОКР должны быть переведены со счета 29 (97) на счет 08.

Пример 2

ОАО "Техно" с 1 октября 2002 г. использует в своей деятельности результаты НИР, которые не подлежат правовой охране. Для них установлен срок использования 7 лет. На конец 2002 г. не списанные расходы по этим НИР составляют 214 800 руб. и учтены на счете 29. В учетной политике на 2003 г. для НИР был установлен срок списания 5 лет (максимально допустимый) начиная с 1 октября и выбран линейный способ списания. В рабочий План счетов введен субсчет "Законченные НИОКР" к счету 08. Сумма НИР является для ОАО "Техно" существенной.

В учете ОАО "Техно" по состоянию на 1 января 2003 г. был закрыт счет 29 на сумму 215 000 руб. и открыт субсчет 8 "Законченные НИОКР" к счету 08 на ту же сумму.

По мнению автора, бухгалтерия ОАО должна определить оставшийся срок применения НИР с 1 января и рассчитать сумму списания исходя из остаточной стоимости НИР на 1 января.

Оставшийся срок: 5 лет х 12 мес. - 3 мес. = 57 мес.

В течение 57 месяцев ежемесячно должна списываться следующая сумма: 205 200 руб. : 57 мес. = 3600 руб.

Ежемесячно (в том числе в январе, феврале и марте) делается проводка:

Д-т сч.20 К-т сч.08-8 - 3600 руб. - отражено ежемесячное перенесение стоимости НИР на расходы от обычных видов деятельности.

ОАО "Техно" на основе рекомендуемой формы баланса разработало свою форму, в разделе "Внеоборотные активы" которой предусмотрена отдельная группа статей "Законченные НИОКР" (строка 160). В балансе за I квартал 2003 г. на начало года по указанной строке была показана сумма 205 тыс. руб., а на конец квартала - 194 тыс. руб. (205 200 руб. - 3600 руб. х 3 мес. = 194 400 руб.).

При этом в налоговом учете организация продолжает ежемесячно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, сумму НИР, равную 5700 руб. (205 200 руб. : 3 года : 12 мес).

К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. Их перечень приведен в п.9 ПБУ 17/02.

Расходы по НИОКР признаются в бухучете, если:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- выполнение работ документально подтверждено;

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода (п.7 ПБУ 17/02).

Пример 3

ОАО "Хлеб" силами своих инженеров в I квартале 2003 г. провело две группы технологических работ (ТР). Одни из них осуществлены для совершенствования технологии выпекания хлеба на своем предприятии (ТР для себя). Другие были сделаны с целью улучшения качества муки, вырабатываемой ЗАО "Элеватор", который является постоянным поставщиком ОАО "Хлеб" (ТР для поставщика). Хотя ЗАО "Элеватор" таких работ не заказывало, данные работы, как считало руководство ОАО, необходимы самому ОАО. При этом для первой группы работ произведены затраты на общую сумму 200 000 руб. (без учета НДС - 10 000 руб.), а для второй - 100 000 руб. (без учета НДС - 5000 руб.). И те, и другие работы закончены с положительным результатом 20 марта 2003 г. В этот же день подписаны два акта о завершении работ обеих групп. Результаты вторых ТР были безвозмездно переданы поставщику.

В отношении технологических работ для себя выполняются все предусмотренные п.7 ПБУ 17/02 условия для признания в учете законченных НИОКР. Поэтому были сделаны проводки:

Д-т сч.29 К-т сч.10, 70, 69, 02, 05, 26 - 200 000 руб. - отражены затраты по ТР для себя (стоимость использованных МПЗ, заработная плата специалистам, ЕСН и прочие отчисления, амортизация ОС и НМА, использованных при ТР, накладные расходы, связанные с ТР)

Д-т сч.08 субсчет "Законченные НИОКР" К-т сч.29 - 200 000 руб. - признаны расходы по НИОКР (ТР для себя).

При этом НДС в сумме 10 000 руб., уплаченный поставщикам МПЗ, принимается к вычету в обычном порядке.

