Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 декабря 2011 г. N Ф07-8/11 по делу N А05-13564/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2013 г. N Ф07-8/11 по делу N А05-13564/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Боглачевой Е.В. и Дмитриева В.В.,

рассмотрев 05.12.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Армастан" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.05.2011 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 (судьи Мурахина Н.В., Потеева А.В., Чельцова Н.С.) по делу N А05-13564/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Армастан", место нахождения: 163000, Архангельская область, Архангельск, Троицкий проспект, дом 65, офис 505, ОГРН 1022900512040 (далее - ООО "Армастан", общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция), от 30.12.2009 N 24-19/649 в части доначисления обществу 6 976 722 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 273 100 руб. налога на прибыль (пункты 3.1.1 и 3.1.2 резолютивной части решения), начисления пеней в суммах 2 418 694 руб. и 62 754 руб. соответственно (пункты 2.1, 2.2 и 3.2 резолютивной части решения), а также привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафов в суммах 88 678 руб. и 54 620 руб. (пункты 2.1 и 3.1 резолютивной части решения), с учетом уточнения заявленного требования.

Решением суда первой инстанции от 13.05.2011 обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 13.05.2011 и постановление от 03.08.2011, дело направить на новое рассмотрение в ином составе судей. По мнению подателя жалобы, его доводы остались без надлежащей правовой оценки. Как указывает общество, суды не приняли во внимание, что ремонтные работы, проведенные на судах "Капитан Евдокимов", "Капитан Чадаев", "Бриз", "Александр Пустошный", "Капитан Косолапов", "Темрюкский", "Архангельский", "Галс", "Лоцман Варакин", в период их стоянки в порту Архангельска, являлись незначительными по объему и осуществлялись у причальных стенок, без постановки судов на судоремонтный завод или в док. Общество считает, что в отношении работ по ремонту названных судов в рамках исполнения генерального договора от 15.06.2004, заключенного с федеральным государственным унитарным предприятием "Росморпорт" (далее - ФГУП "Росморпорт"), правомерно применило льготу, предусмотренную подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ. При этом ООО "Армастан" отмечает, что на судах "ОТА-969", "Атаман Ермак", "Сергий Радонежский", "Калена" оно непосредственно не выполняло ремонтных работ, а выступало в качестве посредника по организации проведения ремонта этих судов на основании договоров комиссии; сами работы выполнены открытым акционерным обществом "Судоремонтный завод "Красная Кузница" (далее - ОАО "СЗ "Красная Кузница"), а также обществами с ограниченной ответственностью "Оптимист" (далее - ООО "Оптимист") и "Нортон" (далее - ООО "Нортон"). В связи с этим общество считает необоснованной переквалификацию услуг, оказанных в рамках договоров комиссии, в услуги по выполнению судоремонтных работ. Оформление результатов оказанных услуг актами выполненных работ, а не отчетами комиссионера, по мнению общества, не является основанием для переквалификации самих сделок. По тем же причинам общество считает необоснованной переквалификацию налоговым органом оказываемых им услуг по размещению судов "Карский", "Ганц-15", "Беломорский-11", "Беломорский-22" на судоремонтном предприятии ООО "Оптимист", а также по обеспечению контроля за ходом работ, оказанных на основании агентского договора. Общество также обращает внимание суда кассационной инстанции на необоснованность вывода инспекции об арифметической ошибке, допущенной им при исчислении НДС за 2008 год (пункт 1.2.2.2 решения инспекции от 30.12.2009 N 24-19/649). При этом общество ссылается на отсутствие претензий со стороны налогового органа как к методике расчета пропорции НДС, определенной налогоплательщиком, так и к сведениям, указанным в первичных документах, в частности в книгах продаж. ООО "Армастан" отмечает, что в спорный период при исчислении налога на прибыль и НДС оно руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, данными в письмах от 21.09.2005, 23.01.2006 и 11.07.2007, и считает, что выполнение им данных рекомендаций исключает привлечение его к налоговой ответственности и начисление ему пеней за неуплату этих налогов. По мнению подателя жалобы, суды двух инстанций при рассмотрении настоящего дела не дали правильной квалификации договоров, заключенных обществом с судовладельцами и прочими контрагентами, в связи с чем неправильно применили нормы налогового законодательства.

