Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 августа 2020 г. N Ф05-9331/20 по делу N А40-93959/2019

город Москва

11 августа 2020 г.

Дело N А40-93959/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 августа 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

в составе:

председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Фролов А.С. по дов. от 27.09.2019;

от заинтересованного лица - Тараскин А.М. по дов. от 02.04.2020;

от третьих лиц: от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Лебедева И.А. по дов. от 30.01.2020;

от ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами" - Булкин К.В. по дов. от 30.08.2019; от ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий - Митрофанова А.И. по дов. от 06.11.2019; от остальных третьих лиц - представители не явились, извещены;

рассмотрев 06 августа 2020 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" (АО)

на решение от 25 ноября 2019 года Арбитражного суда города Москвы,

постановление от 02 марта 2020 года Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" к ИФНС России N 1 по г. Москве

третьи лица: 1) ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами",

2) ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий,

3) ООО "Северо-западная финансовая компания",

4) ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант",

5) ИФНС России N 25 по г. Москве,

6) ИФНС России N 3 по г. Москве,

7) МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании незаконными решения, о признании права на возврат излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль, об обязании возвратить излишне удержанный налог на прибыль,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 25 ноября 2019 года в удовлетворении заявленных Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" (АО) требований о признании незаконными решения ИФНС России N 1 по г. Москве N 19-13/013914 от 25.02.2019, о признании права на возврат излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль в размере 9.475.627 руб., об обязании возвратить излишне удержанный налог на прибыль в размере 9.475.627 руб., выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль, отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2020 года решение арбитражного суда Арбитражного суда города Москвы от 25 ноября 2019 года оставлено без изменения.

В качестве третьих лиц в деле участвуют ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами", ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий, ООО "Северо-западная финансовая компания", ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант", ИФНС России N 25 по г. Москве, ИФНС России N 3 по г. Москве, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Негосударственный пенсионный фонд "Профессиональный" (АО) обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 02 июля 2020 года судебное заседание отложено на 30 июля 2020 года.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 30 июля 2020 года до 06 августа 2020 года. После перерыва судебное заседание продолжено.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, изложенным в жалобе. Письменные возражения и дополнения к письменным возражениям на доводы налоговых органов, поступившие от кассатора, приобщены судом в материалы дела.

Представить ответчика и третьего лица поддержали принятые судебные акты судов нижестоящих инстанций. Объяснения на возражения заявителя от ИФНС России N 1 по г. Москве приобщены судом к материалам дела. Письменные объяснения, поступившие от ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий, приобщены в материалы дела.

До начала судебного разбирательства от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 поступили объяснения на кассационную жалобу, которые приобщаются к материалам дела, поскольку представлены в соответствии с требованиями, предусмотренными статьей 279 АПК РФ.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил, что судебные акты по делу подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Судами установлено, что налогоплательщик состоит на учете в ИФНС России N 1 по г. Москве с 02.04.2014 по настоящее время. Выявив имеющуюся, по его мнению, переплату по налогу на имущество за 2015-2017 гг., налогоплательщик обратился с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога в налоговые органы по месту учета своих налоговых агентов и по своему месту учета.

27.09.2018 заявителем в адрес ИФНС России N 25 по г. Москве направлено заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций, излишне удержанного и уплаченного налоговым агентом с полученных дивидендов в размере 801.978 руб. По результатам рассмотрения заявления от 27.09.2018 ИФНС России N 25 по г. Москве письмом от 10.10.2018 N 11-25/03396 налогоплательщику сообщено о необходимости обращения в налоговый орган по месту учета налогоплательщика для осуществления возврата, излишне уплаченного налога. Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/022743 от 14.02.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

27.09.2018 заявителем в адрес ИФНС России N 3 по г. Москве направлено заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций, излишне удержанного и уплаченного налоговым агентом в размере 4.763.327 руб. В ответ на данное заявление инспекцией принято решение N 223 от 01.02.2019 об отказе в зачете (возврате) суммы налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), которое направлено в адрес налогоплательщика 07.02.2019 по телекоммуникационным каналам связи.