Согласно п.10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР начинают списываться на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от указанных работ в производстве либо в управлении организации. Поэтому в марте такое списание не осуществляется, оно начнется с апреля.

В отношении технологических работ для поставщика все гораздо сложнее. Здесь не выполняются сразу два условия, необходимые для признания в учете законченных НИОКР. Во-первых, невозможно доказать, что использование результатов технологических работ чужой организацией (ЗАО "Элеватор") с гарантией приведет к получению будущих экономических выгод (дохода) ОАО "Хлеб". Ведь поставщик может разориться, порвать отношения с ОАО, найти других покупателей. Мало ли что.

Во-вторых, ОАО "Хлеб" не может на своем оборудовании продемонстрировать использование результатов второй группы технологических работ, поскольку для этого нужно мукомольное оборудование поставщика.

Учитывая данные обстоятельства, решено не признавать расходы по технологическим работам для поставщика в качестве НИОКР:

Д-т сч.29 К-т сч.10, 70, 69, 02, 05, 26 - 100 000 руб. - отражены затраты по ТР для поставщика

Д-т сч.91-2 К-т сч.29 - 100 000 руб. - отражена безвозмездная передача расходов по ТР для поставщика

Д-т сч.91-2 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС на безвозмездную передачу.

При этом НДС в сумме 5000 руб., уплаченный поставщикам МПЗ, принимается к вычету в обычном порядке.

Про финансовые вложения

Начиная с отчетности за I квартал 2003 г. группы статей бухгалтерского баланса "Долгосрочные финансовые вложения" (строки 140-145) и "Краткосрочные финансовые вложения" (строки 250-253) заполняются на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. При этом Приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, которым был утвержден Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утратил свою силу.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п.42 ПБУ 19/02 в промежуточной отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация: о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам); стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой; по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения; стоимость и виды финансовых вложений, обремененных залогом; стоимость и виды переданных другим лицам финансовых вложений (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках).

Изменения претерпел сам перечень финансовых вложений. С 2003 г. к ним дополнительно отнесены:

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора об уступке права требования (п.3 ПБУ 19/02).

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению депозиты должны учитываться на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках". Однако по разъяснениям Минфина России все его старые приказы по бухгалтерскому учету и отчетности должны применяться в части, не противоречащей новым приказам. Поэтому с 1 января депозиты желательно учитывать на отдельном субсчете к счету 58 "Финансовые вложения".

Официальных указаний по учету дебиторской задолженности, приобретенной в результате уступки права требования, до 1 января 2003 г. не было. Но в частных разъяснениях Минфин России уже несколько лет рекомендует учитывать данную задолженность на счете 58.

Теперь необходимость такого учета вытекает из официального документа - ПБУ 19/02. Поэтому тем фирмам, которые в прошлом году учитывали указанную задолженность на других счетах (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), с 1 января следовало перестроиться.

В то же время ПБУ 19/02 стало известным большинству организаций, когда они уже стали применять утвержденную учетную политику и рабочий план на 2003 г. и известили об этом пользователей отчетности. Но даже если организация будет продолжать для учета этих новых категорий финансовых вложений применять, как и прежде, счета 76 и 55, то в бухгалтерском балансе их нужно отразить по статьям "Прочие долгосрочные финансовые вложения" (строки 140, 145) или "Прочие краткосрочные финансовые вложения" (строки 250, 253).

Обратите внимание! В связи с ускоренным вводом новых ПБУ не всегда названия используемых счетов соответствуют описанию учитываемых объектов бухгалтерского учета и показателям финансовой отчетности.

Пример 4

ОАО "Самшит" 16 декабря 2002 г. перечислило на депозитный счет в обслуживающем банке сумму 1 млн руб. Договор банковского депозита заключен сроком на 4 месяца. По условиям договора проценты из расчета 18% годовых начисляются банком ежемесячно (простые проценты). По истечении 4 месяцев и 1 дня банк возвращает сумму вклада вместе с начисленной суммой процентов на расчетный счет ОАО.