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако их представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. По результатам проверки инспекция составила акт от 01.12.2009 N 24-19/538 и приняла решение от 30.12.2009 N 24-19/649 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 143 376 руб. Данным решением обществу доначислено и предложено уплатить 273 100 руб. налога на прибыль, 6 976 722 руб. НДС и начислены пени по указанным налогам. Основанием для доначисления налогов, начисления пеней и взыскания штрафов послужил вывод налогового органа о занижении обществом при исчислении налога на прибыль за 2006 год доходов от выполненных работ по доковому ремонту судов и занижении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а также о неправомерном использовании обществом в проверенном периоде льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - УФНС, управление) от 22.03.2010 N 07-10/1/04024, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции от 30.12.2009 N 24-19/649 оставлено без изменения. В решении управления отражено, что обжалуемым решением инспекции общество не привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате неправомерного применения льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Считая решение инспекции правомерным также в части начисления пеней по НДС, управление указало, что пункт 8 статьи 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006, а общество не ссылается на применение им письменных разъяснений уполномоченных органов, данных после этой даты.

ООО "Армастан", не согласившись с решением инспекции от 30.12.2009 N 24-19/649, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При обращении с заявлением в арбитражный суд общество заявило ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу в арбитражный суд заявления, ссылаясь на то, что 22.01.2010 решение инспекции было обжаловано обществом в УФНС путем подачи апелляционной жалобы, а затем оспаривало решение управления в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в восстановлении срока, посчитав, что обстоятельства, на которые ссылается заявитель в обоснование причин пропуска срока, не являются обстоятельствами, препятствовавшими обращению в арбитражный суд с настоящим заявлением в установленный законом срок.

Апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что отказ судов в восстановлении пропущенного обществом срока не соответствует нормам Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и обстоятельствам дела.

Из материалов дела следует, что оспоренное обществом в рамках настоящего дела решение N 24-19/649 инспекция вынесла 30.12.2009.

Общество 22.01.2010 обжаловало решение инспекции в установленном порядке в УФНС. Письмом от 22.03.2010 N 07-10/1/04024 управление оставило решение инспекции без изменения.

Налогоплательщик 16.04.2010 обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением об отмене решения УФНС в связи с нарушением последним процедуры рассмотрения его жалобы (дело N А05-4371/2010). При этом общество, исходя из судебной практики сформулированной в определении Высшего Арбитражного Суда от 24.06.2009 N ВАС-6140/09, рассчитывало на отмену решения УФНС и надлежащее рассмотрение его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Решение по делу N А05-4371/2010 вынесено судом первой инстанции 30.05.2010. Указанное решение вступило в законную силу 27.10.2010, после вынесения постановления апелляционным судом. Следует отметить, что апелляционный суд приостанавливал производство по делу до вынесения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебного акта по делу N А04-3308/2009.

После вступления в законную силу решения арбитражного суда по делу N А05-4371/2010, то есть после 27.10.2010, а именно 01.12.2010, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, рассматриваемым по настоящему делу.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Частью 4 этой статьи предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Между тем названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено данным Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Статьей 140 НК РФ определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае следует учитывать дату, когда общество узнало, что его апелляционная жалоба не будет пересмотрена УФНС (27.10.2010). Суд кассационной инстанции принимает во внимание постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8815/07.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Вывод судов об отсутствии у ООО "Армастан" препятствий для обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции не соответствует обстоятельствам дела, поскольку налогоплательщик, ссылаясь на процедурные нарушения, пытался добиться надлежащего рассмотрения его жалобы управлением. Кроме того, по мнению общества, УФНС при рассмотрении его жалобы нарушило срок вынесения решения, а также незаконно рассмотрело жалобу в отсутствие представителя налогоплательщика. То обстоятельство, что данные доводы были отклонены в судебных актах, вынесенных по делу N А05-4371/2010, значения не имеет, поскольку общество в период с 16.04.2010 по 27.10.2010 использовало легитимный (судебный) способ защиты своего права. То есть, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок был пропущен налогоплательщиком не по причине его бездействия. Следует также отметить, что выбор конкретного способа защиты нарушенных прав и законных интересов принадлежит налогоплательщику. Суд кассационной инстанции считает, что суды неправомерно не учли причину пропуска обществом данного срока.

