Вопрос: Обязанность или отсутствие таковой по представлению налогового отчета при наличии необлагаемых налогом на прибыль доходов иностранной организации с учетом Решения ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.)

Организация-налогоплательщик осуществляет ввоз на территорию РФ товаров, приобретенных по внешнеторговым контрактам, с соблюдением всех необходимых таможенных процедур. Организация занимается импортной деятельностью - поставкой плодоовощной продукции на территорию РФ и их реализацией на внутренний рынок.

Должна ли организация в 2023 году представить расчет сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов с учетом решения ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации следует принять самостоятельное решение относительно предпочтительного варианта поведения во взаимоотношениях с налоговым органом, в том числе в отношении представления или непредставления Налогового расчета.

Не исключаем, что свою позицию организации в случае непредставления расчета в рассматриваемой ситуации придется отстаивать в судебном порядке (даже при условии, что непредставление Налогового расчета не повлияло на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет).

По мнению контролирующих органов, необлагаемые доходы иностранной организации подлежат отражению российскими организациями в Налоговом расчете, если признаются доходами от источников в РФ.

При этом некоторые суды указывают на то, что если на российскую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, то у нее отсутствует и обязанность по представлению налогового расчета. Соответственно, обязанность по представлению уточненного расчета отсутствует, и привлечение к налоговой ответственности в этом случае неправомерно.

В рассматриваемой ситуации говорить о наличии оснований для полного освобождения налогового агента от ответственности за непредставление Налогового расчета мы не можем, в том числе с учетом упомянутого в вопросе решения ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19.

Обоснование позиции:

1. В отношении наличия обязанности (или отсутствия таковой) у организации представлять Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае отсутствия удержаний налогов с данных выплат отметим следующее.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Одновременно п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает исключение из состава налогооблагаемых доходов тех поступлений, которые получены иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6, 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ.

Обязанность информировать налоговый орган о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее - Налоговый расчет), возложена на налоговых агентов (п. 4 ст. 310 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет РФ.

Кроме того, подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, из буквального толкования приведенных норм следует, что обязанность представления Налогового расчета возлагается только на налогового агента. Если в силу положений ст. 309 НК РФ на российскую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, то у нее отсутствует и обязанность по представлению сведений, указанных в п. 4 ст. 310 НК РФ.

2. В свою очередь, по мнению уполномоченных органов, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, при этом признаются доходами от источников в РФ и подлежат отражению российскими организациями в налоговом расчете.

Так, в письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776 было дано соответствующее разъяснение, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ на основании международного договора, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете. Данная позиция изложена в упомянутом в вопросе решении ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19, письмах ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, необлагаемый доход подлежит отражению налоговым агентом в Налоговом расчете.

Отметим, что судебная практика не всегда складывается в пользу организаций.

Так, существуют судебные решения, при принятии которых судьи исходили из того, что российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, не утрачивает статус налогового агента, даже если не обязана исчислять и удерживать налог в конкретном случае (постановления АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2016 N Ф08-1502/16 по делу N А53-17372/2015, Пятнадцатого ААС от 16.10.2009 N 15АП-8291/2009). Судьи отмечают, что целью представления налоговых расчетов является осуществление налогового контроля за правильностью налогообложения доходов иностранных организаций. Основания неудержания налога не имеют значения.

В свою очередь, в других судебных решениях указывается на то, что в отсутствие обязанности налогового агента отсутствует и обязанность по представлению Налогового расчета, а также на неправомерность привлечения организаций к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/16 по делу N А62-6152/2015).

Кроме того, суды признают несостоятельными доводы налогового органа о том, что непредставление российской организацией сведений обо всех выплаченных иностранным контрагентам доходах, в том числе не подлежащих налогообложению в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, препятствует осуществлению налогового контроля за правильностью налогообложения доходов иностранных организаций. Такой контроль, по мнению судей, осуществляется налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий таможенных деклараций, деклараций по налогу на добавленную стоимость, а также валютного контроля (постановление АС Поволжского округа от 22.12.2017 N Ф06-28130/17).

Из имеющейся арбитражной практики следует, что суды, признавая позицию налоговых органов неправомерной в отношении привлечения организаций к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ или п. 1 ст. 126.1 НК РФ за непредставление информации о доходах, выплаченных иностранной организации, в случае отсутствия у российской организации обязанностей налогового агента, указывают на то, что при отсутствии такой обязанности российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых. Соответственно, и доводы инспекции о неправомерности действий (бездействии) организации являются в этом случае необоснованными и основанными на неверном толковании норм действующего законодательства (смотрите постановления Девятнадцатого ААС от 28.06.2021 N 19АП-3151/21 по делу N А64-1768/2021, Седьмого ААС от 04.03.2020 N 07АП-28/20 по делу N А03-14050/2019).

