Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций (А.А. Ефремова, И.А. Рощина, "Налоговый вестник", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2001 г., N 1, январь 2002 г.)

Как избежать ошибок при осуществлении
отдельных хозяйственных операций

Ситуация 1. Совет директоров Акционерного общества утверждает обществу бюджет на текущий год и смету на авансовое использование прибыли текущего года. В рамках данной сметы прибыль текущего года направляется на финансирование капитальных вложений, на различные выплаты в пользу сотрудников (премии, материальная помощь и др.), иные цели. По итогам финансового года собранием акционеров утверждается счет прибылей и убытков Акционерного общества и утверждается распределение прибыли, в том числе фактически состоявшееся авансовое использование прибыли текущего года.

В бухгалтерском учете Акционерного общества использование прибыли отражается следующим образом.

1. При направлении прибыли на финансирование капитальных вложений уменьшается нераспределенная прибыль и увеличивается добавочный капитал (основание - п.44, 91 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"). При этом в рамках нового Плана счетов перечень операций, отражаемых по кредиту счета "Добавочный капитал", закрытый и не содержит данной операции. Если не отражать в бухгалтерской отчетности процесс использования прибыли на финансирование капитальных вложений, то получается, что фактически прибыль направлена на инвестиции, то есть использована, а в бухгалтерской отчетности она отражена по статье "Нераспределенная прибыль".

2. При направлении прибыли на выплаты в пользу сотрудников (премии, материальная помощь и др.) Акционерное общество в бухгалтерском учете показывает использование прибыли. При этом в контексте Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями) данные расходы следует учесть либо в составе расходов от обычных видов деятельности, либо в составе внереализационных расходов, так как они не поименованы в п.3 ПБУ 10/99. Фактически источником для осуществления названных расходов собственником указана чистая прибыль текущего года, более того, выплаты, произведенные в пользу сотрудников за счет чистой прибыли, не подпадают под обложение единым социальным налогом.

Каким образом Акционерному обществу в бухгалтерском учете (бухгалтерской отчетности) отражать использование прибыли на финансирование капитальных вложений, на выплаты в пользу работников (премии, материальная помощь и т.д.), установленные сметой на авансовое использование прибыли (Акционерное общество в 2001 году применяет старый План счетов)?

Вопросы использования прибыли акционерного общества регулируются Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно ст.48 которого:

"1. К компетенции общего собрания акционеров относятся следующие вопросы:

...

11) утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков;...

2. Решение по вопросам, указанным в подпунктах 1-18 пункта 1 настоящей статьи, относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества.

Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества, за исключением решения вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, связанных с увеличением уставного капитала общества в соответствии со статьями 12 и 27 настоящего Федерального закона".

Таким образом, Закон требует, чтобы распределение прибыли осуществлялось исключительно общим собранием акционеров.

"К исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы:

...

13) использование резервного и иных фондов общества;...

Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества" (ст.65 Закона).

Таким образом, Совет директоров хотя и не имеет права распределения прибыли, но наделен правом расходования фондов после того, как эти фонды сформированы общим собранием акционеров в порядке распределения прибыли.

Совет директоров, утверждая смету авансового использования прибыли, фактически утверждает некие лимиты, которые затем принимаются (утверждаются) общим собранием акционеров в порядке распределения прибыли. До этого утверждения осуществленные расходы не имеют источника финансирования, а значит, в бухгалтерском учете нельзя дебетовать счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовать счет 88 в порядке авансового использования прибыли на основании решения Совета директоров можно только в случае, если общее собрание акционеров приняло решение о предварительном распределении прибыли на текущий год.

Согласно ПБУ 10/99 и новому Плану счетов реализуются следующие подходы к отражению указанных затрат.

1. Использование прибыли на капитальные вложения

Использование прибыли отражается в данном случае по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", причем возможна и обратная проводка по тем же субсчетам, то есть прибыль, отвлеченная на капитальные вложения, не используется окончательно, а как бы резервируется, а потом может вновь перераспределяться. Не вдаваясь в подробности, скажем только, что данное нововведение Минфина России кажется нам крайне неудачным именно по указанным в вопросе причинам: нет уменьшения остатка по счету прибыли, не отражается ее реальное расходование. В связи с этим можно предложить следующие действия:

- до конца текущего года следует пользоваться указанными Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и выполнять проводку Д-т 88 К-т 87;

- в начале 2002 года необходимо вернуться к данному вопросу и обосновать возможность или невозможность данных учетных записей исходя из требований нормативной базы по состоянию на 1 января 2002 года.

2. Использование прибыли на нужды потребления
(премии, материальная помощь и др.)