16 декабря была сделана проводка:

Д-т сч.55-3 К-т сч.51 - 1 000 000 руб. - перечислены денежные средства на депозитный счет в банке.

ПБУ 19/02 стало известно, когда ОАО "Самшит" уже заявило о своей учетной политике на 2003 г., и рабочий План счетов уже применялся. Поэтому было принято решение учитывать в 2003 г. депозиты по-прежнему на субсчете "Депозитные счета" счета 55, а не на счете 58.

Проценты, полученные организацией за использование ее денежных средств, относятся к операционным доходам (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99).

По условиям договора проценты начисляются 16 января, 17 февраля, 17 марта:

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 15 000 руб. - начислены проценты за первый месяц (1 000 000 х 18% : 12)

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 15 000 руб. - начислены проценты за второй месяц

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 15 000 руб. - начислены проценты за третий месяц.

В годовой отчетности за 2002 г. организация отражала депозит по статье "Прочие денежные средства" (строки 260, 264 рекомендуемой формы баланса). В балансе за I квартал 2003 г. нужно отразить рассматриваемый депозит по статье "Прочие краткосрочные финансовые вложения" (строки 250, 253) в сумме 1000 тыс. руб. на начало года и на конец отчетного периода.

17 апреля происходит возврат вклада и перечисляются проценты:

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 15 000 руб. - начислены проценты за четвертый месяц

Д-т сч.51 К-т сч.55-3 - 1 000 000 руб. - возвращена банком сумма вклада

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 60 000 руб. - проценты, начисленные за четыре месяца, перечислены на расчетный счет (если начисление процентов происходит одновременно с их поступлением на счет, то счет 76 можно опустить).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством) (п.8, 9 ПБУ 19/02).

Пример 5

20 марта ОАО "Космос" по договору уступки права требования приобрело у ООО "Ключ" задолженность ЗАО "Сириус" в сумме 660 000 руб., уплатив 480 000 руб. За информацию о продаже данной задолженности уплачена сумма 3000 руб. (включая НДС - 500 руб.) ЗАО "Инфо". Предполагается вытребовать задолженность у должника до конца 2003 г.

Поскольку главный бухгалтер уже в первых числах января ознакомился с ПБУ 19/02, в рабочий План счетов были внесены изменения. Если ранее фирма учитывала дебиторскую задолженность, полученную в результате уступки требования, на специальном субсчете "Права требования" к счету 76, то с 2003 г. в рабочем Плане счетов ОАО "Космос" появился новый субсчет "Права требования" (5) к счету 58. Оплата консультантов прямо включена в открытый перечень возможных фактических затрат по приобретению финансовых вложений (п.9 ПБУ 19/02). Поэтому в данном случае фактическими затратами ОАО "Космос" на приобретение дебиторской задолженности являются сумма, уплаченная ООО "Ключ", и сумма, уплаченная за информацию ЗАО "Инфо".

Д-т сч.60 ("Инфо") К-т сч.51 - 3000 руб. - перечислена оплата информационной фирме

Д-т сч.58 субсчет "Права требования" К-т сч.60 ("Ключ") - 480 000 руб. - отражено приобретение у ООО "Ключ" права требования к ЗАО "Сириус"

Д-т сч.60 ("Ключ") К-т сч.51 - 480 000 руб. - перечислена оплата ООО "Ключ"

Д-т сч.58 субсчет "Права требования" К-т сч.60 ("Инфо") - 2500 руб. - в стоимость финансового вложения, отражаемого на счете 76, включена стоимость информации без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 ("Инфо") - 500 руб. - учтен НДС (счет-фактура ЗАО "Инфо")

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 500 руб. - НДС принят к вычету. Поскольку организация воспользовалась информационными услугами с целью приобретения прав требования, операции по реализации которых или погашению облагаются НДС, то сумму НДС, предъявленную информационной фирмой, можно принять к вычету.

Напомним, что при продаже новым кредитором прав денежного требования (или при прекращении обязательства в результате его оплаты должником) НДС исчисляется с разницы между полученной суммой и суммой, уплаченной при приобретении данных прав (п.2 ст.155 НК РФ).

