О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 9, 10, сентябрь 2003 г.)

О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных
с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса
Российской Федерации

С момента введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) у арбитражных судов сформировалась обширная правоприменительная практика.

При этом часто возникали ситуации, когда решения, принимаемые арбитражными судами одного региона Российской Федерации, отличались от решений, принимаемых по той же категории вопросов арбитражными судами другого региона, что объяснялось различным толкованием норм части первой НК РФ.

Несмотря на то что в Российской Федерации не действует прецедентное право, практика применения арбитражными судами законодательства существенно влияет на принимаемые судами решения.

Сложившуюся на уровне субъекта Российской Федерации судебную практику рассмотрения той или иной категории дел может изменить только Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ).

Президиум ВАС РФ имеет право рассматривать отдельные вопросы судебной практики и информировать о результатах рассмотрения арбитражные суды в Российской Федерации на основании ст.16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

Особое значение роли ВАС РФ в формировании арбитражной практики подчеркнуто законодателем и в п.4 ст.170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).

Одним из результатов деятельности по формированию единообразной судебной арбитражной практики являются принимаемые Президиумом ВАС РФ в форме информационных писем обзоры по применению отдельных положений законодательства, которые способствуют созданию единообразной правоприменительной практики.

В связи с этим ссылки в любом процессуальном документе: в заявлении (исковом заявлении), в жалобе (апелляционной или кассационной жалобе), в отзыве на заявление (исковое заявление) или на жалобу (апелляционную или кассационную), в заявлении о пересмотре судебного акта в порядке надзора - на то, что аналогичное дело согласно позиции ВАС РФ должно быть рассмотрено таким-то образом с приведением соответствующего пункта обзора по применению положений закона, усиливает позицию лица в споре и является одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом.

17 марта 2003 года вышло информационное письмо Президиума ВАС РФ N 71, посвященное обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (далее - Обзор).

До выхода данного письма ВАС РФ принял два документа, посвященные применению отдельных положений части первой НК РФ.

Первым было совместное постановление ВАС РФ и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 41/9); вторым - постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5).

В вышеуказанных Постановлениях судам были даны разъяснения по применению некоторых статей части первой НК РФ, то есть фактически был предложен комментарий данных статей.

В Обзоре же приведены судебные акты, которые были приняты арбитражными судами, то есть в данном случае идет речь о сложившейся судебной практике применения статей части первой НК РФ.

Исходя из содержания, затронутые в Обзоре вопросы можно подразделить на три больших блока вопросов:

применение ст.40 НК РФ;

представление деклараций, проведение налоговых проверок и оформление их результатов;

применение мер налоговой ответственности.

Рассмотрим освещенные в Обзоре вопросы более подробно.

I. Применение ст.40 НК РФ

Вопросам применения ст.40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, посвящены п.1, 2, 3, 4, 5 Обзора, в которых были затронуты, в частности, две существенные группы вопросов, наиболее часто возникающих при применении ст.40 НК РФ:

- критерии и порядок определения взаимозависимости лиц (применение положений ст.40 НК РФ в совокупности с положениями ст.20 настоящего Кодекса);

- основания и порядок начисления налога в порядке, установленном ст.40 НК РФ, в случае расхождения цен сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, более чем на 20%.

1. В п.1 Обзора Президиумом ВАС РФ было разъяснено, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Арбитражными судами при разрешении споров достаточно часто высказывалась точка зрения о том, что если существовавшее, по мнению налогового органа, основание для признания сделки взаимозависимой не предусмотрено п.1 ст.20 НК РФ, то проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка, по мнению арбитражных судов, служило основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и пеней.

Однако судами высказывалась и иная точка зрения: приведенное в Обзоре дело и изложенная в нем позиция аналогична позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24.04.2002 по делу N А33-13637/01-С3-Ф02-940/2002-С1.

ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая принятые судом первой и апелляционной инстанций судебные акты, указал следующее.

Налоговая инспекция обратилась с заявлением об установлении факта взаимозависимости лиц - общества "ИТ-Восток" и общества "ТОК".

Суд первой инстанции оставил заявление без рассмотрения, указав, что установление юридического факта должно быть правоустанавливающим, а не правопорождающим, то есть не должно становиться причиной возникновения у сторон других прав.

Суд не принял во внимание довод налоговой инспекции о том, что налоговый контроль за полнотой исчисления налогов между взаимозависимыми лицами может осуществляться лишь после установления данного факта судом, поскольку это не следует из ст.20, 40 НК РФ. Суд первой инстанции пришел к выводу, что факт взаимозависимости юридических лиц может быть установлен арбитражным судом в рамках налогового спора в качестве одного из обстоятельств, влияющих на финансовые результаты деятельности организации.

Постановлением апелляционной инстанции определение суда было отменено. Производство по делу было прекращено.

Апелляционная инстанция пришла к выводу, что у налоговой инспекции отсутствовали условия для установления юридического факта, служащие основанием для регистрации такого факта и становившиеся причиной возникновения каких-либо юридически значимых последствий.

В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ налоговая инспекция при осуществлении налогового контроля за полнотой исчисления налогов контролируемого ею налогоплательщика вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и принимать решение о привлечении к налоговой ответственности в случае неправильности применения цен. Однако никакого решения в отношении налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки принято не было.

ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что суд апелляционной инстанции правомерно указал, что установленное в п.2 ст.20 НК РФ право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), может быть реализовано при рассмотрении налогового спора, а не в порядке особого производства об установлении юридического факта.

Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к законному выводу о том, что налоговой инспекцией не утрачена возможность установления факта взаимозависимости лиц в рамках искового производства при рассмотрении налогового спора.

Кроме того, в п.1 Обзора Президиумом ВАС РФ обращено внимание арбитражных судов на весьма распространенное на сегодняшний день обстоятельство, которое может свидетельствовать о взаимозависимости лиц - сторон сделки. Таким обстоятельством, по мнению Президиума ВАС РФ, является факт наличия в качестве учредителей обеих сторон сделки одних и тех же граждан, поскольку данные физические лица обоюдно заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Однако хотелось бы отметить, что один лишь факт совершения сделки между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, не является основанием для признания данных лиц взаимозависимыми: в данном случае необходимо наличие доказательств того, что отношения между этими лицами могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности.

Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 19.11.2002 по делу N А23-1661/02А-12-120 указал следующее: пунктом 2 ст.20 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 вышеприведенной статьи настоящего Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, ООО сдавало в 2001 году в аренду другому обществу (далее - Общество) 12 автотранспортных средств.

Вывод налоговой инспекции о заключении сделок между взаимозависимыми лицами основан на том, что учредителем Общества в проверяемом периоде являлась фирма (далее - Фирма), руководитель которой являлся также учредителем и генеральным директором Общества, а штатным сотрудником - директор юридического лица (далее - Предприятие). В проверяемом периоде в состав учредителей Общества вошло Предприятие, директором которого являлся штатный сотрудник Фирмы.

Однако суд пришел к выводу, что для применения п.2 ст.20 НК РФ требуются не просто доказательства наличия тех или иных связей, а доказательства того, что отношения между вышеуказанными юридическими лицами объективно могут повлиять на результат сделок по реализации услуг.

Таких доказательств в обоснование своего ходатайства налоговая инспекция не представила.

Поскольку в материалах дела отсутствовали документы и иные сведения, необходимые для установления факта взаимозависимости лиц, не были приложены устав, решения общих собраний об избрании директоров обществ, другие доказательства в подтверждение указанных обстоятельств, в том числе по доле участия Предприятия в Обществе, суд кассационной инстанции посчитал, что при разрешении спора судом были правильно применены нормы материального и процессуального права.

2. В п.2 Обзора Президиумом ВАС РФ было разъяснено, что в целях применения положений ст.40 НК РФ юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст.20 настоящего Кодекса, если характер взаимосвязи влияет на условия и результаты сделки.

В качестве примеров обстоятельств, которые могут свидетельствовать о взаимозависимости юридического лица и его руководителя, Президиум ВАС ФР привел следующие:

1) Президиум ВАС РФ признал обоснованным установление факта взаимозависимости в целях применения ст.40 НК РФ (при осуществлении начисления налога на доходы физических лиц в связи с продажей квартир) между юридическим лицом (продавцом квартир) и директором юридического лица (покупателем) в связи с тем, что собственниками 100% акций вышеуказанного юридического лица были директор и его сын;

2) Президиум ВАС РФ признал обоснованным установление факта взаимозависимости в целях применения ст.40 НК РФ двух обществ с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного общества имел долю в размере 25% во втором обществе.

Федеральными арбитражными судами различных субъектов Российской Федерации также обращалось внимание нижестоящих судов на схожие, по своей сути, с вышеуказанными случаями варианты взаимозависимости лиц.

Так, в постановлении от 26.12.2000 по делу N 3160/2000-26 ФАС Поволжского округа обратил внимание на то, что арбитражным судом при рассмотрении дела не была дана оценка доводам налогового органа о том, что предприниматель Борейко А.М., которому площади сдавались в аренду по заниженной цене, одновременно являлся директором ООО "Весна", и в данном случае речь шла о необходимости применения правил о взаимозависимых лицах. В соответствии со ст.40 НК РФ данное обстоятельство дает право налоговому органу проверять правильность применения цен.

3. В п.3 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что поскольку факт зависимости устанавливается по правилам Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), то в силу ст.105, 106 и 114 вышеназванного Кодекса основными (преобладающими) обществами (предприятиями) могут быть только коммерческие организации.

Поскольку в рассмотренном в Обзоре деле налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности по НДС, числившейся за государственным унитарным предприятием, с Главного управления исполнения наказаний, являющегося государственным учреждением, оснований для удовлетворения заявленных требований не имелось.

Таким образом, Главное управление исполнения наказаний, являющееся государственным учреждением (некоммерческой организацией), не могло быть расценено в качестве основного (преобладающего) по отношению к государственному унитарному предприятию.

Кроме того, в данном пункте Обзора изложен возможный вариант возложения обязанности по уплате налога на иное лицо.

В ст.44, 45 НК РФ, регулирующих вопросы исполнения обязанности по уплате налогов, установлено, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена непосредственно самим налогоплательщиком.

При этом особо оговаривается, что при выплате дохода налоговым агентом обязанность по исчислению и удержанию налога возлагается на налогового агента.

Однако в НК РФ содержится еще одно положение, предусматривающее возможность фактического поступления денежных средств не непосредственно от налогоплательщика.

Согласно подпункту 16 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды требования о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися согласно гражданскому законодательству Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий).

При этом в Обзоре делается вывод, что требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подпункта 16 п.1 ст.31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.