Ввиду изложенного пропущенный обществом трехмесячный срок следовало восстановить.

Однако отказ суда первой инстанции в восстановлении срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ, сам по себе не привел к принятию неправильного решения, поскольку суд рассмотрел дело по существу заявленных обществом требований.

1. Применение обществом льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, по ремонтным работам, выполненным по заявкам ФГУП "Росморпорт" в рамках генерального договора от 15.06.2004 на судах: ледоколах "Капитан Евдокимов", "Капитан Косолапов" и "Капитан Чадаев", лоцманских катерах "Бриз", "Александр Пустошный" и "Лоцман Варакин", землесосах "Темрюкский" и "Архангельский", промерном катере "Галс".

Инспекция считает, что налогоплательщиком допущена неуплата (неполная уплата) НДС за 2006 год в сумме 3 130 670 руб., за 2007 год в сумме 2 554 859 руб., за 2008 год в сумме 1 291 193 руб.

В проверяемый период действовал генеральный договор, заключенный обществом с ФГУП "Росморпорт", 15.06.2004 (том дела 1, лист 149). Согласно данному договору подрядчик (общество) по заявкам заказчика (ФГУП "Росморпорт") обязался выполнить работы по ремонту оборудования и механизмов плавсредств заказчика стоимостью не более 70 000 руб. Выполнение работ по данному договору подтверждается ремонтными ведомостями-сметами, технологическими ведомостями-сметами на ремонт, счетами-фактурами, актами выполненных работ, актами приемки (сдачи) выполненных работ, актами приемки судна из ремонта.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ФГУП "Росморпорт" (заказчик) и общество (подрядчик) заключили договор от 09.11.2005 N 259/ОДР-ДП на ремонт ледокола "Капитан Евдокимов", по условиям которого заказчик поручил, а подрядчик обязался выполнить работы по ремонту (включая доковый ремонт) данного судна. Согласно пунктам 1.2, 1.4 и 1.5 договора перечень и объем работ, выполняемых подрядчиком, приведен в согласованной сторонами смете-ведомости (Приложение N 1 к договору); на период выполнения работ заказчик передает судно подрядчику по акту приемки судна в ремонт; работы, предусмотренные договором, выполняются подрядчиком во время стоянки в порту города Архангельска. Выполнение работ по данному договору подтверждается актами от 14.01.2006 и 18.01.2006.

Общество, при исчислении НДС в отношении работ по ряду договоров применяло льготу, предусмотренную подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В отношении работ, выполняемых обществом по ремонту названных судов в рамках генерального договора с ФГУП "Росморпорт" от 15.06.2004, инспекция установила, что на основании приказов судовладельца данные суда на период их ремонта были выведены из эксплуатации, а после окончания ремонта - введены в эксплуатацию. Следовательно, по мнению налогового органа, ремонтные работы, выполненные обществом в данном случае, не относятся к работам по обслуживанию судна в порту, поэтому применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, является неправомерным.

Суды первой и апелляционной инстанций процитировали в судебных актах позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную его Президиумом в постановлении от 25.09.2007 по делу N 4566/07, и поддержали позицию инспекции.