В балансе ОАО "Космос" за I квартал 2003 г. нужно отразить финансовое вложение в виде права требования задолженности по статье "Прочие краткосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса (строки 250, 253) в сумме 483 тыс. руб. (480 000 руб. + 2500 руб.) на конец отчетного периода.

Надо отметить, что п.11 ПБУ 19/02 разрешено в случае несущественности отдельных расходов, связанных с приобретением объекта финансовых вложений, признавать таковые расходы в качестве операционных.

Обратите внимание! Критерием квалификации тех или иных расходов для целей бухгалтерского учета в зависимости от их так называемой существенности является профессиональное суждение бухгалтера.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов на данный актив;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости этих активов (п.2 ПБУ 19/02).

Надо отметить, что вывод о наличии или отсутствии экономических выгод от актива делается на основании профессионального суждения бухгалтера.

Пример 6

ОАО "Дело" выдало беспроцентный заем районной общественной организации инвалидов в сумме 40 000 руб. сроком на полтора года. Также был выдан беспроцентный заем в сумме 60 000 руб. сроком на полгода местному муниципалитету в обмен на предоставление по распоряжению главы администрации в аренду участка земли на главной площади города.

В учете были сделаны проводки:

Д-т сч.58-3 К-т сч.51 - 40 000 руб. - предоставлен долгосрочный беспроцентный заем

Д-т сч.58-3 К-т сч.51 - 60 000 руб. - предоставлен краткосрочный беспроцентный заем.

В данной ситуации главный бухгалтер решил отразить первый заем в балансе в группе статей "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 230) по статье "Прочие дебиторы" (строка 235).

Поскольку второй беспроцентный заем косвенно приносит организации экономические выгоды (получено разрешение взять в аренду участок земли в престижном месте), то было принято решение отразить сумму 60 000 руб. в балансе в группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 250) по статье "Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев" (строка 251).

Таким образом, первый заем не был признан финансовым вложением, а второй был, несмотря на то что оба займа беспроцентные.

Не относятся к финансовым вложениям организации:

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Даже если эти векселя с хорошими процентами, все равно они должны учитываться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В бухгалтерском балансе информация о них должна отражаться по статьям "Векселя к получению" в соответствующей группе статей в зависимости от срока погашения (строки 230, 232 или строки 240, 242);

- доходные вложения организации в недвижимое и иное материальное имущество, предоставляемые организацией за плату во временное пользование;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. По сути, речь идет о замораживании денежных средств в виде сокровищ с целью предотвращения их утраты. Такие активы нельзя отнести ни к финансовым вложениям, ни к материалам. Инструкция по применению Плана счетов разрешает по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. По мнению автора, более всего для данной цели подходят свободные счета раздела V "Денежные средства" Плана счетов (счета 53, 54, 56). Но если организация использует счет 55, то это тоже не будет ошибкой. В балансе указанные активы следует отражать по статье "Прочие оборотные активы" (строка 270 рекомендованной формы). В любом случае информацию о счете и отражении в отчетности необходимо привести в пояснительной записке;

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

Надо отметить, что раньше собственные акции отражались по отдельной статье (строка 252) группы статей "Краткосрочные финансовые вложения". Но когда в новом Плане счетов для их учета ввели корректирующий счет 81 "Собственные акции (доли)", стало понятным, что такое положение будет недолгим. В самом деле, ведь собственные акции выкупаются не столько с целью получения прибыли от перепродажи, сколько с целью перераспределения или уменьшения уставного капитала. По мнению автора, в зависимости от цели выкупа они и должны отражаться в отчетности.