4. В соответствии с положениями п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случае, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Президиум ВАС РФ разъяснил, что в целях применения ст.40 НК РФ налоговым органом в обязательном порядке должна устанавливаться рыночная цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), которая должна быть использована для перерасчета налога. Сам по себе факт того, что товары (работы, услуги) были реализованы налогоплательщиком взаимозависимому лицу по ценам ниже себестоимости товаров (работ, услуг), не может быть достаточным основанием для начисления налога (п.4 Обзора).

Процесс установления идентичности товаров (работ, услуг) не является простым, и, как следствие, при рассмотрении арбитражными судами споров о доначислении налогов вопрос о том, была ли установлена налоговым органом идентичность товаров (работ, услуг), стоимость которых положена в основание расчета налога, является достаточно распространенным. Весьма распространенным является также вопрос о том, насколько правильно налоговым органом определена сама величина рыночной цены.

В качестве иллюстрации можно привести следующее дело.

ФАС Северо-Западного округа выявил, что налоговая инспекция нарушила порядок определения рыночной цены, установленный п.4-11 ст.40 НК РФ.

В частности, налоговая инспекция не учла характеристику технических средств, с помощью которых оказывались услуги, особенности предоставляемых услуг как единого комплекса, месторасположение предприятия и другие обстоятельства, которые могли оказать влияние на формирование цены.

Кроме того, налоговая инспекция получила информацию от коммерческих организаций, а не из официальных источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках, как того требуют положения п.4-11 ст.40 НК РФ.

5. В п.5 Обзора Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

ВАС РФ в п.5 Обзора подчеркнул вслед за постановлением от 19.11.2002 N 1369/01, что налоговому органу в целях начисления налога на основании положений ст.40 НК РФ надлежит установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Ранее аналогичную позицию неоднократно занимали федеральные арбитражные суды различных округов, например ФАС Московского округа в постановлении от 09.07.2001 по делу N КА-А40/3370-01.

В частности, арбитражным судом было указано на то, что доводы жалобы о реализации истцом товаров (квартир) по ценам ниже рыночных не подтверждались какими-либо доказательствами, поскольку ответчик приводил в качестве рыночных средние цены квадратного метра жилья по данным Мособлкомстатистики по Московской области в целом, а не цены идентичных товаров (квартир).

Кроме того, согласно мнению суда кассационной инстанции налоговый орган нарушил ст.40 НК РФ, предоставляющую налоговым органам право проверять правильность применения цены по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, а не от уровня рыночных цен.

По делу N Ф04/690-125/А27-2003 ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что представленные Комитетом по управлению имуществом сведения о рыночной цене арендной платы не могут быть источниками информации, определенными п.11 ст.40 НК РФ, поскольку вышеназванный государственный орган определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночной ценой за аренду иного (немуниципального) имущества.

В Обзоре обращено также внимание арбитражных судов на то, что каких-либо сведений о применяемых налогоплательщиком ценах по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени в материалах проверки, акте и решении налогового органа не было.

При этом Президиум ВАС РФ в данном пункте Обзора отметил, что календарный месяц может быть расценен как "непродолжительный период времени".

II. Представление деклараций, проведение налоговых
проверок и оформление их результатов

В пунктах 6, 7, 8, 9 Обзора рассмотрены вопросы представления деклараций, проведения налоговых проверок и оформления их результатов.

1. Пункт 6 Обзора посвящен вопросу о сроке направления требования об уплате налога и содержит вывод о том, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст.70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

При этом порядок исчисления шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, который является пресекательным (п.3 ст.48 НК РФ), определен следующим образом.

Данный срок начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок исполнения требования об уплате налога должен исчисляться на основании норм НК РФ.

В рассмотренном случае налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 года; установленный ст.70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек, таким образом, 30 мая 1999 года.

Требование об уплате налога было направлено почти год спустя - 5 мая 2000 года, и был определен срок его добровольного исполнения - 15 мая 2000 года (10 дней).

Срок на обращение в суд должен был исчисляться с 10 июня 1999 года, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования.

Поскольку заявление в суд было предъявлено 27 сентября 2000 года, то есть за пределами пресекательного срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ, оно не могло быть удовлетворено.

2. В п.7 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что подлежит представлению в налоговый орган налоговая декларация по тем налогам, плательщиком которых является данное лицо (если положениями части второй НК РФ иное не предусмотрено), независимо от того, имеется сумма по данному налогу к уплате за налоговый период или нет.

Данный пункт Обзора должен положить конец и спорам в отношении вопроса о том, должны ли представлять декларацию лица, которые являются плательщиками налога (сбора) по закону, но освобождены в силу положений закона от уплаты налога (сбора).

3. В п.8 Обзора, посвященном неправомерности проведения повторных проверок по тем же налогам, указано, что при применении положений ст.87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, арбитражным судом не были приняты во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.

Президиум ВАС РФ отметил, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, при проверке правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС принимаются также во внимание внешнеэкономические операции налогоплательщика.

Хотелось бы отдельно рассмотреть вопрос правомерности проведения вышестоящими налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщиков в отношении уплаты налогов за налоговый период, который уже был проверен нижестоящим налоговым органом применительно к тем же налогам.

Данное право закреплено за вышестоящим налоговым органом частью 4 ст.87 НК РФ, которая должна применяться с учетом подпункта 2 п. 2 ст.140 настоящего Кодекса.

Подпунктом 2 п.2 ст.140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вправе отменить его и назначить дополнительную проверку.

