Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 сентября 2012 г. N Ф05-9499/12 по делу N А40-98646/2011

г. Москва

11 сентября 2012 г.

Дело N А40-98646/11-99-438

Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 сентября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Антоновой М.К., Буяновой Н.В.

при участии в заседании:

от заявителя Борискин В.В., дов. N 2012/83 от 22.05.2012, Меркулова Л.А., дов. N 2012/119 от 24.08.2012, Резникова А.В., дов. N 2012/82 от 22.05.2012

от ответчика Клусов А.Д., дов. N 06-17/16237 от 21.06.2012, Горчилин И.О., дов. N 06-17/16198 от 20.06.2012, Грибков И.С., дов. N 06-17/05121 от 02.03.2012, Овчинникова Н.Ю., дов. от 27.01.2012, Калашник Е.А., дов. N 06-17/25627 от 03.09.2012, Мелякин М.Ю., дов. N 05-17/34461 от 15.11.2011, Хан Е.А., дов. N 06-17 от 03.09.2012

рассмотрев 29 августа - 04 сентября 2012 года в судебном заседании кассационные жалобы ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" и Межрайонной ИФНС России N 50 по городу Москве

на решение от 05 марта 2012 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Карповой Г.А.,

на постановление от 31 мая 2012 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Сафроновой М.С., Солоповой Е.А.,

по заявлению ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)"

о признании решения недействительным

к Межрайонной ИФНС России N 50 по городу Москве

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 50 по городу Москве (далее - Инспекция) от 11 марта 2011 года N 470, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за 2007 - 2008 годы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05 марта 2012 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2012 года, решение инспекции признано недействительным в части:

- начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, основанным на пункте 2.1.2 акта проверки в части начисления налога на прибыль в сумме 360 656 руб. и соответствующих пеней и штрафа, пункте 2.1.3 акта проверки, пункте 2.1.4 акта проверки, пункте 2.1.5 акта проверки;

- начисления НДС по эпизодам, основанным на пунктах 2.4.2 и 2.4.3 акта проверки.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационных жалобах стороны просят об отмене судебных актов: Общество в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду, основанному на пункте 2.1.3 акта, в части выводов о нарушении заявителем положений статьи 326 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекция - в части удовлетворенных требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражавших против удовлетворения жалобы противоположной стороны по мотивам, изложенным соответственно в судебных актах и в приобщенных к материалам дела отзывах, письменных пояснениях, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, в период с 01 января 2007 года по 31 декабря 2008 года инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка, по результатам которой составлен акт от 30 декабря 2010 года N 321 и вынесено решение от 11 марта 2012 года N 470, в соответствии с которым банку начислены налог на прибыль, пени и штрафы по эпизодам, касающимся предельного размера процентов по долговым обязательствам в соответствии со статьей 269 Кодекса, переоценки требований и обязательств по неисполненным финансовым инструментам срочных сделок, расходов в виде стоимости услуг Commerbank Aktiengesselschaft AG и суммы НДС, уплаченного в составе цены данных услуг, квалификации сделок СВОП в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты; начислены НДС, пени и штрафы по эпизодам, касающимся уступок прав требований по долговым обязательствам в части НДС в сумме 1 669 946 руб., услуг заемщику (ЗАО "Европлан") по организации синдицированного кредита, услуг Commerbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для заемщика (ЗАО "Европлан").

Решением УФНС России по городу Москве от 31 мая 2011 года N 21-19/053243 (с учетом дополнения к решению N 21-19/055437) указанный ненормативный акт Инспекции изменен путем отмены в части вывода о неуплате заявителем НДС в сумме 15 158 228 руб. с межценовой разницы по сделкам уступки требования и вывода о привлечении заявителя к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 1 024 247 руб. 51 коп.

По эпизоду, основанному на пункте 2.1.3 акта проверки, Инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в результате неправильной переоценки требований и обязательств по неисполненным финансовым инструментам срочных сделок (далее - ФИСС), нарушении требований статьи 326 Налогового кодекса Российской Федерации. По данному эпизоду доначислено 6 927 168 руб. налога на прибыль, соответствующие пени и штраф.

Суды удовлетворили требования Общества по данному эпизоду в части.

Суд указал, что выводы налогового органа о нарушении банком требований статьи 326 Кодекса в результате неправильной переоценки требований и обязательств по неисполненным ФИСС соответствуют нормам Кодекса.

Переоценка по ФИСС была рассчитана банком в зависимости от изменения официальных курсов иностранных валют к рублю в виде разницы между курсом Банка России на дату заключения сделки и курсом Банка России на конец налогового периода, а не в качестве разницы между курсом сделки, по которому будет приобретена/продана/обменена/передана иностранная валюта в будущем, и курсом на конец налогового периода.

Статьей 303 Кодекса установлено, что доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 1 статьи 326 Кодекса по операциям с ФИСС налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Согласно статье 326 Кодекса данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения, взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (абз. 4 статьи 326 Кодекса).

В нарушение этого требования Банк рассчитывал в аналитическом налоговом регистре виртуальные разницы между курсом Центрального банка Российской Федерации на дату заключения форвардной сделки и курсом Центрального банка Российской Федерации на конец года вместо сравнения размера обязательств сторон по курсу сделки и курсу Центрального банка Российской Федерации (текущая переоценка).

Согласно абзацу 6 статьи 326 Кодекса налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива.

В нарушение этого правила аналитический налоговый регистр банка не содержит данные сумм обязательств сторон исходя из условий сделок и в отношении базисного актива.

В соответствии с абзацем 7 статьи 326 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Абзацем 9 статьи 326 Кодекса установлено, что при увеличении (уменьшения) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов) по ФИСС.

В нарушение данного условия аналитический налоговый регистр Банка не содержит расчета положительных (отрицательных) разниц между обязательствами сторон по курсу сделок и курсу ЦБ РФ.

В соответствии с абзацем 10 статьи 326 Кодекса при наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

В соответствии с абзацем 11 статьи 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли по ФИСС банка, не закрытым на конец 2008 года, доходы и расходы формируются в виде курсовых разниц, определенных путем сравнения курса исполнения сделки и официального курса Центрального банка Российской Федерации.

