О некоторых аспектах практики Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения (С.В. Разгулин, "Законодательство", N 1, январь 2004 г.)

О некоторых аспектах практики Конституционного суда РФ
по вопросам налогообложения

Большое влияние на процесс реформирования налогового законодательства оказывает деятельность судебных органов, особенно Конституционного Суда РФ, который раскрывает основные начала законодательства о налогах и сборах и определяет последовательность развития налоговой реформы. Поэтому следует обратить внимание на принятые в последнее время решения Конституционного Суда по вопросам налогообложения, а также на некоторые примеры последующей реализации выводов Суда в законодательстве. Речь, в частности, идет о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, понятиях "налог" и "сбор", определении элементов налогообложения.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст.8 (ч.1) и ст.34 (ч.1) Конституции РФ, предполагает обозначение соответствующими органами разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы*(1).

По общему правилу, закрепленному в ст.5 Налогового кодекса (НК) РФ, законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Практика выявляет неготовность законодательной власти всех уровней соблюдать требования ст.5 НК РФ, содержащей гарантии от внезапных изменений налогового законодательства.

При этом обращение в Конституционный Суд РФ по вопросу о дате вступления в силу законов о налогах и сборах является юридически некорректным. В соответствии со ст.3, 86, 97, 99, 102 и 104 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд устанавливает соответствие закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, только положениям Конституции РФ, а не другим законам и иным нормативным актам. Поэтому поставленный вопрос по смыслу ст.96 и 97 названного Федерального конституционного закона Конституционному Суду РФ будет неподведомствен, а сама жалоба не может быть признана допустимой. Разрешение коллизии норм относится к полномочиям судов общей юрисдикции и арбитражных судов*(2).

Следовательно, ущемление прав налогоплательщика может являться следствием не конституционной дефектности оспариваемого им акта, а ненадлежащего его применения.

Нормы, которые придают обратную силу положениям, увеличивающим требования к налогоплательщикам, уже становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который признавал подобные нормы не соответствующими Конституции РФ*(3). Таким образом, в силу п.3 ч.1 ст.43 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" обращения в этой части также не могут быть приняты Конституционным Судом к рассмотрению, так как по предмету обращения им ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу.

При рассмотрении запросов о соответствии Конституции РФ законодательных актов о налогах и сборах Конституционный суд РФ непоследователен в вопросах применения ст.5 НК РФ. В частности, оценивая правомерность введения в действие с 1 февраля 1999 г. Закона Кировской области "О налоге с продаж", опубликованного 21 января 1999 г., Конституционный Суд РФ ограничился указанием на возможность введения в действие такого закона, по крайней мере, не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования*(4). Однако в указанный период действовал п.1 ст.5 НК РФ*(5), согласно которому акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Таким образом, указанный Закон Кировской области - при соблюдении действовавших на тот момент требований НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах - мог вступить в силу не ранее 1 января 2000 г.

В судебном разбирательстве по делу индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, Конституционным Судом установлено, что изменение налоговой базы по единому социальному налогу с 1 января 2002 г., произведенное Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, значительно увеличивает налоговое бремя (в результате поправок база определялась как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1, а ранее она определялась как сумма доходов, полученных за налоговый период в денежной и натуральной форме от предпринимательской деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением). Следовательно, период, по истечении которого соответствующий акт вступает в силу, не может быть меньше установленного НК РФ. Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год (ст.240 Кодекса). Значит, вступление в силу опубликованных 31 декабря 2001 г. поправок в главу о едином социальном налоге, ухудшающих положение налогоплательщиков, возможно не ранее 1 января 2003 г. Но Конституционный Суд указывает иной срок - не ранее 1 февраля 2002 г., иными словами, достаточно истечения месяца со дня опубликования текста поправок.

В постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П Конституционным Судом РФ сделан вывод о непризнании права налогоплательщиков на возврат (зачет) сумм налога с продаж, поскольку соответствующие суммы налога включались ими в цену товара и взимались с покупателей, т.е. фактических, а не юридических плательщиков налога. Представляется, что подобное решение противоречит Конституции РФ и основным началам законодательства. Возврат налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов должен производиться в рамках определенных законодательных процедур (например, предусматривающих возврат сумм налога покупателям, обложение невозвращаемых сумм налогом на прибыль и т.п.)*(6).

Отметим, что, рассматривая аналогичное дело, Конституционный Суд нашел выход в отношении косвенных налогов с точки зрения их влияния на хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, в случае неисполнения которых применяются меры налоговой ответственности. Введение налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей ухудшило для них условия хозяйствования, поскольку возложило дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает ее цену и тем самым снижает спрос покупателей*(7).

Принцип законного установления налога не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего налог, процедуре его принятия и введения в действие*(8). Содержание акта должно соответствовать конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК РФ). Согласно п.1 и 3 ст.3 НК РФ запрещено введение налогов произвольного характера, т.е. установление их без учета экономических оснований и фактической способности налогоплательщика к его уплате.

В силу ст.38 НК РФ объектом налогообложения может являться доход. Таковым признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ). Указанная выгода определяется в соответствии с нормами части второй Кодекса, в частности, его главы 23 "Налог на доходы физических лиц". Однако не на все вопросы НК РФ дает ответы. Так, порядок определения выгоды, полученной в результате выигрыша, отсутствует.

Конституционный Суд РФ сделал вывод о допустимости обложения налогом дохода, получаемого в каждом случае выигрыша, а не прибыли - суммы, составляющей разницу, на которую доход превышает затраты (денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным)*(9). Но тем самым допускается приравнивание выигрыша к сумме выплачиваемых наличных денежных средств. Налогообложение всей получаемой суммы по выигрышу приводит к смешению объекта налогообложения (доход) с налоговой базой (денежным выражением доходов, подлежащих налогообложению), что не соответствует природе данного налога.

Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, а также из специальных принципов юридической ответственности.

Налог не предполагает свободы выбора, поскольку неуплата налога в установленный срок влечет применение принудительных мер. Взыскание имущества не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие некоторой его части, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Чтобы обеспечить выполнение этой публичной обязанности и возместить ущерб, понесенный казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения на случай несоблюдения законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Санкции штрафного характера, как указал Конституционный Суд РФ*(10), исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам*(11).

К сожалению, при принятии Налогового кодекса не учтена позиция Конституционного Суда РФ.

В НК РФ установлена обязанность налогоплательщика регистрировать в налоговом органе объекты налогообложения по налогу на игорный бизнес (глава 29). Статьей 366 НК РФ предусмотрено, что неисполнение налогоплательщиком обязанности по регистрации объектов налогообложения (неуведомление налогового органа об объектах налогообложения) влечет взыскание штрафа в размере трехкратной ставки налога для соответствующего объекта налогообложения, который должен был быть зарегистрирован, и шестикратной - если нарушение допущено более одного раза.

Однако формулировки составов правонарушений в ст.366 НК РФ не отвечают критериям определенности, ясности, недвусмысленности. Кроме того, неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности. Представляется, что установленная данной статьей ответственность в действительности не обусловливается характером, степенью общественной опасности, последствиями правонарушения, а также наличием вины правонарушителя.

Максимальный размер налоговой санкции, предусмотренный ст.122 НК РФ, составляет 40% от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно. Суммы же штрафов, подлежащие принудительному взысканию в соответствии со ст.366 НК РФ, в совокупности многократно превышают размер налогового обязательства. Указанные обстоятельства могут стать причиной судебных разбирательств, в том числе в Конституционном Суде РФ.

Другим характерным примером является налог с продаж.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П*(12) было признано неконституционным определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов. Произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставило юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж, противоречащий ст.19 НК РФ, допускал различные трактовки со стороны региональных законодателей, правоприменителей и плательщиков налога, что имело следствием произвольное применение данного налога.

С 2002 г. введена в действие глава 27 "Налог с продаж" НК РФ. В определении Конституционного Суда РФ от 14 января 2003 г. N 129-О рассматривались положения ст.349 НК РФ в части, касающейся уплаты налога с продаж со стоимости продукции, реализованной индивидуальным предпринимателям за наличный расчет.

По мнению МНС России, выраженному в письме от 29 апреля 2002 г. N ВГ-6-03/638 и адресованному нижестоящим налоговым органам, операции по реализации товаров индивидуальным предпринимателям за наличный расчет признаются объектом обложения по налогу с продаж. Такое толкование основано на ст.349 НК РФ, признавшей объектом налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам, в совокупности со ст.11 того же Кодекса, которая под физическими лицами понимает также индивидуальных предпринимателей.

Отметим, что данный подход к определению обязанностей налогоплательщика игнорирует решение Конституционного Суда от 30 января 2001 г., установившего, что положение индивидуального предпринимателя как плательщика налога с продаж противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление, поскольку не исключается применение налога с продаж во взаимоотношениях двух хозяйствующих субъектов и одновременно плательщиков указанного налога. Соответствующее законодательное регулирование и правоприменительная практика нарушают конституционные принципы равенства и справедливости, так как равные по статусу субъекты находятся в неравном положении в зависимости от организационно-правовой формы их хозяйственной деятельности (реализация товаров юридическим лицам налогом с продаж не облагается).

Однако определением от 14 января 2003 г. N 129-О Конституционный Суд РФ продлил возможность неконституционного понимания положений НК РФ о налоге с продаж еще почти на год - до 1 января 2004 г. Напомним, что и первоначальное решение от 30 января 2001 г. о признании неконституционным налога с продаж, взимавшегося на основании Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", содержало отсрочку исполнения до 2002 г.

В связи с этим целесообразно коснуться вопроса о правомерности взимания иных обязательных отчислений.

Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 установило порядок определения предельных размеров и внесения платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, введенный в действие с 1 января 1993 г. В решении Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 было указано, что по своей правовой природе плата за загрязнение окружающей природной среды обладает всеми признаками налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность, принудительность изъятия, полученные суммы направляются на финансирование государства (выполнение государством своих функций). Поэтому неудивительно, что постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (с изменениями) как не соответствующее НК РФ (ст.6) и возлагающее обязанность по уплате налога, не установленного федеральным законом, было признано незаконным (недействительным). Впоследствии Кассационная коллегия Верховного Суда РФ в определении от 4 июня 2002 г. N КАС 02-232 подтвердила выводы Верховного Суда РФ.

Конституционным Судом РФ по вопросу о правовой природе платы за загрязнение окружающей природной среды было вынесено иное решение*(13). Суд пришел к выводам: а) о компенсационной природе этой платы; б) о том, что она устанавливается на основе принципа эквивалентности, обеспечивающего возмещение причиненного окружающей среде ущерба и затрат на ее охрану и восстановление; в) о невключении платежей за негативное воздействие на окружающую среду в систему налогов вследствие отсутствия у названных платежей признаков налогового обязательства (в частности, поскольку платежи предоставляют право осуществлять деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду). Значит, установление одного из элементов обложения - размера и порядка уплаты - правомерно делегировано Правительству РФ.

Итак, плата за загрязнение окружающей природной среды не имеет налогового характера, но, с другой стороны, это - фискальный сбор. Значит, речь все-таки идет о плате в гражданско-правовом смысле, плате за услугу: за проведение природоохранных мероприятий, направленных на устранение последствий, вызванных негативным воздействием на окружающую природную среду. Исходя из сказанного, природопользователи имеют право выносить на рассмотрение уполномоченных органов, в том числе судебных, требования об установлении соразмерности платы в случае, если определенный размер превышает затраты на устранение произведенного негативного воздействия на окружающую среду.