Такую налоговую проверку имеет право проводить только вышестоящий налоговый орган. При этом проверяющие не вправе выходить за пределы предыдущей проверки (как по проверенному периоду времени, так и по перечню налогов).

Так, ФАС Волго-Вятского округа принял 27.04.2002 постановление по делу N А29-8393/01А, в котором положенные в основание решения выводы арбитражного суда первой инстанции признаны обоснованными.

ИМНС России по г. Сыктывкару провела выездную налоговую проверку ООО "Информационное агентство "Север"" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 18 августа 1997 года по 30 сентября 2000 года.

Обнаруженное при проверке нарушение было отражено в акте проверки от 12.03.2001 N 02-30/16, на основании которого налоговым органом принято решение от 20.04.2001 N 02-30/16 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением от 04.06.2001 N 43 УМНС России по Республике Коми вышеуказанное решение нижестоящей налоговой инспекции было отменено и назначена дополнительная проверка, проведение которой поручено ИМНС России по г. Сыктывкару, которая провела дополнительную налоговую проверку ООО "Информационное агентство "Север"" по тем же вопросам за период с 1 января 1998 года по 30 сентября 2000 года.

Арбитражным судом Республики Коми был сделан вывод о нарушении налоговым органом порядка проведения налоговых проверок, установленного ст.87, 89 НК РФ.

В соответствии с частями 3, 4 ст.87 НК РФ запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев проведения проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией предприятия или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления.

Как следует из текста п.3 решения от 04.06.2001 N 43, УМНС России по Республике Коми назначило дополнительную проверку по тем же налогам и налоговым периодам, которые уже были предметом проверки нижестоящей налоговой инспекции. Дополнительную проверку проводила не вышестоящая, а городская налоговая инспекция от своего имени, и решение по этой проверке вышестоящим налоговым органом не принималось.

Учитывая вышеизложенное, судом не был принят в качестве доказательства налогового нарушения акт дополнительной выездной налоговой проверки от 22.08.2001.

ФАС Московского округа принял постановление от 21.11.2002 по делу N КА-А40/7674-02, которым признаны обоснованными доводы суда первой инстанции с учетом следующих обстоятельств.

По результатам налоговой проверки истца, проводимой в период с 5 мая 1999 года по 14 мая 1999 года, был составлен акт от 19.05.1999 N 05-06-50/647ДСП и вынесено решение N 05-06-50/785 от 16.06.1999 о привлечении ИЧП Тертычной Н.И. "Фирма "Теадид"" к налоговой ответственности.

Решением УМНС России по г. Москве от 01.09.1999 N 14-14н/4950 акт и решение налоговой проверки были отменены и была назначена дополнительная проверка, проведение которой было поручено ИМНС России N 29 по ЗАО г. Москвы.

Постановлением налоговой инспекции от 09.12.1999 N 674 была назначена выездная налоговая проверка истца, 10.12.1999 был составлен акт N 05-06-50/836ДСП налоговой проверки и вынесено оспариваемое решение N 05-06-50/63 от 17.01.2001 о привлечении ИЧП Тертычной Н.И. "Фирма "Теадид"" к налоговой ответственности.

Из смысла ст.87, 89, 140 НК РФ следует, что проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа входит в компетенцию вышестоящего налогового органа.

Таким образом, повторная выездная налоговая проверка ИМНС России N 29 по ЗАО г. Москвы, проведенная за тот же период и по тем же налогам, которые были предметом проверки по акту от 19.05.1999, осуществлялась вопреки требованиям ст.87, 89 НК РФ и была незаконной. В связи с этим являлось незаконным и вынесенное по результатам такой проверки решение.

4. Пункт 9 Обзора посвящен вопросам проведения камеральной налоговой проверки.

Президиум ВАС РФ указал на то, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст.88 НК РФ, не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п.3 ст.48 настоящего Кодекса.

Обстоятельства дела были следующие.

Предпринимателю (ответчику) было предложено доплатить НДС за май 2001 года. Соответствующее решение было принято налоговым органом 2 ноября 2001 года по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20 июня 2001 года.

С учетом вышеприведенных положений ст.88 НК РФ в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20 сентября 2001 года.

Поскольку ст.88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае не позднее 20 сентября 2001 года.

Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30 сентября 2001 года. Фактически требование было направлено 15 ноября 2001 года, срок на его добровольное исполнение - 10 дней.

Срок на обращение в суд надлежало исчислять в данном случае с 10 октября 2001 года, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования.

Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ, оно подлежало рассмотрению по существу.

При этом в вышеприведенном судебном деле был отмечен целый ряд важных положений:

- установленный ст.88 НК РФ срок для проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию;

- пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное (судебное) взыскание налога и пеней за счет имущества налогоплательщика (шесть месяцев с момента истечения срока исполнения, указанного в требовании для его исполнения).

5. В соответствии с п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи настоящего Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Примененное в данной статье НК РФ словосочетание "может являться" относит к полномочию суда (или вышестоящего налогового органа) решение вопроса, является ли допущенное налоговым органом нарушение положений ст.101 НК РФ при оформлении решения основанием для его отмены.

В связи с этим очень часто на практике применения положений ст.101 НК РФ возникал вопрос: несоблюдение каких требований может являться безусловным основанием для отмены решения налогового органа?

Одним из требований, которым должно соответствовать решение, приведено в п.3 данной статьи настоящего Кодекса.