В свою очередь, в упомянутом в вопросе решении ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 Верховный Суд подчеркнул: отсутствие удержанных за соответствующий период налогов не влияет на обязанность организации - налогового агента представить в налоговый орган сведения о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов.

Таким образом, в настоящее время, несмотря на то, что в п. 4 ст. 310 НК РФ говорится об обязанности представления налогового расчета только налоговыми агентами, на практике налоговые органы трактуют это понятие несколько иначе.

В любом случае организации следует принять самостоятельное решение относительно предпочтительного варианта поведения во взаимоотношениях с налоговым органом, в том числе в отношении представления или непредставления налогового расчета.

Не исключаем, что свою позицию организации в случае непредставления расчета в рассматриваемой ситуации придется отстаивать в судебном порядке (даже при условии, что непредставление Налогового расчета не повлияло на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет).

К сведению:

- непредставление в установленный срок налоговым агентом расчета влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- представление налоговым агентом расчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения (п. 1 ст. 126.1 НК РФ).

Определения понятия "недостоверные сведения" НК РФ не содержит. В связи с этим, по разъяснениям ФНС, любые заполненные реквизиты, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Так, основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК РФ, будет являться недостоверность информации, допущенной в результате арифметической ошибки, искажения суммовых показателей, иных ошибок.

3. В отношении представления Налогового расчета за прошлые периоды отметим следующее.

В силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.

Таким образом, из буквального значения данной нормы следует, что налоговый агент обязан представлять Налоговые расчеты и за прошлые периоды, даже если и с опозданием, так как его представление является обязанностью налогоплательщика.

Отметим, что в соответствии с п. 1.3 Порядка при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган Налоговом расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей удержанию, или иных ошибок, приведших к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный Налоговый расчет за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Также п. 6 ст. 81 НК РФ определено, что при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган Налоговом расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном данной статьей. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Заметим, что п. 6 ст. 81 НК РФ изменен с 1 января 2024 г. Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ, он будет звучать в следующей редакции: Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, за исключением расчета сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период, должен содержать данные в отношении только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога. Уточненный расчет сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период должен содержать данные в отношении всех налогоплательщиков, указанных в ранее представленном в налоговый орган расчете.

Таким образом, из буквального значения слов и выражений, содержащихся в п. 1.3 Порядка, п. 6 ст. 81 НК РФ, следует, что организация не обязана подавать уточненные Налоговые расчеты, если организация в целом ранее не представила первоначальный Налоговый расчет.

Полагаем, что в случае непредставления Налогового расчета за предыдущие периоды, как и его представление за предыдущие периоды с опозданием (даже с учетом того, что непредставление Налогового расчета не повлияло на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет), к организации так или иначе могут применить штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 126 НК РФ.

Как было отмечено, организации следует принять самостоятельное решение относительно предпочтительного варианта поведения во взаимоотношениях с налоговым органом, в том числе в отношении представления или непредставления налогового расчета за прошлые периоды.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;

- Вопрос: Обязанность или отсутствие таковой по представлению налогового отчета при наличии не облагаемых налогом на прибыль доходов иностранной организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);

- Вопрос: Должна ли российская организация отражать в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов необлагаемые доходы? Какая предусмотрена ответственность за невключение в налоговый расчет необлагаемых доходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

- Вопрос: Представление налогового расчета о доходах, выплаченных иностранной организации, в случае, когда у российской организации не возникает обязанности налогового агента (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);

- Вопрос: Обязана ли организация представлять в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов при осуществлении лицензионных выплат в адрес иностранной организации, если в соответствии с законодательством организация не должна удерживать налог? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)

- Вопрос: Представление уточненного налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов при отсутствии занижения сумм налога к уплате (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);

- Нужно ли подавать налоговый расчет в отсутствие удержанного налога? (Д.Ю. Гусаров, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2023 г.)

- Энциклопедия решений. Ответственность за непредставление налоговому органу документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- Энциклопедия решений. Декларации (расчеты), которые подвергаются камеральной налоговой проверке (август 2023 г.);

- Вопрос: Представление расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов при прямой покупке товаров в Республике Беларусь и ввозе товара на территорию РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

7 ноября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.