Плата в любой иной форме, не предусматривающей никакой индивидуальной возмездности, будет представлять собой именно налог. То обстоятельство, что она дает право на осуществление хозяйственной деятельности, не является существенным аргументом для признания ее неналогового характера: в самом постановлении Конституционного Суда РФ не упоминается об оформлении природопользователем в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов.

Приостановление деятельности, наносящей ущерб окружающей среде, исходя из норм ст.9, 42 Конституции РФ, возможно не из-за неуплаты платежа, а именно вследствие причинения такого вреда. Кроме того, внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством.

Если рассматривать анализируемую плату как вознаграждение за обязательную услугу, то получается, что государство выполняет свою функцию охраны окружающей среды за счет отдельных плательщиков. Учитывая, что размер нанесенного ущерба всегда разный, требуется комплексная оценка последствий негативного воздействия на окружающую среду, что подразумевает проведение экспертизы, расчет ущерба и затрат на его устранение в каждом отдельном случае для каждого конкретного природопользователя. Можно предположить, что такая задача вряд ли выполнима, и применительно к платности природопользования следует говорить только о приблизительной величине сумм, что невозможно в рамках индивидуальной возмездности. Следовательно, речь должна идти только о налоговых отношениях, возникающих в связи с взиманием платы за негативное воздействие на окружающую среду*(14).

Статьей 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" предусмотрено, что для выполнения возложенных на пожарную охрану задач органами местного самоуправления устанавливаются обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, за исключением работ, финансируемых за счет средств местных бюджетов. Также установлено, что в целях реализации мер пожарной безопасности создаются фонды пожарной безопасности, формируемые за счет отчислений страховых организаций из сумм страховых платежей по противопожарному страхованию в размере не ниже 5% от этих сумм (ст.28). Обязательные отчисления, предусмотренные ст.10 и 28 Федерального закона "О пожарной безопасности", имеют все признаки налога:

а) обязательность. Отчуждение принадлежащих на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления денежных средств организаций (в том числе сумм страховых организаций от страховых отчислений по противопожарному страхованию) производится в обязательном порядке;

б) индивидуальная безвозмездность. Уплата указанных платежей вовсе не предполагает, что объем получаемых плательщиком услуг (в том числе страховых организаций, а также организаций, осуществивших противопожарное страхование) в рамках обеспечения государством пожарной безопасности будет соответствовать сумме уплаченных отчислений. Тем самым все организации и физические лица уравниваются в правах, а обязательные отчисления на выполнение возложенных на пожарную охрану задач обретает обезличенно-безвозмездный характер;

в) взимание в целях финансового обеспечения деятельности государства. Преамбулой Федерального закона "О пожарной безопасности" установлено, что обеспечение пожарной безопасности является одной из важнейших функций государства. В целях ее осуществления и реализации мер пожарной безопасности государство формирует пожарную охрану как совокупность созданных в установленном порядке органов управления, сил и средств, в том числе противопожарных формирований, предназначенных для организации предупреждения пожаров и их тушения, проведения связанных с ними первоочередных аварийно-спасательных работ, а также создает фонды пожарной безопасности. Следовательно, отчисления для выполнения возложенных на пожарную охрану задач и реализации мер пожарной безопасности служат финансовому обеспечению деятельности государства.

Таким образом, обязательные отчисления, предусмотренные в ст.10 и 28 Федерального закона "О пожарной безопасности", по своей правовой природе являются налогом*(15).

Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняет, что судам при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что до вступления в силу части второй НК РФ на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Но в упомянутых статьях не установлен такой вид налога, как налог (обязательные отчисления) на выполнение возложенных на пожарную охрану задач.

Введение обязательных отчислений, обладающих всеми признаками налога, установленными ст.8 НК РФ, нормативным правовым актом, не относящимся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, противоречит п.5 ст.3 НК РФ. Согласно данной норме ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

В определении Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 239-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Архангельского областного Собрания депутатов о проверке конституционности части седьмой статьи 10 Федерального закона "О пожарной безопасности"" сказано, что не отмененная в законодательном порядке норма, противоречащая положениям закона, принятого позднее, применению не подлежит как фактически утратившая силу. Но при этом не соответствующие Конституции РФ положения Федерального закона "О пожарной безопасности", устанавливающие обязательные отчисления в размере 0,5%, признаны не подлежащими применению и утрачивающими силу с 1 января 2003 г.*(16).