Согласно данной норме в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п.30 Постановления N 5 указал, что по смыслу п.6 ст.101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи настоящего Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.

В п.10 Обзора к безусловным основаниям признания решения налогового органа незаконным (недействительным) отнесено отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

Обстоятельства рассмотренного в Обзоре дела следующие.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (налогоплательщика) штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ. В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности было указано, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, установил факты нарушения инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Таким образом, в решении не указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, не приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства. Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы; в связи с этим суд пришел к выводу, что невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.

III. Применение мер налоговой ответственности

Пункты 11-21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, посвященного обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (далее - Обзор), посвящены вопросам применения мер налоговой ответственности.

1. В п.11 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел проблему применения срока исковой давности и сделал вывод о том, что проведение на основании подпункта 3 п.2 ст.101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст.115 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ руководитель налогового органа (заявителя) рассмотрел в присутствии налогоплательщика (ответчика) материалы налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки.

По результатам рассмотрения вышеуказанных материалов руководитель налогового органа принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (подпункт 3 п.2 ст.101 НК РФ). Данное решение было принято в срок, установленный п.6 ст.100 настоящего Кодекса.

В ходе дополнительных мероприятий должностные лица налогового органа исследовали документы, поступившие от третьих лиц и касающиеся деятельности ответчика, допросили свидетелей, назначили экспертизу. На основании полученных данных было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (подпункт 1 п.2 ст.101 НК РФ).

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью сумм налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с подпунктом 1 п.2 ст.101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки.

Суд при принятии решения указал следующее.

Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствовало о том, что при рассмотрении материалов проверки с учетом возражений ответчика он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Следует учитывать, что НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены вышеуказанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этой точки зрения доводы заявителя являлись обоснованными.

В то же время в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст.115 НК РФ.

Как видно из материалов дела, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с общества штрафа семь месяцев спустя после составления акта выездной налоговой проверки.

Учитывая пропуск заявителем пресекательного срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, его требование не подлежало удовлетворению.

Таким образом, из вышеуказанного судебного дела можно сделать еще один вывод о том, что при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки моментом обнаружения правонарушения является дата составления акта выездной налоговой проверки, в котором фиксируется совершенное налоговое правонарушение.

На это в свое время обратил внимание Пленум ВАС РФ в п.37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5), указывая, что при применении ст.115 НК РФ необходимо иметь в виду, что шестимесячный срок на обращение в суд с заявлением о взыскании штрафа исчисляется со дня составления акта в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях настоящий Кодекс предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ).

2. В п.12 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что в зависимости от совершенного правонарушения в каждом конкретном случае подлежит исследованию вопрос о моменте обнаружения правонарушения.

Ранее в п.37 Постановления N 5 Президиум ВАС РФ указывал на то, что если налоговым органом обнаружено правонарушение в результате проведения иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, то срок, установленный п.1 ст.115 НК РФ, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Непредставление информации об открытии счета в банке. Определяя момент начала течения срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, суд признал, что в данном случае факт несообщения налогоплательщиком об открытии счета в банке стал известен налоговому органу в день получения соответствующей информации от банка.

Непредставление справки по форме 2-НДФЛ. Суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный п.1 ст.115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

По итогам 2000 года соответствующие справки в количестве 174 штук были представлены ответчиком в налоговый орган 6 апреля 2001 года, в то время как согласно п.2 ст.230 НК РФ это следовало сделать не позднее 1 апреля.

В силу п.1 ст.126 НК РФ вышеуказанное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый документ.

Поскольку НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации вышеприведенного правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п.1 ст.115 настоящего Кодекса, определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения.

О нарушении ответчиком срока представления соответствующих сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок заявителю стало известно 6 апреля 2001 года - в день их фактического представления. В связи с этим заявление о взыскании сумм налоговых санкций за данное правонарушение могло быть предъявлено в суд не позднее 6 октября 2001 года. Фактически это было сделано 23 ноября 2001 года.

Особо хотелось бы обратить внимание на вывод суда о том, что контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в ст.88 НК РФ.

Таким образом, момент обнаружения налогового правонарушения не может быть увеличен на три месяца - срок проведения камеральной налоговой проверки.

В аналогичном порядке определяется момент обнаружения правонарушения в виде несвоевременной подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о постановке на учет.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в постановлении от 13.06.2001 по делу N КА-А40/2823-01 указал следующее.

Решением от 06.07.2000 N 334 Куравлев Е.В. привлечен к налоговой ответственности в порядке п.1 ст.116 НК РФ за нарушение установленного ст.83 настоящего Кодекса 10-дневного срока подачи заявления о постановке на налоговый учет.

С иском о взыскании налоговых санкций инспекция обратилась в суд 29 декабря 2000 года с нарушением установленного ст.115 НК РФ срока, поскольку для обнаружения нарушения 10-дневного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не требовалось проведения каких-либо проверочных мероприятий.

Из содержания акта камеральной проверки следовало, что факт правонарушения удостоверялся свидетельством о государственной регистрации предпринимателя, которое поступило в налоговый орган 26 апреля 2000 года.

3. В п.13 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст.119 НК РФ.

Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не выявлено.

При принятии решения по данному делу суд апелляционной инстанции обратил внимание на следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена подпунктом 1 п.1 ст.23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст.122 настоящего Кодекса. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к вышеуказанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена подпунктом 4 п.1 ст.23 НК РФ.

Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Факт непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается; в связи с этим требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст.119 НК РФ, обоснованно.

Аналогичная позиция уже высказывалась ранее Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20.08.2002 N 2209/02.

4. В п.14 Обзора Президиум ВАС РФ еще раз обратил внимание арбитражных судов на то, что срок представления декларации не обязательно должен быть определен соответствующим числом: срок представления декларации может быть рассчитан на основании положений законодательства о налогах и сборах.

По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст.80 НК РФ); в связи с этим его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ.

Обстоятельства дела были следующими.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный законом срок расчета налога на имущество по итогам 2001 года.

Возражая против предъявленного требования, акционерное общество сослалось на отсутствие в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" нормы о сроке представления данного расчета.

При рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий суд кассационной инстанции признал, что законодательством о налогах и сборах срок представления данного расчета установлен.

Ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ, наступает в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст.80 НК РФ); в связи с этим несвоевременное представление этого расчета влечет ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ.

Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в 10-дневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

В силу п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

Использованный в ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству Российской Федерации.

5. О том, насколько важно правильно определить, является представляемый в налоговый орган документ декларацией или нет, можно судить из судебного дела, приведенного в п.15 Обзора.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 года.

Согласно ст.240 и п.7 ст.243 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация.

Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по единому социальному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ).

Поскольку вышеприведенные положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

6. В п.16 Обзора Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст.122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то данная ответственность не может быть применена.

В качестве иллюстрации приведем постановление ФАС Московского округа от 22.01.2003 по делу N КА-А40/9014-02.

Из содержания части первой ст.55 НК РФ и п.2 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что налоговым периодом по уплате налога на прибыль является один календарный год.

Вывод суда первой инстанции о необоснованности привлечения ответчика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 9 месяцев 2001 года основан на материалах дела, п.1 ст.55 НК РФ, п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Из вышеуказанных правовых норм следует, что в целях обложения налогом на прибыль девять месяцев являются не налоговым периодом, а одним из отчетных периодов, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи, которые могут корректироваться налогоплательщиком по итогам налогового периода без последствий для налогоплательщика.

Вышеизложенная точка зрения о неправомерности применения налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, по авансовым платежам перекликается с позицией Президиума ВАС РФ по вопросу о правомерности начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.

В п.20 Постановления N 5 на основании анализа положений ст.52-55, 75 НК РФ было разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, арбитражным судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 настоящего Кодекса. Аналогичная позиция была изложена в постановлениях ВАС РФ от 25.12.2001 N 3428/01 (применительно к НДС), от 10.04.2002 N 8934/01 (применительно к налогу на пользователей автомобильных дорог).

7. Пункт 17 Обзора посвящен применению положений ст.112 и 114 НК РФ, то есть применению положений настоящего Кодекса, регламентирующих возможность уменьшения налоговой ответственности.

Президиум ВАС РФ уже обращал внимание на то, что арбитражными судами при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности должны учитываться обстоятельства, смягчающие ответственность. Так, в постановлении ВАС РФ от 06.03.2001 N 337/00 было указано следующее: при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено ст.108-112 НК РФ.

Президиумом ВАС РФ было признано правомерным определение арбитражным судом в качестве смягчающего обстоятельства при применении ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении.

При этом ВАС РФ в обоснование правомерности вышеуказанного вывода нижестоящего суда указал на то, что из материалов дела следовало, что единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении общества (ответчика) к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль.

Выездная налоговая проверка в отношении ответчика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета заявитель не представил.

Из вышеизложенного следует, что в данном случае ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п.1 ст.81 НК РФ.

Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения вышеуказанной обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Учитывая вышеизложенное, руководствуясь подпунктом 3 п.1 ст.112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством; в связи с этим размер штрафа на основании положений п.3 ст.114 НК РФ должен был быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Данным пунктом Обзора фактически положен конец существовавшему в правоприменительной практике противоборству позиций о возможности рассмотрения в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства того факта, что налогоплательщиком самостоятельно выявлены и исправлены ошибки в налоговой декларации и подано в налоговый орган заявление о ее дополнении и изменении.

Одновременно необходимо иметь в виду, что перечень оснований, смягчающих ответственность, является открытым, то есть суд вправе с учетом конкретных обстоятельств дела признать то или иное обстоятельство, приводимое налогоплательщиком в качестве обоснования невозможности исполнения налоговой обязанности, смягчающим.

Ранее в качестве смягчающего ответственность обстоятельства ВАС РФ уже указывал на тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Так, в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 Президиумом ВАС РФ приведено следующее смягчающее ответственность обстоятельство: "С. является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер ее пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере".

Кроме вышеуказанных обстоятельств, арбитражные суды признают смягчающими ответственность следующие обстоятельства:

1) отсутствие вредных последствий совершения налогового правонарушения.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.10.2001 по делу N КА-А40/5469-01 о привлечении к ответственности, установленной ст.119 НК РФ, указал следующее: "Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образование недоимки по налогу";

2) несоразмерность штрафа.

В качестве примеров можно привести следующие судебные акты.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2001 по делу N А72-3938/00-Ш196 указал следующее: "Правомерным является уменьшение судом штрафа по п.3 ст.120 НК РФ до 2000 руб. в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения", в постановлении от 30.01.2001 по делу N А55-9257/00-35 - "Учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санкцией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по пункту 3 статьи 120 НК РФ до 10 000 руб. с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ".