Суд первой инстанции указал в решении, что не может толковаться как проведение работ по обслуживанию судна ремонт судна, прибывшего на ремонтное предприятие (завод) с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях, с выводом его из эксплуатации, а также пришел к следующему выводу: "Из материалов дела также следует, что спорные ремонтные работы выполнялись в период, когда вышеуказанные суда не эксплуатировались по своему прямому назначению и были выведены из эксплуатации приказами ФГУП "Росморпорт" о выводе судов из эксплуатации, в том числе и в связи с необходимостью проведения ремонтных работ; впоследствии были изданы приказы о вводе вышеуказанных судов в эксплуатацию, в том числе и в связи с завершением ремонта (межнавигационного ремонта)". Кроме того, в решении Арбитражного суда Архангельской области также указано, что "на основе исследования и оценки доказательств, представленных в материалы дела, установил, что суда заходили в порт, на территории которого находится ремонтное предприятие (завод) заявителя, спорные ремонтные работы были заранее согласованы и запланированы заказчиком и не носили характера непредвиденных работ. Суд также учитывает и то обстоятельство, что ремонтные работы носили преимущественно длительный характер, при этом суда выводились из эксплуатации. В связи с этим суд пришел к выводу, что проведенные на судах ремонтные работы не могут расцениваться в качестве ремонта судна во время стоянки в порту, а следовательно, подлежат обложению НДС в общем порядке".

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции и указал, что ремонт судов, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных предприятий (заводов), не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, и такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов двух инстанций не соответствуют материалам дела. Суды, оценивая работы, выполненные обществом в рамках генерального договора от 15.06.2004, заключенного с ФГУП "Росморпорт", а также договоров на ремонт конкретных судов, руководствовались единым подходом без учета конкретных обстоятельств.

Суд кассационной инстанции считает необходимым подчеркнуть, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своих судебных актах, принятых в отношении дел по заявлениям судоремонтных заводов, привел исключение из правила, установленного подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Иными словами, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2007 по делу N 4566/07, разъясняется, что рассматриваемая льгота не распространяется на судоремонтные заводы и судоверфи, расположенные на территориях портов, в отношении выполненного ими планового заводского ремонта. Это разъяснение дано в том числе в целях равного налогообложения судоремонтных предприятий и судоверфей, расположенных в акваториях портов и на иных территориях.

Суд первой инстанции посчитал, что "спорные ремонтные работы были заранее согласованы и запланированы заказчиком и не носили характера непредвиденных работ", однако этот вывод не следует из имеющихся в материалах дела документов.

Общество не является судоремонтным заводом, не имеет доков и судоверфей, поэтому суда не могли приходить в Архангельской морской порт для их ремонта ООО "Армастан" в заводских условиях. В материалах дела отсутствуют какие-либо документы о том, что проведенный обществом ремонт носил плановый и капитальный характер применительно к судам, рассматриваемым в рамках данного эпизода; инспекция при проведении проверки не запросила у ФГУП "Росморпорт" документов о причинах и характере ремонта, впоследствии проведенного обществом. Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки инспекцией не добыто доказательств того, что названные суда прибыли в порт для ремонта, что они прибыли для докового ремонта в заводских условиях и что они прибыли для проведения ремонта обществом. При новом рассмотрении дела суду следует изучить документы, на которые ссылалась инспекция в акте выездной налоговой проверки от 01.12.2009 N 24-19/538 и решении от 30.12.2009 N 24-19/649.

Суд кассационной инстанции считает, что при оценке характера проведенного ремонта и оценке нахождения кораблей вне эксплуатации следует руководствоваться следующим.

При проведении проверки инспекция не устанавливала статус судов, отремонтированных обществом: морские, речные, внутрипортового плавания и, соответственно, не определяла, какие нормативные акты подлежали применению. Ни судами, ни инспекцией не приняты во внимание: положения приказа Роскомрыболовства Российской Федерации от 24.04.2004 N 123 "О введении в действие нормативных документов по технической эксплуатации судов и судовых технических средств" (вместе с "Руководством по определению оптимальных сроков технического обслуживания и ремонта судовых технических средств"), в частности его раздела 5.3 "Специфика эксплуатационно-ремонтных периодов судов внутреннего плавания"; постановление Госкомстата Российской Федерации от 10.01.2003 N 2 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за деятельностью морского транспорта"; Общие правила плавания и стоянки судов в морских портах Российской Федерации и на подходах к ним, утвержденные Минтрансом Российской Федерации, Роскомрыболовством Российской Федерации 01.12.1992; РД 31.20.01-97 "Правила технической эксплуатации морских судов. Основное руководство", утвержденное Минтрансом Российской Федерации 08.04.1997 N МФ-34/672.