Представляется, что установленный Конституционным Судом РФ срок являлся по меньшей мере чрезмерным, так как предусмотренные Федеральным законом "О пожарной безопасности" отчисления как минимум не соответствуют законодательству о налогах и сборах, действующему с 1 января 1999 г. Кроме того, в отличие от платежей, имеющих налоговый характер, но установленных с нарушением Конституции РФ, Конституционным Судом РФ в отношении обязательных отчислений не сделаны выводы о возможности зачета уплачиваемых обязательных отчислений. То обстоятельство, что незаконные отчисления учитывались при финансировании органов пожарной безопасности на протяжении 1999-2002 гг., является наглядным примером правового нигилизма, который, к сожалению, в данном случае поддержан Конституционным Судом РФ.

Независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или местным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку*(17). Расширение налоговых обязательств на региональном уровне является нарушением общих принципов налогообложения и сборов. Смысл гарантии состоит в том, что правовое регулирование законодательным органом субъекта Российской Федерации не должно увеличивать налоговое бремя и ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с условиями, определенными федеральным законом.

Статья 6 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" воспроизводила не согласующиеся с НК РФ положения о праве субъектов Российской Федерации увеличивать (уменьшать) ставки федерального налога без каких-либо ограничений. Положение п.5 ст.6 данного акта о возможности установления законами субъектов Российской Федерации ставок налога с владельцев транспортных средств, превышающих установленные тем же Законом РФ, а также ч.1 ст.1 Закона Псковской области "О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 год" относительно размера ставок налога - как аналогичные положениям, признанным неконституционными в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда РФ от 8 октября, 11 ноября 1997 г. и от 30 января 2001 г., - утрачивают силу и не подлежат применению как не соответствующие Конституции РФ (ст.57 и ч.3 ст.75).

Закон о налоге на игорный бизнес устанавливал только минимальные размеры ставок налога в год, а конкретный размер ставок для всех игорных заведений, находящихся на территории субъектов Российской Федерации, превышающих минимальный предел, определялся законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации*(18).

Определением Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. N 69-О положения Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации конкретных ставок налога, превышающих установленные федеральным законом минимальные пределы без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок, признаны аналогичными положениям, которые ранее были признаны неконституционными*(19). Вместе с тем, данное определение подлежало исполнению не позднее 1 января 2003 г. Таким образом, до указанного момента подлежали применению неконституционные нормы, признанные таковыми ранее вынесенными решениями Конституционного Суда.

Упомянутые решения формируют практику признания утратившими силу не соответствующих Конституции РФ нормативных правовых актов по истечении определенного периода времени.

Конституционный Суд РФ объясняет устанавливаемые им особенности порядка и срока исполнения решений необходимостью обеспечения баланса конституционно значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод других лиц при осуществлении прав и свобод человека и гражданина. Такой баланс обеспечивается в том числе отсрочкой исполнения решения.

В случае признания акта законодательства противоречащим Конституции РФ соответствующее решение распространяется на будущие периоды, т.е. применяется к незавершенным правоотношениям. Другие варианты срока вступления в силу решения, влекущие применение положений об обратной силе, приведут к требованиям о возврате из бюджета значительных сумм, что будет означать невозможность исполнения соответствующего решения без нарушения иных прав и свобод.