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 по делу N А56-37164/01 "суд первой инстанции указал, что исковые требования являются обоснованными, но счел возможным уменьшить размер штрафных санкций в связи с несоответствием последствий нарушения примененной налоговой ответственности и тяжелым финансовым положением предприятия, что видно из акта проверки налоговой инспекции".

При этом арбитражные суды принимают во внимание постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст.6 и абзаца второго части первой ст.7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

3) незначительность допущенной просрочки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2001 по делу N А13-3326/01-03 указал следующее: "Исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст.112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа".

ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.2002 по делу N Ф09-1868/02-АК о привлечении к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, указал следующее: "Вместе с тем, отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.";

4) совершение налогового правонарушения впервые.

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.2002 по делу N А35-640/02-С19 привел следующую аргументацию: "Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст.112, 114 НК РФ; в связи с этим доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание".

ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.2002 по делу N Ф09-997/02-АК указал следующее: "В данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.".

8. В п.18 Обзора приведено одно из судебных дел, в котором поставлен вопрос о квалификации совершенного правонарушения, и сделан важный вывод о том, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации совершенного ответчиком правонарушения.

Обстоятельства дела были следующие.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ. Основанием применения данной ответственности послужило непредставление акционерным обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1997-1999 годы.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, в удовлетворении требования отказано. Суд в своем решении отметил, что в НК РФ установлена специальная ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации.

Согласно п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.

Статья 126 НК РФ устанавливает ответственность за иные составы правонарушений. В частности, на основании примененного заявителем п.2 данной статьи настоящего Кодекса подлежит взысканию штраф в размере 5000 руб. за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа. В контексте вышеуказанной нормы субъектом правонарушения является не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

Таким образом, налоговый орган применил к обществу санкцию, предусмотренную п.2 ст.126 НК РФ, при отсутствии соответствующего состава правонарушения.

Нередко встречаются случаи, когда судом дается неправильная квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и принимается решение, которое впоследствии отменяется вышестоящим судом.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.11.2002 по делу N А56-25782/02 указал следующее.

Налоговая инспекция обратилась с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Икар" (далее - общество) 100 руб. налоговых санкций.

В ходе проверки своевременности представления обществом расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу за октябрь и ноябрь 2001 года налоговая инспекция установила, что налогоплательщик нарушил установленный действующим законодательством срок их представления, о чем составлен акт от 19.02.2002 N 32/22-А.

Решением налогового органа от 30.04.2002 N 32/93-Р общество привлечено к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб. за непредставление в срок вышеназванных документов.

Решением арбитражного суда в удовлетворении иска отказано.

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции указал, что названные документы являются налоговыми декларациями и ответственность за непредставление в срок таких документов применяется не по п.1 ст.126, а по ст.119 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что суд первой инстанции неправомерно квалифицировал совершенное обществом налоговое правонарушение по ст.119 НК РФ.

Арбитражным судом кассационной инстанции подчеркнуто, что в НК РФ понятия "расчет" и "декларация" различаются как по форме, так и по срокам представления этих документов.

Согласно части четвертой п.3 ст.243 НК РФ данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, по форме, утвержденной МНС России.

Пунктом 8 вышеназванной статьи настоящего Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по единому социальному налогу в соответствии со ст. 240 НК РФ признается календарный год.

Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу не является налоговой декларацией, а следовательно, за непредставление этого расчета в срок не применяется ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу относится к таким документам. Следовательно, налоговой инспекцией правонарушение общества правильно квалифицировано по п.1 ст.126 НК РФ, а судом неверно применена норма материального права.

ФАС Московского округа рассмотрел следующее дело (постановление от 18.06.2001 по делу N КА-А40/2987-01).

Решением ИМНС России N 40 по г. Москве от 26.09.2000 N 57 АК "Сбербанк России" был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.129.1 НК РФ за нарушение установленного абзацем вторым п.1 ст.86 НК РФ пятидневного срока представления в налоговый орган сообщения об открытии счета организации. В решении указано, что Черемушкинское отделение N 7980 Сбербанка России открыло счет детскому саду N 2243 27 июня 2000 года, а сообщило об этом в ИМНС России N 36 ЮЗАО по г. Москве 9 августа 2000 года.

В связи с неуплатой в добровольном порядке штрафа в сумме 1000 руб., наложенного вышеупомянутым решением налогового органа, ИМНС России N 40 по г. Москве обратилась в суд с иском о взыскании его в принудительном порядке.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений лицом, которое должно сообщить их налоговому органу (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 настоящего Кодекса).

Согласно ст.11 НК РФ под лицами понимаются как организации, так и (или) физические лица.

В соответствии со ст.107 НК РФ ответственность организаций и физических лиц за совершение налоговых правонарушений предусмотрена главой 16 настоящего Кодекса.

Законодатель не включил банки в состав понятия "лица", дав им отдельное определение. При этом он выделил совершаемые банками нарушения законодательства о налогах и сборах в главе 18 НК РФ.

Ответственность банка за нарушение установленного ст.86 НК РФ порядка открытия счета налогоплательщику определена в ст.132 НК РФ.

Из решения налогового органа от 26.09.2000 и его искового заявления следует, что банк привлечен к ответственности согласно п.1 ст.129.1 НК РФ.

Однако исходя из вышеизложенного данная правовая норма на банки не распространяется.

В связи с этим у суда отсутствовали основания для взыскания с АК "Сбербанк России" штрафа на основании вышеупомянутой нормы.