Основанием для отказа послужило то, что у ИФНС России N 3 по г. Москве отсутствуют сведения о налоговых обязательствах заявителя, поскольку он состоит на учете в другом налоговом органе, что исключает возможность принятия решения о возврате переплаты. Заявитель обратился в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой. Решением УФНС России N 21-19/026431 от 20.02.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

28.09.2018 в МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 общество обратилось с заявлением о возврате излишне удержанной и уплаченной в бюджет суммы налога с дивидендов, полученных доверительным управляющим пенсионных резервов фонда в размере 3.910.322 руб. МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9, рассмотрев заявление, направила фонду письмо от 16.10.2018 N 11-13/15347 о принятии решения об отказе в возврате, согласно которому заявление о возврате налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями от 27.09.2018, оставлено без рассмотрения. Решением Федеральной налоговой службы N 4-9/4446@ от 13.03.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

22.08.2018 фонд обратился в ИФНС России N 1 по г. Москве с заявлением о возврате из бюджета налога на прибыль на общую сумму 9.475.627 руб. Письмом от 25.02.2019 N 19-13/013914 налоговым органом сообщено о невозможности исполнения требования, так как переплата по соответствующему налогу отсутствует. Решением УФНС России N 21-19/061699@ от 16.04.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

Фондом в ответ на обращения в адрес налоговых агентов (депозитариев), получены отказы в возврате налогов со ссылкой на положения ст. ст. 275, ст. 251, п. 5 ст. 275, пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и разъяснения о том, что специализированными депозитариями своевременно и правильно исчислен и удержан налог на прибыль из дохода, полученного в виде дивидендов, в объеме, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Налоговыми органами по месту учета депозитариев отказано фонду в возврате налога в связи с отсутствием переплаты, а также в связи с обращением заявителя в нарушение п. 7 ст. 78 НК РФ в налоговый орган не по месту своего учета.

Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС РФ N 1 по г. Москве от 25.02.2019 N 19-13/013914, признании права на возврат излишне уплаченного налога и возврате излишне уплаченного налога на прибыль в размере 9 475 627 руб. с начислением процентов за несвоевременный возврат налога на прибыль, налогоплательщик ссылался на следующие обстоятельства.

Налоги, удержанные специализированным депозитарием у доверительного управляющего фонда за 2015-2017, по результатам отчетного периода заявителя по налогу на прибыль являются излишне уплаченными, с учетом п. 2 ст. 32 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах. Фонд полагает, что им не занижена налоговая база по собственным средствам и правильно заполнены строки налоговой декларации.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего. Фонд в качестве учредителя доверительного управления передал имущество в управление доверительным управляющим, которые по итогам управления имуществом выплатили Фонду дивиденды. Налоговыми агентами при выплате дивидендов являлись ЗАО ВТБ "Специализированный депозитарий" и ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант", которые удержали налог на прибыль при выплате дивидендов Фонду. Фонд, рассчитав в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 295 Кодекса доход в целях налогообложения налогом на прибыль, полученный от размещения пенсионных резервов, определив как положительную разницу между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, по итогам налогового периода получил убыток в 2015, 2016, 2017, ввиду чего посчитал, что у него отсутствует налоговая база по налогу на прибыль, вследствие чего налог, удержанный налоговыми агентами, является излишне уплаченным.

Суды признали позицию налогоплательщика противоречащей положениям ст. 295, 296 НК РФ, а право на возврат налога зависящим от действий налоговых агентов, которые должны представить уточненные налоговые декларации, на основании которых только можно сделать вывод о переплате.

Судами установлено, и не было оспорено в суде кассационной инстанции, что налоговые агенты ЗАО ВТБ "Специализированный депозитарий" и ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант" выплатили Фонду дивиденды, своевременно удержав при этом налог на прибыль. Налоговые проверки в отношении налоговых агентов подтвердили правильность исчисления налога.

Налогоплательщик, в свою очередь, правильно рассчитал налоговые результаты по налогу на прибыль, установив наличие у себя убытка по итогам совокупности всех налогооблагаемых операций, и пришел к выводу об отсутствии налоговой базы за спорные периоды. Таким образом, суды установили, что у налогоплательщика по итогам налоговых периодов 2015 - 2017 гг. не возникло обязанности по уплате налога на прибыль, при этом налоговые агенты правильно и своевременно удержали налог, в связи с чем излишней уплаты налога не возникло.

Выводы судов нельзя признать обоснованными на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций участниками договора доверительного управления имуществом установлены ст. ст. 276, 332 НК РФ.

Организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления (ст. 332 НК РФ). Фонд является учредителем управления и выгодоприобретателем.

Из материалов дела следует, в договоре от 01.04.2013 N 04-13/1-НПФ доверительного управления средствами пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда, заключенного между Негосударственным пенсионным фондом "Профессиональный" (АО) и ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами", отражено, что выгодоприобретателем является фонд.