В нарушение этого порядка расчета налоговой базы Банк фактически осуществлял определение налоговой базы по длительным незакрытым на конец 2008 года ФИСС в виде разницы между курсом ЦБ РФ на дату заключения ФИСС и курсом Центрального банка Российской Федерации на конец налогового периода.

Налоговый орган установил, что аналитический налоговый регистр Банка не содержит размеров обязательств сторон согласно условиям сделок (л.д. 134, т. 18).

Учитывая общий принцип необходимости наличия экономического основания у налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса), а также императивные требования статьи 326 Кодекса к методике расчета налоговых обязательств на конец налогового периода по длящимся ФИСС, примененная Банком методика по признанию виртуальных сумм разниц между курсами Банка России на две даты является ошибочной.

Ссылка Банка на положения статьи 331 Кодекса не состоятельна, поскольку эта норма не устанавливает императивного требования о переоценке по курсам ЦБ РФ путем сравнения двух величин курсов валют Банка России.

Более того, положения статьи 331 Кодекса, на которые ссылается Банк, не противоречат позиции Инспекции, соответствующей статье 326 Кодекса.

Кассационная инстанция с таким выводом согласна, судебные акты в этой части соответствуют закону.

Доводы заявителя в кассационной жалобе о том, что суд сделал неправильный вывод о нарушении Банком статьи 326 Налогового кодекса Российской Федерации и противоречат статье 331 Налогового кодекса Российской Федерации, направлены на переоценку фактических обстоятельств, что в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается в суде кассационной инстанции.

Вместе с тем, суд признал не соответствующим закону доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций по данному эпизоду.

Суд установил, что Банк имел сумму неучтенного убытка по операциям с ФИСС прошлых налоговых периодов в размере 255 113 803 руб. (код стр. 070) (т. 1 л.д. 68).

Данное обстоятельство, по мнению суда, исключает доначисление Банку за 2008 год налога, пеней и штрафа в связи с занижением налоговой базы по операциям с ФИСС на сумму 28 263 200 руб., не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Заявитель указывал на это в возражениях на акт проверки, однако оспариваемым решением данные ссылки были неосновательно отклонены.

Кроме того, суд указал, что статья 89 и другие нормы Кодекса не освобождают налоговый орган от возложенных на него обязанностей до выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов при проведении выездной налоговой проверки.

Положения глав 13 и 25 Кодекса не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача уточненной налоговой декларации.

Кассационная инстанция находит этот вывод судов ошибочным, не соответствующим закону.

В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Поскольку в силу закона право переноса убытков на будущее имеет налогоплательщик, на налоговый орган не может быть возложена обязанность самостоятельно формировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Причем, налогоплательщик, претендующий на зачет убытков при исчислении налога следующего налогового периода, обязан в соответствии со статьей 80 Налогового кодекса Российской Федерации указать подлежащую зачету сумму убытка в налоговой декларации и представить документы, подтверждающие обоснованность сумм убытков.

Учет убытков в ином порядке, в том числе путем подачи возражений на акт налоговой проверки, налоговым законодательством не предусмотрен, и налоговый орган не обязан в ходе проверки производить такой учет в целях выявления действительных налоговых обязательств Банка, поскольку налогоплательщик самостоятельно в декларации определяет в каком периоде и в какой сумме засчитать имеющийся у него убыток.

Разрешая спор в этой части, суд неправильно истолковал закон, поэтому судебные акты в этой части подлежат отмене.

Собирания каких-либо дополнительных доказательств по этому вопросу не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым вынести новое решение об отказе в удовлетворении требований в этой части.

По эпизоду, основанному на пункте 2.1.4 акта проверки, в части признания в качестве расходов для целей налогообложения прибыли Банком в 2008 год выплаченных сумм Commerzbank AG при межгрупповом распределении расходов по "услуге N 38".

Инспекция доначислила налог на прибыль в размере 2 179 205 руб., пени и штраф за 2008 год на сумму расходов по приобретению услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG и в размере 1 253 399 руб. на сумму НДС, уплаченного в составе цены данных услуг.

Как установлено в ходе проверки, между Банком и материнским банком Commerbank Aktiengesselschaft AG был заключен рамочный договор от 15 августа 2008 года (т. 4 л.д. 81-118), которым устанавливалось регулирование договорных отношений внутри группы Commerzbank, возникающих при оказании членами группы взаимных услуг (услуги процессинга, IT-услуги, консультационные и прочие услуги). Согласно пункту 12.1 договора его действие распространено на отношения с 01 января 2008 года по 31 декабря 2010 года.

Во исполнение договора в 2008 году между заявителем и Commerzbank Aktiengesselschaft AG заключались договоры и соглашения в отношении конкретных видов услуг, например: договор об оказании услуг "Контроль рыночного риска и ликвидности" от 15 августа 2008 года с перечнем соответствующих услуг, договор об оказании услуг "Координация процесса по новым продуктам" от 15 августа 2008 года, договор об оказании услуг "Контроль по операционным рискам" от 15 августа 2008 года, договор об оказании услуг "Рейтинг стран" от 15 августа 2008 года, соглашение "О стоимости услуг" от 15 августа 2008 года, договор об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" от 27 ноября 2008 года с относящимися к нему двумя перечнями услуг "Кредитная стоимость под риском и экономический капитал" от 27 ноября 2008 года, "Методы измерения кредитного риска/применение технических средств" от 28 ноября 2008 года и соглашением "О стоимости услуг" по договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" от 27 ноября 2008 года (т. 4 л.д. 119-151. т. 5 л.д. 1 -25) (т. 15 л.д. 41 -76).

Commerzbank Aktiengesselschaft AG выставил Банку счет N ZGFC-2008-0003 от 07 января 2009 года на оплату услуг за 2008 год, который был оплачен (т. 5 л.д. 26-31).

Оценив представленные сторонами доказательства (договор, счета на оплату, платежные поручения, показания свидетелей и другие) в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применив статью 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суд указал, что Банк подтвердил документально обоснованность расходов по услугам технического доступа к электронной системе безналичных расчетов SWIFT.

Доводы Инспекции в кассационной жалобе, касающиеся расчета затрат и стоимости услуг исполнителя, являются необоснованными.

Из дела видно, что раздел III Соглашения "О стоимости услуг" по Договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" (т. 15, л.д. 41-76), на которое ссылается ответчик, содержит сведения о размере стоимости услуг. При этом в соглашении указывается, что расчет и подтверждение затрат, на основе которых сформирована стоимость услуг, может предоставляться по просьбе заказчика.

Пункт 1 раздела I и раздел II самого Договора об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" (т. 15, л.д. 41-76) также не содержат условий об обязательном составлении расчета затрат и стоимости услуг. Согласно данным положениям договора стоимость услуг определяется в Соглашении "О стоимости услуг", являющегося неотъемлемой частью договора.

Поскольку расчет затрат и стоимости услуг не являлся обязательным при заключении и исполнении рассматриваемого договора, а размер стоимости услуг был закреплен в договоре и устраивал заявителя, у него не было необходимости в истребовании расчета затрат и стоимости услуг при заключении и исполнении договора.

В силу статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации содержание условий договора, в том числе о цене услуг, может определяться и с учетом всех соответствующих обстоятельств, включая последующие действия сторон по исполнению договора.

Ссылаясь на отсутствие расчета затрат и стоимости услуг, Инспекция ставит под сомнение целесообразность действий сторон договора по признанию и уплате определенной денежной суммы в качестве платы за оказанные услуги.

Между тем согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщики осуществляют свою хозяйственную деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2008 года N 1072-О-О, от 04 июня 2007 года N 366-О-П, от 04 июня 2007 года N 320-О-П, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 2004 года N 3-П, Постановление Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

В рассматриваемом случае Commerzbank Aktiengesselschaft AG после оказания в 2008 году услуг в соответствии с рядом договоров выставил заявителю счет N ZGFC-2008-0003 от 07.01.2009 на оплату оказанных услуг, который был оплачен заявителем.

Тем самым, стороны своими действиями подтвердили исполнение условий договоров, в том числе, факт оказания в 2008 году услуг по договорам и обоснованность размера цены, уплаченной заявителем за оказанные в 2008 году услуги.

Дополнительное соглашение от 28 января 2011 года к Соглашению о стоимости услуг по договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" правового значения при определении периода учета расходов по услуге не имеет.

Доводы Инспекции в отношении квалификации спорных расходов проверялись судом и признаны несостоятельными.

Отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений сторонами договора (статьи 307, 308, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). Так, в рамках договора об оказании услуг сторона - исполнитель обязана оказать стороне - заказчику определенные услуги, а сторона - заказчик обязана оплатить оказанные услуги.

При операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона - плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов.

В рассматриваемом случае в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что в рамках заключенных договоров заявителю были оказаны услуги в виде предоставления возможности доступа к 1Т - базам исполнителя по договору -Commerzbank Aktiengesselschaft AG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных банковских и коммерческих областях стр. 15, 24 решения Инспекции).

Факт оказания услуг подтверждается действиями сторон договора по его исполнению и оплате, а также свидетельскими показаниями сотрудников заявителя, полученных в ходе проверки (т. 5, л.д. 32-56).

В этой связи доводы Инспекции противоречат существу договорных отношении между заявителем и контрагентом, а также выводам, содержащимся в решении.

В оспариваемом решении налоговый орган не ссылался на статью 9 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", не устанавливал и документально не обосновал отступление условий рассматриваемого договора на оказание услуг от рыночных условий, в связи с чем его доводы в кассационной жалобе о применении указанного Соглашения не обоснованны.

Кассационная инстанция полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанции в части правомерности учета затрат в виде стоимости услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG основаны на правильном применении норм материального права, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, поэтому оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

Доводы налогового органа по эпизоду, основанному на пункте 2.1.4 решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму расходов в виде НДС, уплаченного в составе цены услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG, являются необоснованными.

Согласно пункту 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Данная норма закона не содержит ограничений по кругу поставщиков, соответственно, в состав расходов может быть включен НДС, уплаченный, в том числе и иностранному поставщику товаров (работ, услуг).

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации перечень таких расходов является открытым.

Соответственно, расходами могут быть признаны любые расходы, отвечающие критериям обоснованности, документальной подверженности и связаны с хозяйственной деятельностью.

В рассматриваемом случае суд пришел к выводу, что расходы на услуги Commerzbank Aktiengesselschaft AG отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и относятся на расходы при исчислении налога на прибыль. Поскольку суммы НДС, начисленного на стоимость этих услуг, непосредственно связаны с данными услугами, налоговые последствия в части сумм НДС должны быть аналогичны последствиям в части расходов на стоимость услуги.

Положения договоров с Commerzbank Aktiengesselschaft AG, касающиеся определения цены услуг, содержат оговорку о том, что получатель услуг оплачивает общую сумму, увеличенную на сумму НДС, исчисленную в соответствии с законодательством ФРГ.

Ссылки Инспекции на необходимость применения в данном случае "специальных положений" подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации основаны на неправильном применении данной нормы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам налогоплательщика относятся налоги, начисленные самим налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации платежей, связанных с загрязнением окружающей среды, и НДС, предъявленного налогоплательщиком своим покупателям). К таким налогам относятся, например, налог на имущество организаций и земельный налог.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 12 января 2012 года N 03-07-10/01 является несостоятельной, поскольку данное письмо не касается НДС, выставленного иностранным контрагентом. Письмо Минфина России от 11 июня 2010 года N 03-03-06/1/47 касается учета НДС, выставленного российским налогоплательщиком иностранному контрагенту, в связи с чем оно не имеет отношения к ситуации заявителя.

Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04 апреля 2006 года N 14118/05, от 04 апреля 2006 года N 13707/05 установлено, что противоречивая позиция Минфина России по определенному вопросу законодательства о налогах и сборах свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации должны толковаться в пользу налогоплательщика.

При этом письмами ФНС России от 01 сентября 2011 года N ЕД-20-3/1087, от 18 октября 2005 года N 03-4-03/1800/31 разъяснено, что затраты на уплату НДС, предъявленного российскому налогоплательщику иностранными контрагентом в соответствии с законодательством иностранного государства, могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылки Инспекции на Директиву Совета ЕС являются необоснованными, поскольку данная директива является нормативным актом ЕС, положения которого не могут быть распространены на порядок налогообложения в Российской Федерации, который регулируется российским законодательством.

На основании изложенного, кассационная инстанция полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в части правомерности учета затрат в виде НДС с услуг Commerzbank Aktiengesselschaft основаны на правильном применении норм материального права и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Выводы судов основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Доводы кассационной жалобы, касающиеся эпизода решения, основанного на пункте 2.1.5 о занижении налога на прибыль за 2007 г. вследствие учета убытков по сделкам "валютный СВОП" в составе внереализационных расходов в размере 5 629 680 руб., не принимаются судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены судебных актов.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные в материалы дела доказательства, установили следующее.

В проверяемый период Банк заключал и исполнял операции "валютный СВОП" и на основании утвержденной Учетной политики (т. 5, л.д. 103-132), а также на основании пункта 2 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации квалифицировал указанные операции в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты (сделок с отсрочкой исполнения).

Некоторые из указанных сделок (либо отдельные части указанных сделок) на дату их исполнения были фактически прекращены посредством взаимозачета однородных обязательств, объем которых определялся по совокупности на день исполнения (неттингом), некоторые сделки (либо части) были реально исполнены путем перечисления денежных средств (как рублей, так и иностранной валюты).

В целях налогообложения прибыли Банк учел полученный финансовый результат по сделкам при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке, то есть в качестве внереализационных расходов и доходов, отражаемых в листе 02 декларации по налогу на прибыль.

Оценив представленные сторонами доказательства:

документы, подтверждающие факт заключения и исполнения сделки на поставку (покупку или продажу) валюты, а именно - типовые Генеральные соглашения об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке (далее - Генеральные соглашения) с контрагентами (Акционерным Коммерческим Банком "Московский Деловой Мир", ОАО "Альфа-банк"), т. 6, л.д. 1-25, 26-51;

документы (deal tikets), подтверждающие заключение сторонами соглашений конкретных сделок посредством обмена сообщениями в системе Reuters Dealing,

а также документы, подтверждающие проведение частичного неттинга;

платежные поручения и банковские свифты, подтверждающие реальное перечисление иностранной валюты и рублей в исполнение сделок (т. 6, л.д. 52-138, т. 17, л.д. 1-68);

- документы, поясняющие экономический смысл и деловую цель спорных сделок (составленный проверяющими в ходе выездной налоговой проверки протокол допроса свидетеля, старшего сотрудника казначейства Карро П.Е. (т. 6, л.д. 139-149),

- суды сделали вывод о том, что Банк правомерно формировал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Инспекция в оспариваемом решении указала, что Банк в нарушение положений статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно квалифицировал сделки СВОП, прекращение обязательств по которым было осуществлено зачетом (неттингом), в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты (сделок с отсрочкой исполнения), а не финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), прекращение обязательств по которым осуществляется иным способом, чем исполнение. По мнению налогового органа, Банк при заключении спорных сделок согласовал приоритет исполнения таких сделок зачетом встречных требований.

Поскольку спорные сделки были исполнены частично неттингом (взаимозачетом встречных требований), а реальная поставка (перечисление) валюты, как считает инспекция, не происходила, то, по мнению инспекции, Банк не имеет права использовать льготу, предусмотренную пунктом 5 статьи 304 Налогового кодекса Российской Федерации, и учитывать убытки по таким сделкам при расчете общей налоговой базы. Такие убытки Банк может учесть в расчете отдельной налоговой базы по операциям с ФИСС. По мнению налогового органа, убытки по операциям с ФИСС, сделкам СВОП и наличным сделкам могут учитываться банками в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 304 Налогового кодекса Российской Федерации, только в случае исполнения их путем полной реальной поставки (т.е. перечисления) иностранной валюты.

Как указывает Инспекция, наличные сделки (в т.ч. сделки СВОП) не могут быть исполнены иначе, чем реальной поставкой, в противном случае они представляют собой ФИСС (а не обычную сделку купли-продажи валюты, в т.ч. с отсрочкой исполнения). Налоговый орган переквалифицировал спорные сделки СВОП в сделки с ФИСС, исполненные неттингом (а не поставкой), что исключает возможность учесть полученные по ним убытки в расчете общей налоговой базы (убытки могут быть учтены при расчете отдельной базы по операциям с ФИСС).

Кроме того, налоговый орган утверждает, что спорные сделки были исполнены путем заключения встречных сделок, которые были заключены в дату валютирования спорной сделки либо в более позднюю дату.

Налоговый орган полагает, что Банк, фактически исполнив срочные сделки с ФИСС способом, отличным от реальной поставки, и уменьшив общую налоговую базу на суммы полученных по ним убытков, в проверяемом периоде неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитываемую в порядке статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, занизил сумму налога на прибыль к уплате.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев и оценив по существу все вышеприведенные доводы налогового органа и возражения Банка, исследовав представленные в материалы дела доказательства, на основании норм налогового законодательства Российской Федерации, действовавшего в проверяемом периоде, с учетом разъяснений Минфина России, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в определении от 16 декабря 2002 года N 282-0, в постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П и правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12 октября 2006 года N 53, признали позицию Инспекции необоснованной.

В кассационной жалобе налоговый орган повторяет доводы, заявленные ранее в судах первой и апелляционной инстанций, получившие оценку как несоответствующие закону и фактическим обстоятельствам, опровергнутые представленными в материалы дела доказательствами.

Доводы кассационной жалобы ответчика направлены на переоценку выводов и обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации срочные сделки для целей налогообложения классифицируются по двум видам в зависимости от прав и обязанностей сторон сделки в отношении базисного актива:

- права и обязанности в отношении базисного актива возникают;

- права и обязанности в отношении базисного актива не возникают, но стороны в будущем рассчитываются исходя из изменения стоимости этого базисного актива.

При этом момент определения прав и обязанностей сторон в отношении базисного актива - момент заключения сделки, т.е. достижения соглашения по всем существенным условиям (часть 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговый орган утверждает, что он не проводил переквалификацию оспариваемых сделок СВОП в "расчетные". Отказ в праве учитывать убытки в общей базе основан на том, что Банком применен способ исполнения, отличный от поставки (проведен взаимозачет (неттинг) встречных денежных обязательств сторон сделки), а также на том, что Банком, по мнению Инспекции, был согласован приоритет применения взаимозачета как способа прекращения спорных сделок. По мнению налогового органа, Банк может учесть убытки по таким сделкам только при полной реальной поставке базисного актива (перечислении валюты), что подразумевает переход права собственности на валюту.

Кассационная инстанция полагает, что позиция налогового органа неправомерна независимо от того, производит он переквалификацию срочных сделок или нет.

Порядок налогообложения не зависит от способа исполнения.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П, налоговое законодательство не призвано ограничивать налогоплательщиков в выборе способа исполнения обязательств. Например, обязательство по возмездному договору может быть исполнено не только оплатой, но и зачетом. Установление различных условий налогообложения при совершении этих операций устанавливало бы неравенство налогоплательщиков, непосредственно оплачивающих товар, и осуществляющих зачет встречных однородных требований. Такое неравенство не имеет экономического обоснования и противоречит Конституции РФ и основным принципам налогообложения, установленным в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Таким образом, требование Инспекции определять налоговые последствия по сделке различно в зависимости от способа ее исполнения, незаконно.

Переквалификация сделок в "беспоставочные" не может быть осуществлена на основании способа исполнения сделки.

Квалификация сделки происходит в момент заключения соглашения. Об этом свидетельствует:

- пункт 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (ФИСС - это соглашения, определяющие права и обязанности сторон в отношении базисного актива);

- статья 326 Налогового кодекса Российской Федерации (данные налоговых регистров должны содержать информацию о суммах требований (обязательств) по условиям заключенных договоров раздельно по сделкам, предусматривающим поставку (куплю-продажу) базисных активов, и по сделкам, предусматривающим проведение взаимных расчетов и (или) заключения сделки противоположной направленности), и др.

Минфин России в своих письмах неоднократно подтверждал, что срочные сделки квалифицируются по условиям заключенных договоров, а не по способу исполнения.

Кроме того, к существенным условиям сделки купли-продажи (в т.ч. валюты) относятся наименование и количество товаров (статьи 454 и 455 Гражданского кодекса Российской Федерации). В срочных сделках существенным условием также является валютный (обменный, форвардный) курс, по которому определяется стоимость базисного актива (валюты) на дату исполнения, и дата исполнения. Способ исполнения не относится к существенным условиям срочной сделки купли-продажи валюты, поэтому квалификация сделки, предусматривающей права и обязанности сторон в отношении базисного актива (валюты), не зависит от того, была ли произведена реальная поставка (перечисление) валюты или был произведен зачет встречных денежных требований - в любом случае будет исполнена именно "поставочная" сделка (а не "расчетная").

Кроме того, суды установили, что в момент заключения соглашения стороны презюмировали именно поставочный характер операций и не согласовывали условие об обязательном и безоговорочном применении неттинга.

Утверждение налогового органа о том, что Банк заключал встречные сделки со спорными в исполнение последних, было исследовано судами и правомерно отклонено как не подтвержденное документально.

Суды указали, что даже при наличии похожих сделок по условиям и суммам нельзя утверждать, что они являются встречными, так как даты их заключения отличаются, что свидетельствует от отсутствии намерений сторон заключать исключительно зеркальные сделки, а кроме того, заключение второй сделки заранее не оговаривается и не гарантируется сторонами, и формирование финансового результата по таким сделкам происходит обособленно.

Толкование Инспекцией условий первичных документов по исполнению сделок, носящих расчетный характер, судами также признано неверным.

Суд проверил и указал, что имеется разница в использовании отметок NET и NONE в Свифтах, и применяемая Банком. Отметка NET означает договоренность сторон о возможном применении неттинга по поставочным сделкам (по чистым позициям). Отметка NONE означает, что перечисления денежных средств по сделке (то есть базисного актива) не происходит, что характерно именно для расчетной сделки, поскольку объем базисного актива в ней не входит в предмет сделки и не может включаться в расчет чистой позиции.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что Банк имел право учесть в общей налоговой базе по налогу на прибыль убытки по "поставочным" сделкам СВОП, частично исполненным неттингом.

Кроме того, рассматриваемый спор между Инспекцией и налогоплательщиком был возможен только в периоде до 1 января 2010 года. С этой даты указанные нормы применяются в редакции Федерального закона от 25 ноября 2009 года N 281-ФЗ (далее - закон N 281-ФЗ), которым прямо подтверждена правомерность порядка учета банками убытков по срочным поставочным сделкам, исполненным неттингом, в общей налоговой базе.

Более того, толкование этих норм судами также нашло свое отражение в новой редакции норм Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, условное определение срочных сделок в качестве "поставочных" или "расчетных" в зависимости от прав на базисный актив, возможность учета убытков в общей базе именно по поставочным сделкам, а не по сделкам, исполненным поставкой, неизменность экономического смысла поставочных сделок в случае проведения неттинга (взаимозачета).

Разрешая спор по этому эпизоду, суды правильно применили нормы материального права, не допустив неправильного истолкования закона. Фактические обстоятельства дела установлены на основании представленных в материалы дела документов правильно

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь правовой позицией указанного ранее постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 и Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16 декабря 2002 года N 282-0, оценили представленные документы, фактические обстоятельства заключения и исполнения сделок (в т.ч. последующее поведение сторон), пришли к выводу о том, что реальный экономический смысл спорных сделок подтверждает их "поставочный" характер.

Суды исследовали "общую волю сторон с учетом цели договора на основе обстоятельств, касающихся его заключения и исполнения (в том числе предшествующих переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, последующего их поведения, а также обычаев делового оборота)" (как того требует Конституционный Суд Российской Федерации в определении N 282-0) и установили, что спорные сделки были заключены на основании рамочных соглашений на поставку (покупку или продажу) валюты.

В качестве одного из способов исполнения стороны предусматривали потенциальную возможность проведения неттинга на дату исполнения сделок по обязательствам с наступившим срокам исполнения, возникшим из заключенных ранее сделок. Наличие такой возможности не меняет природы заключенных сделок и не ведет к их переквалификации. Проведение неттинга в расчетах по сделкам между банками - обычай делового оборота, способствующий снижению так называемых "операционных" рисков.

При этом проведение по сделкам на поставку (покупку или продажу) валюты частичного неттинга (т.е. зачета в отношении не всей суммы валюты и рублей, подлежащей перечислению по сделкам между сторонами в одну и ту же дату, а только в отношении части таких сумм), не освобождает стороны от взаимной обязанности перечислить друг другу оставшуюся незачтенной сумму валюты.

Банк представил в материалы дела документы по всем спорным сделкам, подтверждающим факты полного либо частичного перечисления иностранной валюты (базисного актива) и соответствующих рублевых сумм, оставшихся незачетными после проведения частичного неттинга (т. 6, л.д. 52-138, т. 17, л.д. 1-68).

Таким образом, именно последующее поведение сторон - реальное перечисление (полное либо частичное) базисного актива (валюты) и встречное перечисление соответствующей суммы рублей по обеим частям сделок СВОП, а также включение всей суммы базисного актива и маржи в объем требований и обязательств для проведения неттинга - позволило судам согласиться с тем, что фактически были заключены и исполнены "поставочные" сделки.

Доказательством поставочного характера сделки служит и тот факт, что в документах, иллюстрирующих проведение неттинга, вся сумма базисного актива включена в общие объемы прав и обязательств сторон, что означает включение этой суммы в предмет сделки. Указанным доводам судами дана правильная оценка.

Следовательно, выводы судов о том, что Банк заключил и исполнил "поставочные" сделки исходя из их реального экономического смысла, правомерны.

Рассматриваемые претензии налогового органа правомерно отклонены судами как несоответствующие действовавшему в проверяемом периоде налоговому законодательству, фактическим обстоятельствам и материалам дела. Вывод суда об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа обоснован правильно примененными нормами материального права и представленными в материалы дела доказательствами, оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

По вопросу, основанному на пункте 2.4.2 акта проверки о занижении налоговой базы по НДС за третий квартал 2008 года на сумму комиссии за оказание ЗАО "Европлан" услуги по организации синдицированного кредита.

В соответствии с банковской практикой в случае возникновения необходимости в привлечении значительных заемных средств используется практика синдицированного кредитования.

Синдицированный кредит означает форму заимствования, при которой несколько банков (синдикат) i) организуют синдицированные (объединенные) кредитные отношения и ii) предоставляют кредитные средства заемщику. При этом деятельность синдиката осуществляется под руководством одного или нескольких уполномоченных банков - организаторов (mandated lead arrangers), заключивших с потенциальным заемщиком соглашение об организации синдицированного кредита.

В функции банков - организаторов входит выполнение различных действий в ходе организации синдицированного кредита, в частности, оценка кредитных рисков, формирование кредитной и информационной документации к сделке, ведение переговоров с заемщиком и потенциальными банками - кредиторами (участниками), которые могли бы предоставить кредитные средства и т.п. Указанные функции могут выполняться как одним банком, так и несколькими банками - организаторами с возложениями на каждого организатора отдельных функций.

Кредитные средства представляются банками - кредиторами (участниками), которые берут на себя обязательства по предоставлению заемщику кредитных средств в своей части синдицированного кредита. Банком - кредитором (участником) может быть как банк - организатор, выполняющий также и функции банка - кредитора, так и иной банк, не являющийся организатором синдицированного кредита.

Согласно международной банковской практике в рамках отношений, связанных с организацией и выдачей синдицированных кредитов, взимаются различного рода комиссии. В частности, в число таких комиссий могут входить комиссия "за организацию" синдицированного кредита (arrangement fee), взимаемая банками - организаторами за услуги по организации синдицированного кредита.

Также в их число входит комиссия "за участие" (participaition fee), причитающаяся банкам - кредиторам за предоставление ими кредитных средств в соответствии с их долей в синдицированном кредите.

Наличие такой банковской практики, существо и особенности комиссий подтверждается Инспекцией в оспариваемом решении.

Суд установил, что комиссия в размере 226 833,33 долл. США причиталась и была перечислена Commerzbank Aktiengesselschaft AG, как банку - уполномоченному организатору синдицированного кредита.

Заявитель не оказывал ЗАО "Европлан" услуг по синдицированному кредиту, поскольку не являлся банком - организатором синдицированного кредита, а выступал в качестве одного из банков - кредиторов в части синдицированного кредита.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанции, между заемщиком - ЗАО "Европлан", с одной стороны, и Commerzbank Aktiengesselschaft AG, BN P Paribas и Raiffeisen Zentrlbank Osterreich Aktiengesselschaft (уполномоченные ведущие организаторы (Mandated lead arrangers) - УВО), с другой стороны, заключено соглашение от 18 апреля 2008 года на оказание услуг по организации синдицированного кредита ЗАО "Европлан".

В соответствии с пунктом 2.1. данного соглашения оно является возмездным, т.е. в рамках его исполнения предусмотрена уплата вознаграждений/комиссий.

Указанные обстоятельства подтверждаются и решением Инспекции.

Таким образом, услуга по организации синдицированного кредита заемщику - ЗАО "Европлан" была оказана компанией Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающей одним из уполномоченных организатором синдицированного кредита, на основании заключенного с ЗАО "Европлан" соглашения от 18 апреля 2008 года об оказании комплекса услуг по привлечению финансирования и организации синдицированного кредита.

Судами установлено, что в соответствии с договором синдицированного кредита (Agreement) с заемщиком - ЗАО "Европлан" от 29 июля 2008 года б/н (т. 16, л.д. 1-96) (на общую сумму синдицированного кредита в размере 75 000 000 долл. США) банками - кредиторами (участниками) являются часть банков - организаторов (BNP Paribas и Raiffeisen Zentrlbank Osterreich Aktiengesselschaft), а также ряд сторонних банков, в том числе и российское ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в части синдицированного кредита, составляющей 21 000 000 долл. США.

Таким образом, и это подтверждается решением Инспекции, заявитель не являлся стороной соглашения с ЗАО "Европлан" от 18 апреля 2008 года на оказание услуг по организации синдицированного кредита и, соответственно, не являлся банком - организатором синдицированного кредита.

Заявитель на основании договора синдицированного кредита от 29 июля 2008 года с заемщиком - ЗАО "Европлан" являлся одним из банков - кредиторов (участников) синдицированного кредита, выдавшим ЗАО "Европлан" часть синдицированного кредита.

Согласно положениям гражданского законодательства, регулирующим исполнения обязательств по сделкам, исполнение обязательства по соглашению/договору может быть полностью или в части возложено на третье лицо.

В связи с этим Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающий в качестве банка - организатора, привлек заявителя для выполнения определенных действий в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита. В объем действий заявителя входила оценка потенциального российского заемщика - ЗАО "Европлан" и возникающих кредитных рисков, участие в выработке рекомендации организаторам и участникам синдицированного кредита, в формировании юридической документации, в формировании презентаций и информационного меморандума.

Возложение обязанностей на третье лицо и исполнение им определенных действий по исполнению таких обязанностей не изменяет состав участников основного соглашения и существа договорных отношений по такому соглашению.

Поэтому в рассматриваемом случае в рамках соглашения от 18 апреля 2008 года об оказании услуг по организации синдицированного кредита банком - организатором оставался Commerzbank Aktiengesselschaft AG, а заявитель являлся лишь субисполнителем в отношениях с Commerzbank Aktiengesselschaft AG. В этой связи признан не обоснованным довод Инспекции об оказании услуг по организации синдицированного кредита на условиях соисполнения.

Таким образом, доводы кассационной жалобы об оказании заявителем услуг ЗАО "Европлан" противоречит требованиям гражданского законодательства, положениям соглашения от 18 апреля 2008 года об оказании услуг по организации синдицированного кредита и фактическим обстоятельствам, а также выводам налогового органа в решении.

Комиссии в общей сумме 226 833,33 долл. США причитались и были перечислены Commerzbank Aktiengesselschaft AG, как банку - уполномоченному организатору синдицированного кредита.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанции, на основании письма (телефакса) банка - агента Commerzbank International S.A от 13 августа 2008 года (т. 7, л.д. 51-52) на счет заявителя поступило 436 833,33 долл. США, в том числе:

- комиссия за "организацию" (arrangement fee) в сумме 211 250 долл. США;

- комиссия за "участие в пуле" (poll fe) в сумме 15 583,33 долл. США

- комиссия за "участие" (participaition fee) в сумме 210 000 долл. США;

Однако поскольку в рассматриваемом случае Заявитель не являлся банком - организатором по соглашению от 18 апреля 2008 года, а являлся только банком - кредитором (участником) по договору синдицированного кредита от 29 июля 2008 года б/н, комиссии за "организацию" (arrangement fee) и за "участие в пуле" (poll fe) на общую сумму 226 833,33 долл. США были перечислены заявителю ошибочно.

В связи с этим в тот же день (13 августа 2008 года) заявитель в электронном письме в адрес банка - агента Commerzbank International S.A. сообщил об ошибке и просил его дать указания о перечислении указанных комиссий лицу, имеющему действительное право на получение данных комиссий.

В электронном письме - ответе от 14 августа 2008 года банк - агент Commerzbank International S.A. признал факт ошибки и распорядился перечислить общую сумму указанных комиссий в размере 226 833,33 долл. США на счет в банке - организаторе Commerzbank Aktiengesselschaft AG. Данное распоряжение было исполнено заявителем и ошибочно поступившие денежные средства были перечислены по назначению (переписка по факту ошибочного перечисления и распоряжение банка - агента - т. 7, л.д. 54-55).

Наличие указанной переписки и факта возврата ошибочно поступивших, денежных средств в сумме 226 833,33 долл. США подтверждается Инспекцией.

Таким образом, ссылки Инспекции на факт поступления заявителю комиссий в сумме 226 833,33 долл. США в обоснование вывода об оказаний Заявителем услуг ЗАО "Европлан" по организации синдицированного кредита противоречат существу договорных отношений сторон и фактическим обстоятельствам, а также выводам в решении налогового органа.

Ссылки в кассационной жалобе на то, что сумма 436 833, 33 долл. США была уплачена банку именно за услуги субисполнения, что якобы подтверждается протоколами опроса свидетелей, являются несостоятельными.

Комиссия заявителя в размере 210 000 долл. США являлась платой за предоставление кредитных средств Заявителем, как банком - кредитором, что в силу положений банковского законодательства и законодательства о налогах и сборах не подлежит обложению НДС.

Как следует из решения Инспекции, часть начисленного заявителю НДС в сумме 920 143 руб. рассчитана с комиссии в сумме 5 111 904 руб., являющейся рублевым эквивалентом 210 000 долл. США (по курсу 24.3424).

Судами установлено, что рассматриваемая комиссия в сумме 210 000 долл. США являлась комиссией заявителя за выдачу им кредита в части своей доли (в размере 21 000 000 долл. США).

Данный вывод судов основан на договорных документах, оформленных при организации и выдаче ЗАО "Европлан" синдицированного кредита: сообщения банка - организатора (ivitation letter) от 30 апреля 2008 года о процентном определении комиссий за предоставление денежных средств, кредитным договором с ЗАО "Европлан" от 29 июля 2008 года с указанием на заявителя, как на банка - кредитора (участника) в части доли кредита в размере 21 000 000 долл. США (стр. 72 кредитного договора), письмом Commerzbank International S.A (банка - агента по организации синдицированного кредита) от 13 августа 2008 года с указанием назначения комиссии в размере 210 000 долл. США, как комиссии "за участие" (т. 7, л.д. 48 - 52, т. 15, л.д. 100-102, т. 16, л.д. 1-96).

Указанная квалификация комиссии подтверждается и оспариваемым решением Инспекции, которым установлено, что заявитель является банком - кредитором (участником), предоставившим кредитные средства ЗАО "Европлан" в определенной доле в синдицированном кредите.

Кроме того, решением Инспекции установлено, что комиссия за "участие" (participaition fee) в сумме 210 000 долл. США была зачислена заявителем на счет 47423840900602202638 с описанием операции: "гашение комиссии за участие в синдицированном кредите, ЗАО "Европлан".

Ссылки Инспекции на то, что данная комиссия выплачивалась заявителю банком - организатором от "своего имени и за свой счет", и поэтому не может квалифицироваться в качестве комиссии заявителя за выдачу кредита, являются необоснованными.

В силу специфики договорных отношений при синдицированном кредитовании все финансовые расчеты между участниками таких отношений ведутся через банк - организатор, который распределяет полученные комиссии среди всех участников синдицированного кредита. Поэтому комиссия за выдачу кредита поступает от заемщика к банку - кредитору транзитным способом через банк - организатор.

Факт поступления комиссии за выдачу кредита через банк - организатор объясняется спецификой синдицированного кредитования и не может влиять на квалификацию данной комиссии.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 02 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" действия банков по выдаче кредитов являются операциями по размещению денежных средств и признаются банковскими операциями.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения Банка России от 31 августа 1998 года N 54-П о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) участие банка в предоставлении (размещении) денежных средств клиенту банка на синдицированной основе является одной из форм размещения банками денежных средств.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения НДС освобождаются банковские операции, в том числе операции по размещению банками денежных средств.

Минфин России также придерживается подхода о том, что с учетом содержания норм Положения Банка России от 31 августа 1998 года N 54-П комиссию банка за выдачу кредита следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг банка по предоставлению кредита, освобождаемых от НДС (письмо Минфина РФ от 19 мая 2010 года N 03-07-07/27 (т. 16, л.д. 97).

Ссылки Инспекции на положения главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации о займе и кредите, пункта 4 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 сентября 2011 года N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" и арбитражную практику являются необоснованными.

Все сделки по синдицированному кредитованию с участием заявителя совершались на основании иностранного права, что подтверждается Инспекцией. В частности, сделки в рамках синдицированного кредита с ЗАО "Европлан" были подчинены английскому праву, что следует, в частности, из пункта 11 письма-приглашения банка-организатора (Invitation Letter) от 16 октября 2006 года (т. 7, л.д. 29-47, т. 15, л.д. 90-99), пункта 35 указанного выше кредитного договора от 29 июля 2008 года (т. 16, л.д. 1-96).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отраслевое нормативное регулирование и нарушение этого регулирования само по себе не ведет к возникновении негативных налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (в частности, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 сентября 2007 года N 5600/07, от 19 апреля 2005 года N13591/04).

Пунктом 9 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

В связи с этим положения Гражданского кодекса Российской Федерации не могут быть приняты во внимание при квалификации рассматриваемых комиссий. При этом также не могут быть приняты во внимание положения пункта 4 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 сентября 2011 года N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре".

Судом правильно установлено, что рассматриваемые комиссии по своему характеру являются платой за банковские услуги.

В связи с этим на основании статьи 5 Федерального закона от 02 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности", пункта 2.2 Положения Банка России от 31 августа 1998 года N 54-П и статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации данные комиссии освобождаются от НДС.

С учетом изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности выводов решения Инспекции о занижении налоговой базы по НДС на сумму комиссии за услуги по организации синдицированного кредита ЗАО "Европлан" основаны на правильном применении норм материального права и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на полном и всестороннем исследовании доказательств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

По вопросу, основанному на пункте 2.4.3 акта о занижении налоговой базы по НДС за третий квартал 2008 года с услуг в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для ЗАО "Европлан", суды удовлетворили требования Банка.

В кассационной жалобе оспариваются выводы судов первой и апелляционной инстанций о признании недействительным решения Инспекции в части выводов о занижении заявителем налоговой базы по НДС с услуг в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для ЗАО "Европлан".

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку кассационной инстанцией доказательств по делу, что в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ недопустимо.

Решением Инспекции установлено, что Заявитель, выступая в качестве субисполнителя в отношениях с Commerzbank Aktiengesselschaft AG, совершил определенные действия в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита.

Вместе с тем заявителю начислен НДС со всей суммы трех комиссий в размере 436 833,33 долл. США, уплаченных ЗАО "Европлан" участникам синдицированного кредита, что является необоснованными.

При начислении заявителю НДС с комиссий Инспекцией дана неверная квалификация комиссий, уплаченных заемщиком участникам синдицированного кредита, а также не учтены положения банковского и налогового законодательства.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, сумма комиссий за организацию синдицированного кредита составляла лишь 226 833,33 долл. США и являлась комиссией Commerzbank Aktiengesselschaft AG, как банка - уполномоченного организатора синдицированного кредита, а не комиссией заявителя.

Комиссия заявителя в сумме 210 000 долл. США являлась платой за предоставление банком - кредитором (участником) кредитных средств и в силу положений банковского законодательства и законодательства о налогах и сборах не подлежала обложению НДС.

Оказанные заявителем услуги Commerzbank Aktiengesselschaft AG не облагаются НДС на территории Российской Федерации в силу положений статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Фактические обстоятельства и правовая квалификация статуса заявителя в рассматриваемых отношениях изложены ранее.

Согласно положениям подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации консультационные, информационные и юридические услуги облагаются российским НДС лишь в том случае, когда покупатель (заказчик) этих услуг находится на территории Российской Федерации.

В рассматриваемом случае Commerzbank Aktiengesselschaft AG является иностранной организацией и не находится на территории Российской Федерации, что подтверждается Инспекцией.

Таким образом, в силу статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации указанные операции заявителя не подлежали обложению НДС, поэтому выводы судов основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и правильном применении норм материального права.

Решение Инспекции не содержит документально обоснованных выводов об определении размера цены субисполнительских услуг заявителя в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft A G.

Таким образом, начисление заявителю НДС на основании решения по эпизоду по пункту 2.4.3 акта проверки является необоснованным.

На основании изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности решения Инспекции по этому эпизоду основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, и правильном применении норм материального права.

Оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 05 марта 2012 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2012 года в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по городу Москве от 11 марта 2011 года N470 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, основанному на пункте 2.1.3 акта проверки в части необходимости налоговому органу самостоятельно учитывать убыток прошлых лет - отменить.

В удовлетворении требований ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в этой части - отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

В.А. Черпухина

Судьи

М.К. Антонова Н.В. Буянова