ФАС Поволжского округа рассмотрел дело N А72-4444/2000-Л329/2.31.31.

ИМНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска обратилась с иском к ООО "Ульяновсктрансобслуживание" о взыскании по основаниям, предусмотренным п.1, 2 ст.119, п.1 ст.126 НК РФ, налоговых санкций в виде штрафа в размере 1814 руб. 70 коп. за непредставление налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

При этом ответственность по ст.119 НК РФ применена за несвоевременное представление декларации, а по ст.126 НК РФ - за несвоевременное представление балансов и отчетов о прибылях и убытках, которые не являются декларациями.

Арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что штраф за несвоевременное представление налоговых деклараций согласно диспозиции п.1, 2 ст.119 НК РФ исчисляется только в процентном отношении к подлежащей уплате сумме налога, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб., а по ст.126 НК РФ налоговая ответственность предусмотрена за несвоевременное представление налогоплательщиком документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Поскольку бухгалтерский баланс, отчеты о прибылях и убытках представлены в неустановленные сроки, то в действиях налогоплательщика имеется состав правонарушения, предусмотренный ст.126 НК РФ, что влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

9. В п.19 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на частные случаи применения п.1 ст.126 НК РФ.

Во-первых, Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае несвоевременного уведомления налогового органа о внесении изменений в учредительные документы лицо подлежит привлечению к ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ.

Во-вторых, ВАС РФ применительно к данному составу налогового правонарушения рассмотрел вопрос о неоднократности совершения налогового правонарушения.

В частности, было разъяснено, что во исполнение требования п.3 ст.84 НК РФ организация обязана в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах уведомить об этих изменениях налоговый орган, в котором она стоит на учете, представив налоговому органу комплект из трех документов:

- собственно уведомление, форма которого утверждена приказом Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309;

- копия свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданного мэрией города;

- копия изменений в уставе.

При этом два последних документа приложены к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на ___ листах прилагаются".

Президиум ВАС РФ указал, что представляемые налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу, а следовательно, при их непредставлении с ответчика подлежит взысканию штраф в однократном размере.

Таким образом, в данном случае налогоплательщик совершает одно правонарушение - не представляет сведения, предусмотренные НК РФ.

10. В п.20 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что санкция, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

При этом ВАС РФ в целях разграничения оснований для применения ст. 119 и 126 НК РФ рекомендовал арбитражным судам исходить из фактического статуса непредставленного в установленный срок документа.

Таким образом, в п.20 Обзора Президиум ВАС РФ подчеркнул необходимость четкого определения оснований для применения ответственности, предусмотренной положениями НК РФ, в случае непредставления в налоговый орган документов.

Если представление документа не предусмотрено НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то в случае его непредставления ответственность, предусмотренная ст.126 настоящего Кодекса, применена быть не может.

11. В п.21 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел применение положений п.2 ст.132 НК РФ.

Вопрос о порядке применения к банкам налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение возложенной на них ст.86 НК РФ обязанности по сообщению об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета на протяжении длительного периода времени разрешался арбитражными судами разных субъектов Российской Федерации по-разному.

Одни суды, анализируя объективную сторону состава правонарушения, исходили из того, что обязанность банка по сообщению в налоговый орган сведений об открытии счета налогоплательщиком неразрывно связана с определенным ст.86 НК РФ сроком направления банком соответствующего сообщения налоговому органу.

Другие же банки, руководствуясь прежде всего общими положениями о применении налоговой ответственности, основывались на том, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только за правонарушение, ответственность за совершение которого прямо установлена в НК РФ, а следовательно, предусмотренная п.2 ст.132 настоящего Кодекса ответственность может быть применена только в случае несообщения банком информации в налоговый орган.

Ранее ВАС РФ в постановлениях от 19.11.2002 N 8645/02, от 17.04.2002 N 755/02, от 10.04.2002 N 3611/01 уже высказывал свою точку зрения по данной проблеме.

В вышеуказанных постановлениях Президиум ВАС РФ, отменяя постановление ФАС Челябинской области, указал на необходимость при применении арбитражными судами норм, устанавливающих конкретные меры налоговой ответственности, руководствоваться и нормами, определяющими общие положения применения ответственности за совершение налоговых правонарушений, в частности ст.106 и 108 НК РФ, согласно которым лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только за виновно совершенное деяние, ответственность за совершение которого прямо предусмотрена в настоящем Кодексе. Одновременно Президиум ВАС РФ сообщил, что ответственность за несвоевременное сообщение банком сведений об открытии счета НК РФ не предусмотрена.

Президиум ВАС РФ рассмотрел в Обзоре данную позицию более подробно с точки зрения анализа положений п.2 ст.132 НК РФ.

В частности, Президиум ВАС РФ указал на то, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст.116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

С этой точки зрения Президиум ВАС РФ предлагает арбитражным судам обратить внимание и на норму ст.118 НК РФ, поскольку она в известном смысле перекликается с нормой п.2 ст.132 настоящего Кодекса. Согласно ст.118 НК РФ подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Иными словами, на основании ст.118 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение срока представления (несвоевременное представление) информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Поэтому, по мнению ВАС РФ, учитывая, что в п.2 ст.132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих данных налоговому органу, ответственность не применяется, если имело место несвоевременное сообщение.

Одновременно Президиум ВАС РФ еще раз подчеркнул, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2003 г.