Обратите внимание! Показатели некоторых статей бухгалтерского баланса исчисляются по правилу нетто-оценки. Это правило подразумевает наличие основного счета - корректируемого и дополнительного счета - корректирующего. К таким парам счетов относятся: 01-02, 04-05, 10-14, 41-42, 58-59, 62-63. Счет 81 также является корректирующим по отношению к счету 80, однако здесь нетто-оценка зачастую неуместна Е

Пример 7

В течение I кв. ОАО "Кедр" выкупило для перепродажи у своих акционеров 1000 акций по рыночной цене 220 руб. за акцию (при номинале - 200 руб.). В марте общее собрание акционеров приняло решение уменьшить уставный капитал на 100 000 руб. путем выкупа и погашения акций. Документы об уменьшении уставного капитала путем аннулирования 500 акций были поданы на регистрацию в конце марта.

В учете ОАО "Кедр" к счету 81 созданы субсчета: 1 "Собственные акции для перепродажи"; 2 "Изъятый капитал"; 3 "Положительная разница между стоимостью и номиналом по аннулируемым акциям".

В учете были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.81 субсчет "Собственные акции для перепродажи" К-т сч.51 - 220 000 руб. - выкуплена 1000 собственных акций у акционеров (1000 шт. х 220 руб.).

После решения общего собрания акционеров:

Д-т сч.81 субсчет "Изъятый капитал" К-т сч.81 субсчет "Собственные акции для перепродажи" - 100 000 руб. - отражен по номиналу перевод 500 выкупленных собственных акций к разряду аннулируемых (500 шт. х 200 руб.)

Д-т сч.81 "Положительная разница между стоимостью и номиналом по аннулируемым акциям" К-т сч.81 субсчет "Собственные акции для перепродажи" - 10 000 руб. - отражена положительная разница между стоимостью и номиналом акций, отложенных для аннулирования (500 шт. х 20 руб.).

В балансе ОАО "Кедр" за I квартал 2003 г. указанные собственные акции отразит так. В разделе III "Капитал и резервы" (пассив баланса) сразу после статьи "Уставный капитал" введена дополнительная статья "Собственные акции к аннулированию". В ней в скобках была отражена сумма 100 000 руб. (500 акций по номиналу). Соответственно при расчете итога по разделу III данная сумма вычитается.

Оставшаяся сумма 120 000 руб. (учтенная на субсчетах 81-1 и 81-3) будет отражена по статье "Прочие оборотные активы" (строка 270 рекомендованной формы) в активе баланса.

Как и раньше, для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В то же время раньше отражение рыночной стоимости котирующихся на рынке ценных бумаг осуществлялось путем создания резерва на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в конце года (в случае падения стоимости) или путем использования ранее созданного резерва (в случае увеличения стоимости). Теперь же резерв в конце года как раз может создаваться в отношении тех финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, но при выполнении определенных условий (раздел VI ПБУ 19/02).

А вот финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. То есть ее проведение в конце года - обязанность организации, а промежуточная корректировка осуществляется, если это оговорено в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п.20 ПБУ 19/02).

Пример 8

ООО "Марс" с прошлого года имело на балансе котирующиеся на организованном рынке акции ОАО "Титан" в количестве 100 шт. На конец 2002 г. была отражена на счете 58 (субсчет "Паи и акции") стоимость этих акций - 90 000 руб. (цена одной акции - 900 руб.). На счете 59 отражен резерв 11 000 руб. В годовом балансе стоимость акций с учетом резерва отражена в составе долгосрочных финансовых вложений по статье "Инвестиции в другие организации" (строка 143).

В учетной политике на 2003 г. определено, что на основании п.20 ПБУ 19/02 корректировка финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, осуществляется ежеквартально. По состоянию на 31 марта 2003 г. текущий курс акций ОАО "Титан" составил 863 руб. за акцию.

В учете ООО "Марс" необходимо избавиться от резерва на начало года. Для этого остаток счета 59 должен уменьшить стоимость акций на счете 58-1. Таким образом, на начало 2003 г. сальдо счета 59 равно нулю, а сальдо счета 58-1 составляет 79 000 руб. (90 000 - 11 000).

31 марта делается проводка:

Д-т сч.58-1 К-т сч.91-1 - 7300 руб. - произведена корректировка стоимости акций на конец квартала (100 шт. х 863 руб. - 79 000 руб.).