Необходимость учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках доверительного управления средствами пенсионных резервов (в том числе размещенных в ценные бумаги), по видам инвестиций и видам доходов по совокупности с аналогичными доходами и расходами, полученными фондом при самостоятельном размещении средств пенсионных резервов, вытекает из положений НК РФ.

Согласно ст. 295 названного Кодекса, к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов.

При доверительном управлении пенсионными резервами доверительный управляющий представляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах по доверительному управлению имуществом для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 Кодекса.

В соответствии с подп. 3, 4 п. 3 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации и налогов, в том числе по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 275 Кодекса, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

Согласно п. 4 ст. 275 Кодекса налоговый агент в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 275 Кодекса депозитарий признается налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии, и соответственно, исполняет обязанности, возложенные на налоговых агентов ст. 24 Кодекса.

Удержание из доходов налогоплательщика налога и перечисление его в бюджет составляет обязанность налогового агента, за неисполнение которой установлена налоговая ответственность в виде штрафных санкций, предусмотренная статьей 123 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты, в данном случае в виде дивидендов, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 Кодекса.

Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов), отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемом случае, налоговыми агентами при выплате дивидендов являлись ЗАО ВТБ "Специализированный депозитарий" и ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант".

По мнению Фонда, поскольку сумма доходов фонда по пенсионным резервам за 2015 - 2017 не превысила сумму, исчисленную в порядке, установленном п. 2 ст. 295 НК РФ, у Фонда отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль, следовательно, по итогам налогового периода, суммы, удержанные налоговыми агентами, являются излишне уплаченными.

В соответствии с п. 13 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений ст. ст. 295, 296 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 295 названного Кодекса доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.

В соответствии с п. 2 ст. 295 Кодекса к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249, 250 Кодекса, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Удерживать налог налоговый агент должен при каждой выплате (перечислении) дохода (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ), перечислять в бюджет Российской Федерации удержанный налог на прибыль - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Сведения о дивидендах, выплаченных российским и иностранным организациям, и об удержанном с них налоге налоговые агенты отражают в декларации по налогу на прибыль (п. 1 ст. 289 НК РФ).

В соответствии с п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что налогоплательщик определяет налоговую базу по налогу на прибыль, размер подлежащего уплате налога и представляет налоговую декларацию по итогам налогового периода один раз в год. Между тем, налоговый агент несет обязанность удерживать налог и представлять налоговую декларацию при каждой выплате и при окончании отчетного периода, т.е. до окончания налогового периода и формирования налоговых обязательств за налоговый период заявителем.

Удерживая налог из сумм, подлежащих выплате налогоплательщику дивидендов, налоговый агент может и должен исходить только из известных ему сведений о размере этих дивидендов. Налоговое законодательство не возлагает на него обязанности каким-либо образом учитывать общее состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом. В этом смысле действия и обязанности налогового агента являются самостоятельными и независимыми.

Судами установлено, что налоговые агенты своевременно и правильно удержали налог на прибыль из выплаченных ими сумм дивидендов. В связи с этим у них не имелось никаких оснований для подачи уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога была бы отражена как излишне удержанная.

С учетом этого судом округа отклоняются ссылки на судебную практику, согласно которой, при отсутствии уточненного налогового расчета или налоговой декларации налоговый орган не имеет возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования, поскольку эта судебная практика сложилась при иных фактических обстоятельствах, принципиально отличающихся от обстоятельств по настоящему делу, а именно, при наличии допущенных налоговым агентом ошибок при расчете налоговых обязательств. В рассматриваемом деле не было установлено, что налоговым агентом или налогоплательщиком допущены ошибки.

Вместе с тем, по итогам налоговых периодов 2015 -2017 гг. сложилась ситуация, при которой у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате налога на прибыль ввиду получения убытка по деятельности в целом, но налоговые агенты удержали из подлежащих выплате дивидендов суммы налога на прибыль.

Таким образом, как полагал налогоплательщик, фактически в бюджет оказались уплачены суммы налога, превышающие размер налоговых обязательств налогоплательщика. Данный довод судами первой и апелляционной инстанций не проверен.

Пп.5 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет право налогоплательщику на своевременное возмещение излишне уплаченных налогов.

В силу ст. 78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога осуществляется по решению налогового органа по месту учета налогоплательщика на основании его письменного заявления.

Согласно п. 14 ст. 78 НК РФ правила возврата суммы излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней, определенные статьей 78 названного Кодекса, распространены и на налоговых агентов.

Однако на налоговых агентов не возложена обязанность представлять в налоговый орган заявления о возмещении сумм излишне уплаченных налогов. Также на налоговых агентов не возложена обязанность принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и возмещать такие суммы за свой счет или путем направления поручений соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", решение о зачете или возврате излишне перечисленной налоговым агентом в бюджет суммы может быть принято в пользу налогового агента, в случае если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации такая обязанность налогового агента по налогу на прибыль организаций не установлена, сумма названного налога, излишне удержанная налоговым агентом с налогоплательщика - российской организации и перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации, подлежит возврату налогоплательщику налоговым органом по месту учета последнего.

Суды ошибочно исходили из того, что для проверки факта возникновения переплаты необходима подача налоговыми агентами уточненных налоговых расчетов. Данное требование не вытекает из содержания и смысла норм ст. 78 НК РФ. Реализация права налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога не может зависеть от действий третьих лиц, в том числе и налоговых агентов.

Согласно правовой позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 29.10.2013 N 7764/13, ст. 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству. При этом ВАС РФ признал отсутствие необходимости в представлении налогоплательщиком и/или налоговым агентом уточненной налоговой декларации, поскольку положения статьи 78 Налогового кодекса не связывают право налогоплательщика на возврат с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета). ВАС РФ принял во внимание возможность для налогового агента не согласиться с необходимостью подачи уточненной налоговой декларации, но признал, что это обстоятельство не препятствует налогоплательщику реализовать право на защиту в судебном порядке и заявить имущественное требование о возврате излишне уплаченного налога.

Таким образом, руководствуясь правовой позицией ВАС РФ, суд округа исходит из того, что у налогоплательщика есть право на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, которое не зависит от действий или бездействия его налоговых агентов по подаче уточненных расчетов. При рассмотрении такого требования подлежат выяснению и оценке следующие обстоятельства: правильность исчисления налога налогоплательщиком по итогам спорных налоговых периодов 2015-2017 гг; правильность исчисления и удержания налога налоговыми агентами при выплате дивидендов и факт перечисления налоговыми агентами соответствующих сумм налога в бюджет; наличие факта переплаты с учетом данных налоговой декларации о размере начисленных сумм налога и данных о размере налога, уплаченного в бюджет налогоплательщиком и его налоговыми агентами.

В случае установления факта и размера излишней уплаты налога необходимо проверить соблюдение порядка и сроков возврата переплаты согласно ст. 78 НК РФ, установить наличие или отсутствие недоимки, препятствующей возврату, а также оценить обоснованность требования о начислении процентов за просрочку возврата, установив период их начисления. Указанные процессуальные действия, направленные на установление фактических обстоятельств, входящих в предмет доказывания по делу, и подлежащих применению норм права, судами первой и апелляционной инстанции не выполнены, что могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Кассационная жалоба также содержит довод об ошибочности выводов судов о пропуске заявителем трехлетнего срока для возврата налога за 2015 год, поскольку срок давности надлежит исчислять не с даты исполнения обязанности налоговыми агентами, а с момента, когда фонд узнал об излишней уплате налога, но не ранее момента формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как разъяснено в пункте 79 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

В то же время применительно к пункту 3 статьи 79 Кодекса с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 г. N 173-О указано, что норма пункта 7 статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. N 12882/08, от 13.04.2010 г. N 17372/09, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Как отмечено ранее, налоговый агент, удерживая и уплачивая налог, действует независимо от налогоплательщика, а налогоплательщик может узнать о факте переплаты только при формировании налоговой отчетности за налоговый период. Поэтому исчисление срока с момента уплаты налога в настоящем случае ошибочно. Оценивая доводы о соблюдении или несоблюдении срока на обращение с требованием о возврате налога, суду следует установить, в какой момент налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате, в какой момент обратился с заявлением в налоговый орган и в какой момент подал заявление в суд. Кроме того, заслуживает внимания и оценки довод налогоплательщика о предусмотренном ст. 202 ГК РФ приостановлении течения срока исковой давности при обязательном досудебном обжаловании актов и действий налоговых органов (ст. 138 НК РФ).

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 25 ноября 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2020 года по делу N А40-93959/2019 - отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

О.В. Анциферова Ю.Л. Матюшенкова