Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 июня 2021 г. N Ф08-4946/21 по делу N А20-2496/2018

г. Краснодар

18 июня 2021 г.

Дело N А20-2496/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0725000015, ОГРН 1090721002360) - Устарханова Р.А. (доверенность от 29.12.2020), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - публичного акционерного общества "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" (ИНН 0700000373, ОГРН 1020700752929) - Плийчука Ю.Д. (доверенность от 30.03.2021), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Эльбруспойнт" (ИНН 0725012211, ОГРН 1130725001648), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 34787 0, расписка в получении копии определения суда, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу публичного акционерного общества "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.11.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2021 по делу N А20-2496/2018, установил следующее.

ООО "Эльбруспойнт" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (далее - инспекция) от 29.03.2018 N 20996, обязании устранить нарушения прав и законных интересов общества. К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ПАО "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" (далее - поставщик, топливная компания, третье лицо).

Решением суда от 11.07.2019 обществу отказано в удовлетворении требований.

Решением суда от 07.07.2020 заявление общества о пересмотре решения суда от 11.07.2019 по вновь открывшимся обстоятельствам удовлетворено, решение от 11.07.2019 отменено. Решением суда от 12.11.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 09.02.2021, обществу отказано в удовлетворении требований. Судебные акты мотивированы тем, что выставление счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) организацией, признанной решением арбитражного суда несостоятельным (банкротом), не является основанием для применения налогового вычета для ее контрагента.

В кассационной жалобе топливная компания просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, удовлетворить требование. Ссылается на наличие у общества права на заявление вычета НДС по счетам-фактурам, выставленным организацией-банкротом. Нефтепродукты, реализованные обществу, не включены в конкурсную массу и реализованы в рамках текущей хозяйственной деятельности поставщика с выставлением соответствующих счетов-фактур с выделенной суммой НДС. Указанные суммы НДС отражены в налоговых декларациях поставщика и уплачены в бюджет в полном объеме. Обложение НДС реализованных топливной компанией нефтепродуктов не может быть поставлено в зависимость от того, самостоятельно они им произведены, или приобретены для перепродажи.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 16.11.2017 уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2017 года, в ходе которой установила, что общество в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) неправомерно приняло к вычету 2 572 021 рубль НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, признанным решением суда от 20.03.2017 (резолютивная часть от 14.03.2017) по делу N А20-90/2015 несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

По результатам проверки инспекция составила акт от 22.02.2018 N 16666 и вынесла решение от 29.03.2018 N 20996 о начислении 199 499 рублей НДС, взыскании 13 299 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике от 23.05.2018 N 03/1-03/05348@ жалоба общества на решение инспекции от 29.03.2018 N 20996 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество и топливная компания заключили договор от 10.01.2017 на поставку нефтепродуктов (дизельное топливо, бензин) с различных нефтебаз. В рамках исполнения договора при отгрузке нефтепродуктов поставщиком с 20.07.2017 по 11.09.2017 выставлены счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. Общая сумма НДС, принятая к вычету обществом по данным счетам-фактурам в III квартале 2017 года, составила 199 499 рублей.

Основанием для отказа инспекции в применении указанных вычетов и принятия оспариваемого решения послужило то, что решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 20.03.2017 (резолютивная часть объявлена 14.03.2017) по делу N А20-90/2015 поставщик признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство. Сославшись на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, в соответствии с которым операции по реализации товаров организациями, в отношении которых открыто конкурсное производство, не признаются объектом обложения НДС, инспекция сочла, что поставщик неправомерно выставлял обществу счета-фактуры с выделением в них суммы налога, а общество не имело права на применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходили из того, что поставщик не изготавливал нефтепродукты, реализованные обществу, а приобрел их у сторонних организаций для последующей продажи, в связи с чем сочли не подлежащей применению правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 19.12.2019 N 41-П "По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа" (далее - постановление N 41-П).

На этом основании суд признал правомерным вывод инспекции о том, что спорные операции по поставке нефтепродуктов в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не признаются объектом обложения НДС, и предъявленные по ним суммы налога не могут быть приняты обществом к вычету.