В балансе за I квартал 2003 г. в составе долгосрочных финансовых вложений по статье "Инвестиции в другие организации" (строка 143) отражается рыночная стоимость акций: в сумме 79 000 руб. - на начало года; в сумме 86 300 руб. - на конец квартала.

ОНА, ОНО и другие

Бухгалтерским "хитом" 2003 г., без всяких сомнений, можно назвать ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". К радости субъектов МП, они могут его не применять.

Напомним, что с введением ПБУ 18/02 изменился ранее установленный порядок отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете. В результате различной оценки в бухгалтерском и налоговом учетах активов и обязательств появляются так называемые разницы. Они являются доходами (или расходами), формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Организация обязана отражать эти разницы обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов или обязательств, в оценке которых возникла разница) (п.6, 13 ПБУ 18/02).

Разницы подразделяются на постоянные и временные. Постоянные разницы возникают в том случае, если налоговое законодательство предусматривает иной порядок принятия тех или иных доходов или расходов постоянно, то есть как в отчетном периоде, так и в последующих (например, признание представительских расходов только в пределах нормы). Постоянная разница (ПР), умноженная на ставку налога, образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). Понятно, что ПНО может быть как положительным, так и отрицательным.

Под временными разницами (ВР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Если ВР подразумевает уменьшение налога на прибыль в будущем, то она называется вычитаемой временной разницей (ВВР), если увеличение - налогооблагаемой временной разницей (НВР). ВВР, умноженная на ставку налога, образует в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив (ОНА). НВР, умноженная на ставку налога, образует в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство (ОНО).

ПНО, ОНА и ОНО - новые объекты бухгалтерского учета. Для учета ОНА и ОНО должны применяться отдельные синтетические счета. При этом в аналитическом учете ОНА и ОНО учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла ВВР и НВР соответственно (п.14, 15 ПБУ 18/02).

Теперь бухгалтер вначале должен отразить по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99 налог исходя из данных о бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль), а потом, используя корректирующие суммы (ПНО, ОНА и ОНО), получить на счете 68 налог к уплате в бюджет (текущий расход по налогу на прибыль). При этом: + ТекРНП = + УслРНП + ПНО + ОНА - ОНО.

Подробнейший комментарий к ПБУ 18/02 был дан в "БП" N 13, апрель 2003 г. Мы же только обратим ваше внимание на отдельные моменты, связанные с квартальной отчетностью.

- Минфин в настоящее время вводит в План счетов новые синтетические счета 09 и 77 для учета ОНА и ОНО соответственно. Сами номера этих счетов изначально присутствовали в Плане счетов. Поскольку организации с начала 2003 г. должны следовать требованиям ПБУ 18/02, они могут применять эти счета, не дожидаясь окончательного выхода изменений.

- Сравнивая нормы главы 25 НК РФ и положений по бухгалтерскому учету, можно увидеть, что организации столкнутся с несколькими сотнями постоянных и временных разниц. Совсем не обязательно их все и всегда учитывать раздельно. Следует исходить из принципа рациональности. В некоторых случаях просто невозможно рационально рассчитать все разницы. Например, когда один объект основных средств приобретен сразу за счет трех источников (резерв, бюджетные средства, собственные источники), невозможно при сравнении бухгалтерской и налоговой амортизации определить все ПР и ВР. Тогда придется определить одну итоговую временную разницу.

- Необходимо рассчитать ОНА и ОНО, переходящие из 2002 в 2003 г., и указать их на начало года в балансе за I квартал (если, конечно, организации не сделали это в годовой отчетности). В частности, ОНО должно быть в отчетности у организаций, которые в течение 5 лет (начиная с 2002 г.) будут уплачивать налог на прибыль по базе переходного периода. При этом на 31 декабря делается проводка:

Д-т сч.84 К-т сч.77 - на сумму отложенного налога (в дальнейшем со счета 77 эта сумма равномерно списывается на счет 68).