Вместе с тем, указанный способ исполнения решений Конституционного Суда может быть применим только в отношении положений законов, не являющихся аналогичными по своему содержанию положениям иных законов, ранее рассмотренных Конституционным Судом. В ином случае ставятся под сомнение ст.6 и 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которым решения Суда обязательны на территории Российской Федерации для всех лиц; признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ является основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, воспроизводящих его или содержащих такие же положения, какие были предметом обращения; такие положения не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Компромиссный подход, избранный Конституционным Судом, не только утверждает превосходство целесообразности перед законом, но и придает форму законности произвольно принятым решениям, противоречащим Конституции, но предусматривающим поступление денежных средств в бюджет. С учетом последних решений можно рекомендовать налогоплательщикам воздержаться от обращений в Конституционный Суд с заявлениями по вопросам налогообложения при наличии решений Конституционного Суда по схожим вопросам.

При таких обстоятельствах налогоплательщик должен принимать во внимание, что все неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (презумпция добросовестности налогоплательщика закреплена п.7 ст.3 НК РФ). Кроме того, практика убедительно свидетельствует об эффекте прямого действия Конституции РФ (ст.15). Обращение непосредственно к статьям Основного закона, выступающим ориентиром правового регулирования, способно самым радикальным способом изменить сложившуюся налоговую систему.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Законодательство", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст.6 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в редакции от 22 октября 1999 г.) федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу.

*(2) См. определение Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2000 г. об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного собрания Тверской области о проверке конституционности положения ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и ст.2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"", а также жалоб ОАО "Мосэлектроприбор" и Алтайского краевого союза общественных организаций инвалидов на нарушение данными нормами конституционных прав и свобод.

*(3) См., напр., постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П.

*(4) Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

*(5) Действие п.1 ст.5 НК РФ было приостановлено до 1 января 2000 г. Федеральным законом от 30 марта 1999 г. N 51-ФЗ, который вступил в силу со дня его официального опубликования (Российская газета. 1999. 2 апреля).

*(6) В сложившейся ситуации необходимо либо уточнять формулировки ст.78, 79 НК РФ, либо устанавливать в части второй Кодекса необходимые особенности проведения зачета (возврата) применительно к отдельным налогам. См. определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О.

*(7) Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(8) Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П.

*(9) Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(10) См. постановления от 11 марта 1998 г. по делу о проверке конституционности ст.266 Таможенного кодекса РФ, ч.2 ст.85 и ст.222 КоАП РСФСР и от 12 мая 1998 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений абз.6 ст.6 и абз.2 ч.1 ст.7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

*(11) Как было указано в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, положения подп."а", абз.1 подп."б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п.8 ст.7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", устанавливавшие ответственность за нарушение налогового законодательства, как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, придававшемуся им сложившейся правоприменительной практикой, не отвечали названным принципам.

*(12) Данное постановление касается положений подп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"".

*(13) Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О. Вступило в силу со дня официального опубликования. Российская газета. 2002. 25 декабря.

*(14) После решения Конституционного Суда РФ в отношении платежей за загрязнение окружающей природной среды решением Верховного Суда РФ от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ 03-49 была установлена неправомерность делегирования Правительством РФ федеральным органам исполнительной власти полномочий по установлению нормативов платы за выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов. При таких обстоятельствах положения п.2 постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, которым Правительство РФ поручило разработать и утвердить соответствующие нормативы федеральным органам исполнительной власти, не соответствуют законодательству и должны быть признаны недействующими.

*(15) В отношении отчислений страховых организаций в фонды пожарной безопасности вынесены решение Верховного Суда РФ от 13 марта 2001 г. N ГКПИ 00-1472 и определение Верховного Суда РФ от 17 мая 2001 г. N КАС 01-150 о признании недействительным (незаконным) Положения о порядке отчислений в фонд пожарной безопасности от сумм страховых премий (страховых взносов) по противопожарному страхованию, осуществляемому страховщиками.

*(16) Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий о разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 13 ноября 2001 г. N 239-О по запросу Архангельского областного собрания депутатов о проверке конституционности части седьмой статьи 10 Федерального закона "О пожарной безопасности"".

*(17) Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 104-О "По жалобе гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"" и статьи 1 Закона Псковской области "О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 год"".

*(18) Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ (в редакции от 12 февраля 2001 г.).

*(19) Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г., от 11 ноября 1997 г. и от 30 января 2001 г.