Вопрос: Грозит ли факт передачи физическим лицом нежилого помещения по договору безвозмездного пользования ИП признанием его деятельности предпринимательской? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.)

Физическое лицо передало нежилое недвижимое имущество (коммерческого назначения) по договору безвозмездного пользования ИП. Грозит ли факт передачи физическим лицом нежилого помещения по договору безвозмездного пользования ИП признанием его деятельности предпринимательской?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае физлицо не должно рассматриваться как лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.

Обоснование вывода:

Гражданское законодательство, регулирующее отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходит из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Из этого определения следует, что предпринимательская деятельность связана с получением прибыли. Эта прибыль возникает от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Отсюда можно заключить, что доходы, полученные от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, являются доходами от предпринимательской деятельности.

Таким образом, определяющее значение для квалификации деятельности в качестве предпринимательской имеет признак ее направленности на систематическое получение прибыли.

Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

НДФЛ

Доходом для целей налогообложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

ГК РФ предусматривает два вида безвозмездных договоров:

- дарение (глава 32 ГК РФ);

- безвозмездное пользование (ссуда) (глава 36 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ).

При этом договор безвозмездного пользования следует отличать и от договора дарения, характерным признаком которого также является безвозмездность. Главным отличием ссуды от дарения является то, что при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит (ст. 572, ст. 689 ГК РФ). Поэтому ограничения и запреты, установленные для дарения ст. 575, 576 ГК РФ, на рассматриваемый случай не распространяются. Каких-либо ограничений для передачи имущества в безвозмездное пользование между физическими лицами (включая ИП) главой 36 ГК РФ не предусмотрено (смотрите также п. 2 ст. 690 ГК РФ).

По своему характеру договор безвозмездного пользования (ссуды) близок к договору аренды (ст. 606 ГК РФ). Однако, в отличие от аренды, договор ссуды не предусматривает предоставление стороне платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязательств (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Стороны вправе заключить соглашение о возмещении ссудодателю (являющемуся стороной договоров с поставщиками коммунальных услуг) затрат по оплате коммунальных услуг, потребляемых ссудополучателем (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2013 N Ф09-8698/13, ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2010 по делу N А39-6139/2009, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2010 N Ф03-4037/2010 по делу N А51-6174/2009, определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5851/08). Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. По мнению Минфина России (письма от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 17.04.2013 N 03-04-06/12985 и от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272), при оплате арендатором коммунальных услуг, размер которых не зависит от их фактического использования, у физического лица - арендодателя возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. Оплата арендатором расходов на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, не образует облагаемого НДФЛ дохода у арендодателя, поскольку такие расходы производятся арендатором исключительно в своих интересах.

Основная мысль официальных органов сводится к тому, что плата за коммунальные услуги включает в себя как независящие от использования жилого помещения арендодателем или арендатором услуги, так и зависящие от факта и объема их использования.

В разъяснениях и судебных актах (смотрите ниже) речь идет о договорах аренды. Но выводы по аналогии можно применить и к договору безвозмездного пользования (учитывая в т.ч. схожую правовую природу (п. 2 ст. 689 ГК РФ)), т.к. суть не меняется: физлицо не получает экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ.

Поэтому если оплата происходит по показаниям счетчиков за фактически потребленные ресурсы, то НДФЛ не возникает. А если оплачиваются коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического потребления (отопление, теплоснабжение, услуги домофона), то у ссудодателя возникает доход, облагаемый НДФЛ*(1).

Однако, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае при передаче объекта недвижимого имущества в безвозмездное временное пользование другой стороне физлицо не получает какой-либо экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ. По этому основанию у физлица не возникает обязанности уплачивать НДФЛ*(2).

В связи с этим полагаем, что в данном случае физлицо не осуществляет предпринимательской деятельности как таковой при совершении операции по безвозмездной передаче объекта недвижимого имущества в безвозмездное временное пользование другой стороне.

Даже если допустить, что физлицо в данном случае получало бы доход как арендодатель, то и в этой ситуации позиция о том, что физлицо осуществляет предпринимательскую деятельность, не бесспорна в силу мнения, изложенного в письмах МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398 "О сдаче помещений в аренду (наём)", УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 27-11н/56495, УФНС по г. Москве от 06.09.2006 N 28-11/80621@. В них говорится, что арендодатель, получая обусловленный договором аренды доход в виде арендной платы, поименованный в ст. 208 НК РФ и являющийся объектом налогообложения по налогу на доходы по ставке 13%, не осуществляет на свой риск какой-либо экономической деятельности, поскольку именно арендатор осуществляет деятельность с использованием арендованного имущества. Как было указано в письме МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, сдаваемое налогоплательщиком в аренду (наем) нежилое (жилое) помещение не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности. В письме также указано, что по существу сдача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное выше понятие "экономической деятельности". Поскольку в соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата коммунальных платежей, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или помещение сдается в аренду. В связи с этим указанные затраты собственника помещения не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения. Кроме того, размер арендной платы за наем помещения устанавливается в договоре по соглашению сторон, следовательно, арендодатель имеет возможность учесть свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения, в назначаемой им арендной плате, учитывая, что коммунальными услугами фактически пользуется арендатор.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле.

Таким образом, физические лица не признаются плательщиками НДС, поэтому если физическим лицом, не ИП, оказываются услуги, то они не являются объектом обложения НДС.

Безвозмездное оказание услуг физическим лицом не облагается НДС по тому же основанию*(3).

Вместе с тем в отдельных случаях при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности, правда в части возмездного оказания услуг, физлицо, не зарегистрированное в качестве ИП, может быть признано плательщиком НДС*(4). Так, Верховный Суд РФ в определении от 20.07.2018 N 16-КГ18-17 подтвердил, что гражданин должен уплачивать НДС, если он занимается предпринимательской деятельностью по сдаче собственных нежилых помещений в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако, как следует из данного определения, такой вывод суда о получении дохода от сделок как прибыли от фактической предпринимательской деятельности с целью начисления НДС был сделан на основании того, что гражданин извлекал прибыль от сдачи в аренду нежилых коммерческих помещений с целью получения дохода, который превышал среднемесячный доход, установленный в Волгоградской области и по стране в целом, на протяжении длительного периода времени*(5).

Если в рассматриваемой ситуации такие обстоятельства не выявляются, то у физлица не возникает обязанности уплачивать НДС. Следовательно, поскольку в данном случае не возникает налоговых последствий в части НДС, при подходе к анализу данной ситуации с точки зрения налогообложения НДС физлицо, так же как и в случае с НДФЛ, не должно рассматриваться как лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Возникает ли обязанность уплачивать НДФЛ в случае, если физическое лицо в 2008 году приобрело нежилое коммерческое помещение, которое сдавалось в аренду юридическому лицу, с суммы арендной платы удерживался НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);

- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

27 августа 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Но нельзя исключить рисков претензий налогового органа о том, что оплата коммунальных платежей за фактическое потребление является доходом физического лица. В случае споров рекомендуем привести арбитражную практику, учитывающую приведенную позицию Минфина России. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2012 N Ф03-5812/12 по делу N А73-3480/2012 указано, что общество оплачивало только фактически потребленные коммунальные услуги, определяемые на основании подтверждающих документов, поэтому данная оплата не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку данные расходы понесены арендатором исключительно в своих целях. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40).

*(2) Что же касается вопроса о возникновении у индивидуального предпринимателя - ссудополучателя в рассматриваемой ситуации дохода для целей исчисления НДФЛ нельзя назвать однозначным. Согласно официальной позиции для целей налогообложения получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-11/218, решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.08.2013 по делу N А53-35116/2012), что при иных системах налогообложения (включая УСН), безусловно, приводит к возникновению у ссудополучателя внереализационного дохода, определяемого в порядке п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22618, от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@, от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881 и др.).

Однако для целей НДФЛ имущественные права в качестве доходов в натуральной форме прямо упомянуты лишь в подп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ (введена с 1 января 2019 г.), который к рассматриваемой ситуации отношения не имеет.

Иные положения ст. 211 НК РФ распространяются либо на доходы, полученные налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей (в частности, п. 1 и подп. 1 п. 2), либо речь в них идет о товарах, работах, услугах. При этом Минфин России обращает внимание, что ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров аренды и договоров возмездного оказания услуг. Специальных норм, относящих договоры аренды к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в главе 23 НК РФ также не имеется (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-04-05/25291, от 13.07.2010 N 03-04-05/3-389), что, по нашему мнению, в полной мере применимо и к договору ссуды.

Таким образом, на наш взгляд, приведенные положения формально не могут распространяться на случаи безвозмездного получения налогоплательщиками имущественных прав от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Учитывая, что нормы главы 23 НК РФ не содержат какой-либо методики определения денежного выражения дохода в натуральной форме, полученного налогоплательщиком при безвозмездном использовании имущества физического лица, считаем, что в данной ситуации у ссудополучателя не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ.

Подтверждают данную позицию выводы, содержащиеся в письмах Минфина России от 03.09.2010 N 03-04-05/3-520, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723, письмах ФНС России от 10.01.2012 N ЕД-3-3/5@, от 03.07.2008 N 3-5-03/219@, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 N Ф04-3840/11 по делу N А75-8953/2010, решении Петродворцового районного суда Санкт-Петербурга от 03.08.2011 N 2-770/11).

Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2014 N Ф08-508/14 по делу N А53-35116/2012 судьи пришли к выводу о получении предпринимателем облагаемого НДФЛ дохода в связи с экономией денежных средств за счет бесплатного пользования не принадлежащего ему земельным участком, предоставленным ему другим физическим лицом. Суд указал, что перечень видов доходов, указанный в п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим.

Если говорить о материальной выгоде, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, то логика здесь может быть та же - прямых оснований для определения дохода в виде материальной выгоды от безвозмездного пользования этой статьей не предусмотрено. Подпункт 2 п. 1 ст. 212 и п. 3 ст. 212 НК РФ предусматривают определение дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Имущественные права в этих нормах не упоминаются, притом что для целей налогообложения имущественные права не тождественны имуществу, равно как и понятие "реализация" применимо лишь к товарам, работам, услугам (ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Данные обстоятельства, на наш взгляд, свидетельствуют о том, что у ссудополучателя в данном случае не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ даже в случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо. Согласно позиции Минфина России определение материальной выгоды при приобретении налогоплательщиком имущественных прав статьей 212 НК РФ не предусмотрено (письма от 25.06.2015 N 03-04-05/36763, от 11.12.2017 N 03-04-06/82339, а также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 N 07АП-6057/18), что подтверждается и правовой позицией, выраженной в п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

Отметим, из постановлений ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2010 N Ф03-2863/2010, ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 N А42-2025/2006 вытекает возможность применения налоговыми органами указанных норм ст. 212 НК РФ к ссудополучателю в случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо (ст. 105.1 НК РФ). Однако следует учитывать, что приведенные дела относились к периоду действия ст. 20, 40 НК РФ (как и указанное выше постановление по ст. 211 НК РФ), и с учетом более актуальной правовой позиции и разъяснений Минфина России подобные выводы не являются бесспорными.

Таким образом, мы видим аргументы не начислять НДФЛ. Вместе с тем, если предприниматель-ссудополучатель будет исходить из отсутствия у него объекта обложения НДФЛ при безвозмездном использовании имущества, полученного от физического лица, ему следует быть готовым отстаивать свою точку зрения, в том числе в судебном порядке.

*(3) При этом имеет место позиция, не имеющая отношения к рассматриваемой, согласно которой предоставление налогоплательщиком НДС в безвозмездное пользование имущества другому лицу признается операцией, подлежащей налогообложению НДС (смотрите Энциклопедию решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав).

*(4) О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли. Согласно коду 68.20.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом является одним из видов экономической деятельности.

*(5) Отметим, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (определение Верховного Суда Республики Карелия от 21.08.2017 по делу N 33а-2825/2017).