При рассмотрении дела судами не дана оценка доводу общества о том, что отремонтированные им суда находились на стоянке в порту. В материалах дела имеются сведения о том, что часть судов находилась на зимнем отстое, связанном с сезонностью навигации. Отстой судов является разновидностью стоянки в порту. Согласно названным нормативным актам при постановке судна на зимний отстой оно выводится из эксплуатации, что и имело место в ряде случаев по настоящему делу. Ввод судов в эксплуатацию в ряде случаев также осуществлялся не в связи с окончанием ремонта, а в связи с окончанием отстоя. Судами не дана оценка этим обстоятельствам.

Кроме того, следует исходить из того, что налоговые льготы должны применяться равно к работам, проведенным налогоплательщиками в незамерзающих портах и в портах с сезонной навигацией.

Суд кассационной инстанции усматривает противоречия в использовании налоговым органом термина "вывод из эксплуатации". Инспекция в оспариваемом решении указывает на то, что суда были выведены из эксплуатации. По логике налогового органа, не может льготироваться стоимость ремонта судна, если судно на период ремонта выведено из эксплуатации. Однако согласно вышеназванным нормативным актам при проведении ремонта судно должно быть выведено из эксплуатации. Вместе с тем в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо указаны услуги по ремонту.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Руководствуясь данной нормой, суд кассационной инстанции считает, что при новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует дать оценку доводам инспекции, приведенным в решении от 30.12.2009 N 24-19/649, применительно к терминам и понятиям специального законодательства, регулирующего деятельность водного транспорта и работу портов.

Относительно ремонтных работ суд кассационной инстанции считает необходимым обратить внимание на следующие обстоятельства дела. В названных выше нормативных актах поименованы различные виды ремонта, которые могут проводиться на речных и морских судах (саморемонт, плановый, аварийный, поддерживающий, текущий, средний, капитальный, межрейсовый, доковый (слиповый), восстановительный, гарантийный, ремонт в объеме очередного освидетельствования, в том числе докового). При этом следует отметить, что инспекция при проверке не определила виды ремонтов, произведенных обществом, применительно к обозначенным нормативным актам, а также не определила свою позицию относительно возможности применения льготы по НДС в зависимости от вида ремонта. Следует учитывать и позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в определениях от 03.08.2010 N ВАС-9807/10 и от 20.09.2010 N ВАС-12098/10.

Суд кассационной инстанции подчеркивает, что определение вида ремонта не является задачей суда, которая должна быть решена при рассмотрении настоящего дела. Это вопрос касается сбора и оценки документов, которые должны быть произведены инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Кроме того, если руководствоваться позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, то следует признать, что инспекция должна доказать суду наличие всех признаков, приведенных в его судебных актах, которые высшая судебная инстанция положила в обоснование отсутствия права на применение рассматриваемой льготы. Относительно большинства судов, ремонт которых рассматривается в рамках настоящего дела, налоговый орган ограничился указанием только на один признак - на вывод судна из эксплуатации на период ремонта. Однако, как было отмечено выше, этот признак не может являться определяющим.

В возражениях на решение инспекции, а также в заявлении в суд и апелляционной и кассационной жалобах общество последовательно ссылается на то, что работы, осуществляемые им в рамках генерального договора от 15.06.2004, являлись незначительными по объему и выполнялись в период нахождения судов у причальных стенок в порту Архангельска. Однако, в нарушение требований пункта 2 части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ обжалуемые судебные акты не содержат мотивов, по которым суды двух инстанций отклонили эти доводы заявителя.

2. Ремонт буксирного теплохода "ОТА-969", теплохода "Атаман Ермак", теплоходов "Сергий Радонежский" и "Калена".