Между тем судебные инстанции не учли следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, 20.02.2001 N 3-П, 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из названных положений вычет налогоплательщиком - покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления N 41-П, определения от 10.11.2016 N 2561-О, 26.11.2018 N 3054-О и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В связи с изложенным, вступление налогоплательщиков - покупателей в хозяйственные отношения с организациями, признанными несостоятельными (банкротами), не является объектом правового запрета. Организации, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства, имеют возможность на законном основании продолжить ведение своей деятельности (а в отдельных установленных законом случаях - не вправе прекратить ее ведение). Следовательно, само по себе открытие конкурсного производства в отношении продавца товаров (работ, услуг) не может являться безусловным основанием для лишения покупателя, правомерно вступившего в отношения (продолжавшего отношения) с банкротом, права на вычет "входящего" налога, предъявленного в цене товаров (работ, услуг).

При ином подходе бремя уплаты НДС переносится с организации - должника, признанного финансово несостоятельным (банкротом), на хозяйствующего субъекта - покупателя, который, не имея основания к вычету ни суммы НДС по приобретенной у должника изготовленной им готовой продукции, ни суммы НДС, исчисленной предыдущими участниками процесса товародвижения, должен уплатить налог в бюджет непосредственно от величины собственного облагаемого налогом оборота, что ставит покупателя в неравное и более обременительное положение в сравнении с иными лицами, ведущими такую же экономическую деятельность, и в связи с этим по общему правилу не может быть признано допустимым (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.03.2021 N 301-ЭС20-19679).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, указывая в постановлении N 41-П, что отказ в праве на вычет по НДС покупателям продукции организации-банкрота, когда сумма налога была предъявлена покупателям в счете-фактуре, может иметь для них неоднозначные социально-экономические последствия, в том числе в нарушение конституционных установлений о правовом и социальном государстве, о равенстве всех перед законом и судом и обязанности каждого платить лишь законно установленные налоги.

Таким образом, в отношении товаров, приобретенных у организаций - банкротов в рамках осуществления их текущей хозяйственной деятельности в период действия подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (т.е. до 01.01.2021), налогоплательщики - покупатели принимают к вычету предъявленные им суммы налога на общих основаниях. При этом, вопреки выводам судебных инстанций, для оценки правомерности применения налоговых вычетов не может иметь значения характер хозяйственной деятельности продавца (производство собственной продукции или коммерческая продажа товаров), поскольку такого рода дифференциация права на вычет "входящего" налога у покупателя товаров (работ, услуг) не вытекает из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса и по смыслу указанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, носящих универсальный характер, является недопустимой.

В то же время в конкретных ситуациях налоговые органы не лишены права доказывать участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий, что в силу пункта 1 статьи 541 Налогового кодекса исключает право на вычет в той части, в какой неправомерные действия участников оборота могли привести к потерям казны.

Начиная с 01.01.2021 законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями - банкротами (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 320-ФЗ "О внесении изменений в статью 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации""), и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена. С учетом пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса это означает, что, несмотря на фактическое продолжение ведения хозяйственной деятельности и участие в связи с этим в гражданском (экономическом) обороте, организация - банкрот, тем не менее, более не участвует в отношениях по взиманию НДС, регулируемых главой 21 Налогового кодекса. Однако в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса новое регулирование в той мере, в какой оно ухудшает положение налогоплательщиков - покупателей, не имеет обратной силы.

При рассмотрении настоящего дела судебные инстанции установили, что нефтепродукты приняты к учету обществом и приобретались для использования в его собственной облагаемой НДС деятельности, а у поставщика - не включены в конкурсную массу. Кроме того, приобретенные нефтепродукты оплачены обществом, а предъявленные при выставлении счетов-фактур суммы НДС поставщиком полностью уплачены в бюджет, что не оспаривалось инспекцией.

Следовательно, обществом соблюдены условия для вычета налога, предусмотренные положениями статьи 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, в рассматриваемой ситуации какие-либо потери казны в результате действий поставщика и общества отсутствуют, в связи с чем у инспекции не имелось оснований для принятия оспариваемого решения.

Данный вывод соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального права, заявление общества - удовлетворению, а расходы третьего лица, связанные с уплатой государственной пошлины за рассотмтрение дела, - взысканию с инспекции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.11.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2021 по делу N А20-2496/2018 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики от 29.03.2018 N 20996.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики в пользу публичного акционерного общества "НК "Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" 1500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины при рассмотрении дела.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо