Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2021 г. N 09АП-23943/21 по делу N А40-93959/2019

город Москва

24 мая 2021 г.

дело N А40-93959/19

Резолютивная часть постановления оглашена 18.05.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.05.2021.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Сумина О.С, Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" (акционерное общество)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2021

по делу N А40-93959/19,

по заявлению Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" (акционерное общество) (ИНН 7701109908)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора: ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами" Д.У. средствами пенсионных резервов НПФ "Профессиональный" (ИНН 7701961492); ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий (ИНН 7705110090); ООО "Северо-западная финансовая компания" (ИНН 7825073771); ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант" (ИНН 7714184726); Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве; Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве; Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9;

о признании незаконными решения;

при участии:

от заявителя - Булкин К.В. по доверенности от 30.07.2020;

от заинтересованного лица - Москаленко Е.И. по доверенности от 22.06.2020;

от третьих лиц - от ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами" Д.У. средствами пенсионных резервов НПФ "Профессиональный" - Кулагина А.С. по доверенности от 17.05.2021; от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Лебедева И.А. по доверенности от 07.12.2020; от остальных третьих лиц - не явились, извещены;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2021 в удовлетворении заявленных АО Негосударственным пенсионным фондом "Профессиональный" требований о признании незаконными решения ИФНС России N 1 по г. Москве N 19-13/013914 от 25.02.2019, о признании права на возврат излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль в размере 9.475.627 руб., об обязании возвратить излишне удержанный налог на прибыль в размере 9.475.627 руб., выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль, отказано.

Фонд не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

В качестве третьих лиц в деле участвуют ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами", ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий, ООО "Северо-западная финансовая компания", ООО "Специализированная депозитарная компания "Гарант", ИФНС России N 25 по г. Москве, ИФНС России N 3 по г. Москве, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы размещена на официальном сайте суда и в картотеке арбитражных дел в сети Интернет в соответствии со ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, явившиеся в судебное заседание, поддержали свои доводы и возражения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик состоит на учете в ИФНС России N 1 по г. Москве с 02.04.2014 по настоящее время.

27.09.2018 заявителем в адрес ИФНС России N 25 по г. Москве направлено заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций, излишне удержанного и уплаченного налоговым агентом с полученных дивидендов в размере 801.978 руб.

По результатам рассмотрения заявления от 27.09.2018 ИФНС России N 25 по г. Москве письмом от 10.10.2018 N 11-25/03396 налогоплательщику сообщено о необходимости обращения в налоговый орган по месту учета налогоплательщика для осуществления возврата излишне уплаченного налога.

Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/022743 от 14.02.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

27.09.2018 заявителем в адрес ИФНС России N 3 по г. Москве направлено заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций, излишне удержанного и уплаченного налоговым агентом в размере 4.763.327 руб.

В ответ на данное заявление инспекцией принято решение N 223 от 01.02.2019 об отказе в зачете (возврате) суммы налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), которое направлено в адрес налогоплательщика 07.02.2019 по телекоммуникационным каналам связи.

Основанием для отказа послужило то, что отсутствуют сведения о налоговых обязательствах заявителя, в связи с тем, что и общество состоит на налоговом учете в другом налоговом органе, у ИФНС России N 3 по г. Москве отсутствует возможность и основания для принятия решения о возврате переплаты.

Заявитель обратился в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/026431 от 20.02.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

28.09.2018 в Межрегиональную ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 общество обратилось с заявлением о возврате возвратить излишне удержанную и уплаченную в бюджет сумму налога с дивидендов, полученных доверительным управляющим пенсионных резервов фонда в размере 3.910.322 руб.

Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 направлено фонду письмо от 16.10.2018 N 11-13/15347 о принятии решения об отказе в возврате, согласно которому заявление о возврате налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями от 27.09.2018 оставлено без рассмотрения.

Решением Федеральной налоговой службы N 4-9/4446@ от 13.03.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

22.08.2018 фонд обратился в ИФНС России N 1 по г. Москве с заявлением о возврате из бюджета налога на прибыль, излишне удержанного, как указывает общество, налоговыми агентами (депозитариями) на общую сумму 9.475.627 руб.

Письмом от 25.02.2019 N 19-13/013914 налоговым органом сообщено о невозможности исполнения требования, так как переплата по соответствующему налогу отсутствует.

Принимая во внимание доводы фонда об излишнем исчислении и излишней уплате налога налоговыми агентами, фонду рекомендовано обратиться к налоговым агентам.

Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/061699@ от 16.04.2019 жалоба фонда оставлена без удовлетворения.

Фондом в ответ на обращения в адрес налоговых агентов (депозитариев), получены отказы в возврате налогов со ссылкой на положения ст. ст. 275, ст. 251, п. 5 ст. 275, подп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснения о том, что специализированными депозитариями своевременно и правильно исчислен и удержан налог на прибыль из дохода, полученного в виде дивидендов, в объеме, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Налоговыми органами по месту учета депозитариев отказано фонду в возврате налога в связи с отсутствием переплаты, а также в связи с обращением заявителя в нарушение п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговый орган не по месту своего учета.

Не согласившись с выводами налоговых органов и депозитариев, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 1 по г. Москве от 25.02.2019 N 19-13/013914, признании права на возврат излишне уплаченного налога и возврате излишне уплаченного налога на прибыль в размере 9.475.627 руб. с начислением процентов за несвоевременный возврат налога на прибыль, налогоплательщик ссылался на следующие обстоятельства. Налоги, удержанные специализированным депозитарием у доверительного управляющего фонда за 2015-2017, по результатам отчетного периода заявителя по налогу на прибыль являются излишне уплаченными, с учетом п. 2 ст. 32 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Фонд полагает, что им не занижена налоговая база по собственным средствам и правильно заполнены строки налоговой декларации.

Заявитель указывает, что получение дохода в виде дивидендов не является реализацией или выбытием ценных бумаг, а значит фонд не мог учесть в строках 330 и 530 листа 06 деклараций отрицательную налоговую нагрузку по дивидендам.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта исходя из следующего.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции о необходимости выяснить и оценить правильность исчисления налога налогоплательщиком по итогам спорных налоговых периодов 2015-2017 при новом рассмотрении дела судом первой инстанции удовлетворено ходатайство инспекции об истребовании у общества доказательств, а именно: регистров налогового учета построчно листа 06 деклараций по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 гг.; регистров налогового учета построчно листа деклараций по налогу на прибыль организаций за 2015-2017, которое исполнено АО НПФ "Профессиональный".

Общество указывает на то, что получение дохода в виде дивидендов не является реализацией или выбытием ценных бумаг, то есть фонд не мог учесть в строках 330 и 530 листа 06 деклараций отрицательную налоговую нагрузку по дивидендам.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержден приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ (для налоговых периодов 2016 и 2017). Для налогового периода 2015 действовал приказ ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

Лист 06 заполняется только негосударственными пенсионными фондами.

В Разделе 1 декларации указываются сведения о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента) (п. 4 Порядка).

В подразделе 1.1 Раздела 1 указываются суммы авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджеты всех уровней по итогам отчетного (налогового) периода.

По строке 040 указывается сумма налога к доплате в федеральный бюджет, которая переносится из строки 270 листа 02.

По строке 050 указывается сумма налога к уменьшению в федеральный бюджет, которая переносится из строки 280 листа 02.

По строке 070 указывается сумма налога к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации, которая переносится из строки 271 листа 02.

По строке 080 указывается сумма налога к уменьшению в бюджет субъекта Российской Федерации, которая переносится из строки 281 Листа 02. (п. 4.1 Порядка).

Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов, отражается в листе 06 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

По строке 080 листа 06 отражается доход от долевого участия в других организациях (сумма полученных дивидендов).

Согласно п. 14.11 раздела XIV Порядка заполнения листа 06 "доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов" декларации, при расчете налоговой базы по строке 100 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, и как следствие налога, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации, учитывается налоговая база для исчисления налога по листу 06 налоговой декларации (строка 530).

Из налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2015 следует, что, фондом по строке 100 листа 02 (налоговая база) отражена сумма в размере -72.827.409 руб.

Таким образом, фондом в 2015 отражен отрицательный финансовый результат по строке 530 листа 06: (- 77.344.151 руб.) и обществом учтен этот отрицательный финансовый результат в строке 100 листа 02, которая рассчитывается следующим образом: стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090 - стр. 400 Приложения N 2 к листу 02 + стр. 100 листов 05 + стр. 530 листа 06), то есть стр. 100 листа 02 = 74.139.964 - 69.623.222 - 77.344.151 = - 72.827.409.

Данные показатели соответствуют представленным регистрам налогового учета листа 02.

Из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 следует, что фондом по строке 100 листа 02 отражена сумма в размере 18.330.818 руб.

Таким образом, фондом в 2016 отражен отрицательный финансовый результат по строке 530 листа 06 (-16.186.522) и обществом учтен этот отрицательный финансовый результат в строке 100 листа 02 (строки 010+020-003-040-070) (34.517.340) -строка 530 листа 06 (-16.186.522) = 18.330.818.

Из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 следует, что Фондом по строке 100 Листа 02 отражена сумма в размере 11.383.569 руб.

Таким образом, фондом в 2017 отражен отрицательный финансовый результат по строке 530 листа 06 (-16.727.478 руб.) и обществом учтен этот отрицательный финансовый результат в строке 100 листа 02 (строки 010+020-030-040-070) (28.111.047 руб.) - (строка 530 листа 06 (- 16.727.478 руб.) = 11.383.569 руб.

Соответственно, итоговая сумма налога на прибыль, исчисляемого и подлежащего уплате обществом в бюджет Российской Федерации, определена с учетом налоговой базы по листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

При этом согласно декларациям по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 в строке 530 листа 06 фонд учтена строка 330 (прибыль (убыток) от вложений в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг) и отразил убыток, который учитывается в строке 100 листа 02 декларации, в соответствии с установленным Порядком.

Общество, рассчитав в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 295 Налогового кодекса Российской Федерации доход в целях налогообложения налогом на прибыль, полученный от размещения пенсионных резервов, определив, как положительную разницу между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, по итогам налогового периода, получен убыток в 2015 в размере 77.344.151 руб., в 2016 в размере 16.186.522 руб., в 2017 году в размере 16.727.478 руб., который учтен в строке 330 листа 06 и в строке 530 листа 06 декларации.

При этом строка 530 листа 06 декларации формируется с учетом строки 330 листа 06 декларации, соответственно при определении налоговой базы по строке 100 листа 02 декларации учел налоговую базу по строке 530 листа 06 декларации.

Таким образом, довод фонда о том, что отрицательная разница по пенсионным резервам в строке 560 листа 60 декларации по налогу на прибыль не учтена фондом при уплате налога на прибыль по собственным средствам, противоречит представленным документам.

Согласно порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль для налогового периода 2015, в строке 330 листа 06 "прибыль (убыток) от вложения в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг" отражается прибыль (убыток) от вложений в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (строка 020 + 030 - строка 140 - строка 200 - строка 250).

Из декларации и представленных документов следует: строка 330 листа 06 (-77.344.151= 1.052.553.199 + 0- 158.160.939-960.491.491- 11.244.920)

Строка 530 листа 06 "налоговая база для исчисления налога" формируется с учетом стр. 330: стр. 330 (если стр. 330 меньше 0) + стр. 410 + стр. 450 - стр. 470 + стр. 490 - стр. 510.

Из изложенного следует, что при формировании налоговой базы по стр. 530 листа 06, которая впоследствии переносится в лист 02, не задействована стр. 080 листа 06 "доходы НПФ от долевого участия в других организациях".

Тем самым законодатель во избежание двойного налогообложения исключил из налоговой базы доход, который уже был обложен у источника выплаты.

Аналогичным образом фондом рассчитан налог в декларациях по налогу на прибыль за 2016 и 2017.

Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" предусмотрен порядок заполнения строки 080, согласно которому в ней отражаются суммы дохода от участия в других организациях, облагаемые у источника выплаты по ставке налога на прибыль 13 или 0 процентов.

Таким образом, налоговая база НПФ в листе 02 формируется без учета выплаченных дивидендов, с которых уже был удержан налог налоговым агентом.

Кроме того, на примере налоговой декларации за 2015 учитывается следующее. В строке 020 листа 02 во "внереализационные доходы" включены доходы от участия в других организациях в размере 69.623.221, 53 руб. Пенсионный фонд данные суммы отразил в строке 070 листа 2 "доходы, исключаемые из прибыли". То есть полученные "очищенные" от налога дивиденды (по этим дивидендам также налоговыми агентами удержаны налоги), во избежание двойного налогообложения, Фонд исключает их из налоговой базы.

Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, исчисляемого и подлежащего уплате Фондом в бюджет Российской Федерации, определяется с учетом налоговой базы по Листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В силу положений п. 1 ст. 25, ст. 26 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах, ст.ст. 24, 275 Налогового кодекса Российской Федерации при выплате депозитарием дивидендов управляющей компании, разместившей по договору с негосударственным пенсионным фондом средства пенсионных резервов, применяется общий порядок налогообложения, установленный ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах специализированным депозитарием исчислен и удержан налог на прибыль из дохода, полученного в виде дивидендов, в объеме, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность по уплате налога налоговым агентом в зависимости от результатов расчета налоговой базы по Листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций Фонда.

Вместе с тем, Фонд при определении собственной налоговой базы по налогу на прибыль организаций (строка 100 листа 02 декларации) учел отрицательный финансовый результат Листа 06 Декларации, в связи с чем налоговые обязательства Фонда за рассматриваемые налоговые периоды были уменьшены.

Относительно правильности исчисления и удержания налога налоговыми агентами при выплате дивидендов и факта перечисления налоговыми агентами соответствующих сумм налога в бюджет, арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

Налоговыми агентами (депозитариями), а именно ООО "СДК "Гарант", ООО "СЗФК", ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий, произведено удержание и уплата налога на прибыль организации на основании ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации с сумм дивидендов, полученных налогоплательщиком.

Налоговые агенты уплатили данные суммы по месту своего учета в налоговом органе. Из представленных налоговыми агентами налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2015-2017 налоговым органом выявлены расхождения в сведениях о выплаченных дивидендах налоговых агентов и Фонда.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2017 (налоговый отчетный период 41, 42), представленной ООО "СДК "Гарант", общая сумма дивидендов по строке 050, выплаченная Фонду составляет 36.640.973 руб., тогда как согласно декларации по налогу на прибыль за 2017 (уточненная N 4), представленной фондом, доход негосударственного пенсионного фонда от долевого участия в других организациях (строка 080 лист 6) составляет 31.954.904 руб.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2016 год (налоговый отчетный период 31, 33), представленной ЗАО "ВТБ "Специализированный депозитарий" общая сумма дивидендов по строке 060, выплаченная фонду составляет 30.220.081 руб. (без налога 26.291.470 руб.), тогда как согласно декларации по налогу на прибыль за 2016 (уточненная N 2), представленной фондом, доход негосударственного пенсионного фонда от долевого участия в других организациях (строка 080 лист 6) составляет 26.169.077 руб.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 (налоговый отчетный период 33, 34), представленной ООО "СЗФК", общая сумма дивидендов по строке 060, выплаченная фонду составляет 3.482.368 руб., тогда как согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 (уточненная N 3), представленная Фондом, доход негосударственного пенсионного фонда от долевого участия (строка 080 лист 6) составляет 5.370.103 руб.

Таким образом, при сравнительном анализе деклараций, представленных Фондом и налоговыми агентами, установлены расхождения по сумме выплаченных дивидендов.

Относительно указанных судом кассационной инстанции обстоятельств, а именно наличия факта переплаты с учетом данных налоговой декларации о размере сумм начисленных сумм налога и данных о размерах налога, уплаченного в бюджет налогоплательщиком и его налоговыми агентами, установлено следующее.

Доход в виде дивидендов негосударственных пенсионных фондах можно получить в рамках размещения пенсионных резервов или инвестирования пенсионных накоплений.

В рассматриваемом случае такой доход получен в рамках размещения НПФ пенсионных резервов через управляющую компанию. Фонд в соответствии с уставом заключает договоры с управляющими компаниями, специализированными

депозитариями, другими субъектами и участниками отношений по негосударственному - пенсионному обеспечению и обязательному пенсионному страхованию на основании п. 2 ст. 8 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Под инвестированием средств пенсионных накоплений и размещением средств пенсионных резервов понимается деятельность фонда (управляющей компании) по управлению средствами пенсионных накоплений и средствами пенсионных резервов соответственно с целью получения прибыли. Средства пенсионных резервов и накоплений находятся в собственности фонда и предназначены для выполнения строго определенных целей: средства пенсионных резервов - для исполнения обязательств фонда перед участниками в соответствии с заключенными пенсионными договорами; средства пенсионных накоплений - для исполнения обязательств фонда перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании и договорами о создании профессиональной пенсионной системы (ст. 24 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ).

Фонд имеет право управлять средствами пенсионных резервов и пенсионных накоплений самостоятельно и (или) через управляющую компанию (управляющие компании).

Целью деятельности Фонда по управлению средствами пенсионных резервов является сохранение указанных средств и обеспечение их доходности. Для достижения этой цели Фонд имеет право размещать пенсионные резервы самостоятельно и (или) через управляющие компании.

Согласно п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций участниками договора доверительного управления имуществом установлены ст. ст. 276, 332 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления (ст. 332 НК РФ).

При этом в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы такого учредителя осуществляется с учетом следующих особенностей: доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода; расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов; - доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами (за исключением вознаграждения доверительного управляющего) включаются в состав доходов (расходов) по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами соответствующей категории или внереализационных доходов (расходов) у учредителя договора доверительного управления в порядке, установленном ст. ст. 275, 280 - 282.1, 301 - 305 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов.

Соответственно, если учредитель управления является выгодоприобретателем, то убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление, учитываются при определении его налоговой базы.

Положениями Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" установлено, что негосударственный пенсионный фонд осуществляет размещение средств пенсионных резервов как самостоятельно, так и через управляющую компанию (управляющие компании).

При этом фонд является учредителем управления и выгодоприобретателем.

Из материалов дела следует, в договоре от 01.04.2013 N 04-13/1-НПФ доверительного управления средствами пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда, заключенного между Негосударственного пенсионного фонда "Профессиональный" (АО) и ООО "Управляющая компания "ЭСЭ Управление активами", отражено, что выгодоприобретателем является фонд (п. 3).

Следовательно, фонд вправе при налогообложении прибыли учитывать убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление.

При этом убытки рассчитываются доверительным управляющим в разрезе каждого договора доверительного управления.

В соответствии с п. 13 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений ст. ст. 295, 296 Кодекса.

Статьей 295 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 295 Налогового кодекса Российской Федерации доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249, 250 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2019 N 03-03-06/1/91258, от 14.06.2019 N 03-03-10/43531 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при выплате депозитарием дивидендов управляющей компании, разместившей по договору с НПФ средства пенсионных резервов, и разъяснено следующее.

Согласно п. 3 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом, если иное не предусмотрено Кодексом.

Лицо, признаваемое в соответствии с Кодексом налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным Кодексом, в порядке, предусмотренном ст. 275 Кодекса (п. 4 ст. 275 НК РФ).

Указанной статьей установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

При этом особенностей исчисления налоговыми агентами налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия, для негосударственных пенсионных фондов данной статьей не предусмотрено.

Таким образом, при выплате депозитарием дивидендов управляющей компании, разместившей по договору с негосударственным пенсионным фондом средства пенсионных резервов, применяется общий порядок налогообложения, установленный ст. 275 названного Кодекса.

В случае не удержания и не перечисления налоговыми агентами (депозитариями) налога на прибыль, обязанность по исчислению данного налога по правилам п. 5 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации возлагается законом на налогоплательщика (фонд).

ЗАО ВТБ Специализированный депозитарий указало, что в соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации депозитарий признается налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии.

До 2014 включительно, п.п. 3 п. 7 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации применялся в случаях, когда получателем дохода являлась иностранная организация.

Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, в подп. 3 п. 7 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации исключено слово "иностранной".

С 1 января 2015 российские организации, фактически получившие доход в виде дивидендов по акциям, с которого не был удержан налог на прибыль организаций налоговым агентом, обязаны самостоятельно исчислить налог на прибыль организаций в порядке, установленном п. 5 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации, и уплатить его в бюджет в срок, установленный абз. 1 п. 1 ст. 287 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ). Исключение для негосударственных пенсионных фондов положениями Закона N 167-ФЗ не предусмотрены.

Таким образом, в случае не исчисления и не удержания налога в сумме 9.475.627 руб. налоговыми агентами, обязанность исчислить по правилам п. 5 ст. 275 от 23.06.2014 N 167-ФЗ была бы возложена п. 2 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ на фонд.

В соответствии с п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п. 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Феедерации", при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Применительно к п. 3 ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение 3-х лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, положения п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 2882/08, от 13.04.2010 N 17372/09, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

Налоговый агент, удерживая и уплачивая налог, действует независимо от налогоплательщика, а налогоплательщик может узнать о факте переплаты только при формировании налоговой отчетности за налоговый период. Поэтому исчисление срока с момента уплаты налога является ошибочным.

Оценивая доводы о соблюдении или несоблюдении срока на обращение с требованием о возврате налога, следует установить, в какой момент налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате, в какой момент обратился с заявлением в налоговый орган и в какой момент подано заявление в суд.

Заявление налогоплательщиком подано в суд 11.04.2019.

В соответствии с п. п. 3, 4 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по-фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2015 представлена фондом 25.02.2016.

Соответственно, срок - 3 года исчисляется со дня подачи годовой декларации, но не позднее установленного срока ее представления.

Довод налогоплательщика о предусмотренном ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации приостановлении течения срока исковой давности при обязательном досудебном обжаловании актов и действий налоговых органов (ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации) не обоснован, поскольку отсутствие прямого указания на ст. 202 Налогового кодекса Российской Федерации в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О и наличие прямого указания в п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (неприменение к налоговым правоотношениям гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством) препятствует применению положений ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации в спорах о возврате излишне уплаченного налога.

Возможность приостановления течения срока давности при обязательном досудебном обжаловании актов на основании п. 3 ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Согласно п. 65 постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации, судам необходимо исходить из того, что положения Кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям, в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ввиду того, что требования налогоплательщика заявлены в части признания права на возврат излишне уплаченного налога в размере 9.475.627 руб. и о возврате этой суммы, то следуя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57, такие исковые требования не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Поскольку до подачи заявления в суд досудебное урегулирование данного спора не являлось обязательным, арбитражный суд пришел к промерному выводу об отсутствии оснований для применения ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кроме того, гражданское законодательство не регулирует оснований возникновения или прекращения налоговых обязательств, поскольку налогообложение является элементом публичных правоотношений, и подлежит регулированию в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления.

Оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебного акта, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2021 по делу N А40-93959/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

О.С. Сумина М.В. Кочешкова