Организации, которые в течение 5 лет будут равномерно включать в текущие расходы убытки переходного периода, должны показать на начало 2003 г. наличие соответствующего ОНА.

При этом на 31 декабря 2002 г.:

Д-т сч.09 К-т сч.84 - на сумму ОНА (ставка налога умножается на не списанный в 2002 г. убыток, в дальнейшем эта сумма равномерно относится со счета 09 в дебет счета 68).

- Сумма ОНА (счет 09) отражается в активе баланса по статье "Прочие внеоборотные активы" (строка 150). Сумма ОНО (счет 77) отражается в пассиве баланса по статье "Прочие долгосрочные обязательства" (строка 520). При некоторых условиях можно отражать сальдированную (свернутую) сумму ОНА и ОНО (п.19 ПБУ 18/02).

- Организации должны разработать форму Отчета о прибылях и убытках, позволяющую отражать указанные в п.24 ПБУ 18/02 текущий расход по налогу на прибыль, ПНО, ОНА и ОНО.

Пример 9

На конец квартала прибыль ЗАО "Орех" до налогообложения (строка 140 формы N 2) составила 1 000 000 руб., постоянная разница (в результате непринятия в целях главы 25 НК РФ расходов, превышающих нормы) - 100 000 руб., ВВР (в результате начисления амортизации по одному ОС в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка) - 150 000 руб., НВР (в результате того, что срок использования другого ОС в налоговом учете оказался меньше, чем в бухгалтерском) - 50 000 руб.

В учете были сделаны заключительные проводки:

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 240 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль (1 000 000 руб. х 24%)

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 24 000 руб. - добавлено ПНО (100 000 руб. х 24%)

Д-т сч.09 К-т сч.68 - 36 000 руб. - образован ОНА (150 000 руб. х 24%)

Д-т сч.68 К-т сч.77 - 12 000 руб. - отражено ОНО (50 000 руб. х 24%).

Таким образом, сальдо по кредиту счета 68 отражает текущий расход по налогу на прибыль в сумме 288 000 руб. (240 000 + 24 000 + 36 000 - 12 000).

В Отчете о прибылях и убытках на конец квартала необходимо отразить:

(тыс. руб.)

Прибыль (убыток) до налогообложения (стр.140)	1000
Текущий расход по налогу на прибыль (стр.150)	(288)
В том числе: постоянные налоговые обязательства (например, стр.151)	(24)
Отложенные налоговые активы (например, стр.155)	36
Отложенные налоговые обязательства (например, стр.156)	(12)
Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.160 = 140 - 150 + 155 - 156)	736
Чистая прибыль (стр.190)	736

Обратите внимание! Выполнение норм ПБУ 18/02 никак не повлияет на порядок исчисления налога на прибыль и других налогов.

Если есть объекты с приставкой "cпец-"

Практика последнего года показала, что без упраздненной категории МБП стало труднее отслеживать судьбу выданных инструментов и прочих средств труда в обороте. И вот Минфин утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые применяются с отчетности 2003 года.

Для учета спецсредств до передачи их в эксплуатацию должен открываться отдельный субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" к счету 10 "Материалы" (п.13 Методических указаний). Аналогичный субсчет открывается для спецсредств, переданных в эксплуатацию (п.20). Если информация о стоимости спецсредств является для пользователей отчетности существенной, то ее следует выделить и отразить либо непосредственно по отдельной статье баланса, либо в пояснительной записке.

Самое главное, что для спецсредств предусмотрен особый порядок отнесения их стоимости на затраты (линейно, способом пропорционально объему продукции, иногда - сразу, для спецодежды - только линейно). Согласно п.23 Методических указаний в случаях полного списания стоимости специальных инструментов, приспособлений, оборудования (далее - спецоснастка) при передаче в эксплуатацию (или наличия обязательств по ее хранению после окончания ее эксплуатации) организациям рекомендовано вести учет спецоснастки на забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (например, открыть счет 016). Отразить информацию о новом счете можно по свободной строке 990 Справки к рекомендуемой форме бухгалтерского баланса.

И. Макалкин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2003 г.