Общество также применило указанную льготу при налогообложении выручки, полученной за работы, проведенные на данных судах. В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указал, что осуществлял ремонт указанных судов на основании договоров комиссии, выступая в качестве посредника, а непосредственно ремонтные работы, в том числе и доковые, осуществляли ОАО "Красная Кузница" и ООО "Оптимист". В кассационной жалобе общество указывает на отсутствие у налоговых органов права самостоятельно переквалифицировать комиссионную сделку. Поэтому НДС подлежит начислению на сумму комиссионного вознаграждения.

Суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций, сделанный на основании подробного анализа имеющихся в деле документов, о том, что ООО "Армастан" выполняло работы на названных четырех судах не в рамках договоров комиссии, а в рамках договоров на доковый ремонт с сопутствующими работами и на переоборудование, фактически выступая в качестве генерального подрядчика.

Налоговым органом доначисление сумм НДС произведено со всей выручки по договорам на доковый ремонт и переоборудование. Вместе с тем из материалов дела следует, что общество уплатило НДС с сумм, которые считало агентским вознаграждением. Из решения налогового органа неясно, были ли учтены эти суммы при доначислении обществу НДС. При новом рассмотрении дела суду следует проверить обоснованность решения инспекции в части размера доначисленного обществу налога, при необходимости назначив сверку расчетов.

3. Ремонт МБ "Карский-1" с плавучим краном "Янгск-1", плавкрана "Ганц-15", теплоходов "Беломорский-11" и "Беломорский-20".

Инспекция указывает на то, что был проведен доковый ремонт указанных судов.

Общество в кассационной жалобе утверждает, что действовало по агентским договорам, однако из материалов дела неясно, уплачивало ли общество НДС с агентского вознаграждения. При новом рассмотрении дела суду следует проверить расчет инспекции по доначислению НДС.

Кроме того, инспекцией не сделан достоверный анализ оказанных обществом услуг и не рассмотрена их связь с обслуживанием судов в порту.

Из материалов дела видно, что после проведения ремонта суда были освидетельствованы ФГУ "Российский морской регистр судоходства" для признания их годными к плаванию в районах, указанных в классификационном свидетельстве. Суду следует дать оценку, влияет ли указанное обстоятельство на применение льготы по НДС, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, исходя из судебной практики, на которую имеется ссылка в пункте 1 настоящего постановления суда кассационной инстанции.

4. Инспекция считает, что ООО "Армастан" допустило арифметическую ошибку (пункт 1.2.2.2 решения инспекции от 30.12.2009 N 24-19/649).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ при исчислении НДС за III квартал 2008 года неверно рассчитало пропорцию, определяемую исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Как указано в решении инспекции, к возмещению из бюджета за III квартал 2008 года общество заявило 1 374 155 руб., при том, что по книге покупок за III квартал 2008 года к возмещению числится 960 276 руб., в результате излишне предъявлен к возмещению НДС за III квартал 2008 года в сумме 443 391 руб.

Налоговый орган исходил только из регистров бухгалтерского учета и не принял во внимание первичные документы. Из материалов дела усматриваются следующие обстоятельства, свидетельствующие, что в данном случае имели место действия общества, связанные с новацией договора.

По договору от 03.12.2007 N 24/07, заключенному обществом с индивидуальным предпринимателем Мишариным А.Г. на доковый ремонт теплохода "Сергий Радонежский". Во II квартале 2008 года общество включило в расчет по НДС выручку по этому договору в размере 7 990 000 руб. После проведении дефектации стоимость работ была уменьшена на 2 990 000 руб.

После проведения новации договора общество в III квартале 2008 года отразило в книге продаж уменьшение выручки на 2 990 000 руб. В результате в расчете пропорции "общая выручка" за III квартал 2008 года оказалась у ООО "Армастан" ниже "облагаемой НДС выручки" на 2 990 000 рублей.

Согласно приказу об учетной политике ООО "Армастан" в связи с осуществлением деятельности, льготируемой по подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, "входной" НДС подлежит распределению в соответствии с расчетным коэффициентом, определяемым как отношение облагаемого и необлагаемого оборота к общей сумме выручки. Согласно полученной пропорции часть входного НДС подлежит отнесению на расчеты с бюджетом, а остальная часть - на счет 26 в состав косвенных расходов.

Общество ссылалось на то, что методика расчета пропорции определена в учетной политике предприятия, а суммы расчета пропорции взяты из книги продаж, согласно которой облагаемая НДС выручка составила 8 981 383 руб., а общая выручка без НДС составила 6 276 158 руб. Полученный коэффициент умножается арифметически на сумму входного НДС, отражаемого в книге покупок.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Суд первой инстанции сослался на пункт 1 статьи 54 НК РФ, однако судом не была дана оценка доводам налогоплательщика об отсутствии ошибки (искажения) при исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому налоговому периоду, поскольку общество и его контрагент произвели новацию договора и изменили его стоимость в сторону уменьшения.

Судебные инстанции указали, что инспекция учла уменьшение выручки на 2 990 000 руб. при расчете НДС за I квартал 2008 года и на странице 27 решения инспекции эта сумма в расчете указана. Вместе с тем общество утверждает, что отразило первоначальное поступление выручки по договору от 03.12.2007 N 24/07 во II квартале 2008 года. При новом рассмотрении дела суду следует устранить имеющиеся в деле противоречия относительно налоговых периодов и определить, в каких налоговых периодах следовало отразить полученную обществом выручку и ее уменьшение в соответствии с первичными документами.

Поскольку инспекция по данному эпизоду начислила обществу штраф в размере 88 678 руб. за неуплату НДС за III квартал 2008 года, то суду при новом рассмотрении данного эпизода следует решить вопрос о взыскании этого штрафа.

5. Пени по НДС.

ООО "Армастан" не согласно с оспариваемым решением инспекции в части начисления пеней по НДС. Налогоплательщик ссылается пункт 8 статьи 75 НК РФ, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения письменных разъяснений, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.

Суд кассационной инстанции считает, что судами неправомерно не принято во внимание следующее. В рамках настоящего дела оспариваются результаты выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N 4566/07 принято 25.09.2007, а опубликовано это постановление было только в декабре, в Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12 за 2007 год. В проверенный инспекцией период времени налогоплательщики пользовались: письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, письмами Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2002 N 04-03-08/30 и от 31.08.2006 N 03-04-15/162, письмом Федеральной налоговой службы от 12.09.2006 N ММ-6-03/924@, письмами Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2005 N 03-04-08/252, от 23.01.2006 N 03-04-08/20, от 16.11.2006 N 03-02-07\1-325 и от 11.07.2007 N 03-07-05/41.

О повсеместном применении разъяснений, приведенных в этих письмах, свидетельствует тот факт, что судоремонтные предприятия выставляли обществу счета-фактуры без НДС. ООО "Армастан" при рассмотрении дела неоднократно ссылалось на это обстоятельство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемый период) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", к таким разъяснениям следует относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При новом рассмотрении дела суду следует оценить правомерность взыскания с общества пеней как по праву, так и по размеру, в учетом решения по предыдущим эпизодам дела.

6. Штраф в размере 54 620 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.

Доначисление налога на прибыль произведено налоговым органом в связи с установлением завышения обществом расходов на сумму НДС, отнесенных на расходы, уменьшающие доходы; налоговый орган полагает, что поскольку общество неправомерно пользовалось льготой, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, НДС следовало исчислять в общем порядке и включить в вычеты.

Суд кассационной инстанции находит позицию инспекции и судов относительно данного штрафа непоследовательной, поскольку неуплата (неполная уплата) обществом налога на прибыль непосредственно связана с использованием налогоплательщиком льготы по НДС и применением разъяснений налоговых органов и Министерства финансов Российской Федерации.

При этом из решения инспекции от 30.12.2009 N 24-19/649 следует, что в отношении НДС налоговый орган не привлекал общество к ответственности, поскольку применил положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

При новом рассмотрении дела суду следует исследовать наличие вины общества в совершении налогового правонарушения, а также дать оценку начисленному инспекцией штрафу по размеру.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.05.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 по делу N А05-13564/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Е.В. Боглачева В.В. Дмитриев