Данные расходы могут а) осуществляться за счет чистой прибыли общества и б) отражаться в составе внереализационных расходов общества (см. п.12 ПБУ 10/99)*(1). При этом порядок признания расходов должен быть следующим:

1) расходование прибыли прошлых лет:

- общее собрание акционеров распределяет чистую прибыль общества. Распределение может осуществляться по фондам (то есть в решении общего собрания на основании устава речь идет именно о величине конкретных фондов - накопления, потребления). Если же уставом общества образование фондов не предусмотрено, то общее собрание распределяет прибыль по неким направлениям. Исходя из реальной практики Совет директоров наделяется правом расходования как фондов, так и выделенных общим собранием "направлений" (в пределах сумм, указанных акционерами);

- в течение следующего года Совет директоров санкционирует расходование прибыли по фондам или по "направлениям" (в пределах сумм, указанных общим собранием), бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

2) авансовое расходование прибыли:

- общее собрание акционеров предварительно распределяет чистую прибыль общества на новый финансовый год. Распределение может осуществляться по указанной выше схеме (по фондам или по направлениям);

- в течение года Совет директоров расходует прибыль авансом (в пределах сумм, указанных общим собранием), бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- если общее собрание акционеров не утверждает распределение прибыли, которое фактически сложилось по итогам ее авансового расходования, то бухгалтерия должна сделать исправительные проводки, сформировав в учете дебиторскую задолженность;

3) отказ от использования чистой прибыли:

- если размеры фондов (или лимиты прибыли по "направлению") исчерпаны или общее собрание вообще не распределило никаких сумм в пользу данного вида расходов, то исполнительный орган (дирекция) рассматривает данные платежи как расходы в том смысле данного термина, который придает ему ПБУ 10/99, бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), а в отчетности (форма 2) данные расходы признаются в качестве внереализационных. В целях налогообложения прибыли данные расходы не учитываются.

В соответствии с п.4 ст.236 главы 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ выплаты организации своим работникам или иным физическим лицам не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если они производятся за счет средств, остающихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы (налога на прибыль).

В силу неопределенности понятия, приведенного в п.4 ст.236 НК РФ, возможна и следующая точка зрения*(2): расходами за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, являются расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат и, следовательно, не учитываемые при налогообложении прибыли. Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться именно этой точки зрения. Как указывалось выше, данные расходы не исключаются из налогооблагаемой прибыли и поэтому не должны облагаться единым социальным налогом.

Резюме.

1. Распределение прибыли (по фондам или по направлениям использования) как по итогам финансового года, так и авансовое является исключительной компетенцией общего собрания акционеров, которая не может быть передана ни Совету директоров, ни исполнительному органу (дирекции).

2. Компетенцией Совета директоров является расходование сформированных фондов или лимитов прибыли по направлениям использования (по итогам финансового года или по авансовому распределению).

3. Использование прибыли на финансирование капитальных вложений до конца года отражается в прежнем порядке, в 2002 году возможно изменение этого порядка (в случае отмены Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

4. Расходы на выплату премий, материальной помощи и т.п. расходы на потребление могут:

- осуществляться за счет прибыли прошлых периодов, распределенной на эти цели по итогам прошлых финансовых лет;

- осуществляться в счет авансового использования прибыли (при соответствующем решении общего собрания акционеров);

- отражаться как внереализационные расходы (без учета для целей налогообложения).

Ситуация 2. Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены формы первичной учетной документации, в том числе приказ о направлении сотрудников в командировку, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении и др.

На сегодняшний день в организации действует "внутреннее" положение об оформлении командировок.

Принимая во внимание необходимость отнесения на себестоимость для целей налогообложения командировочных расходов, а также минимизации трудозатрат сотрудников, прошу ответить на вопрос: как оформлять командировки (то есть необходимо ли оформлять все предусмотренные типовые формы Т-9, Т-10, Т-10а или достаточно оформлять только командировочное удостоверение)?

По нашему мнению, предприятию необходимо оформлять все предусмотренные типовые формы первичной документации для отражения на счетах бухгалтерского учета командировочных расходов.

Согласно ст.9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.08.1998):

"Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты...".

Таким образом, применение собственных ("внутренних") форм первичных учетных документов возможно только в случае, если для данных операций не предусмотрены типовые формы. В рассматриваемой ситуации предприятию следует применять типовые формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Однако, по нашему мнению, применение типовых форм первичных учетных документов по данным операциям может вводиться с 1 января 2002 года.

До выхода указанного постановления предприятие имело право использовать собственные формы первичных учетных документов для оформления служебных командировок. Первичные учетные документы, на основании которых данные операции отражались на счетах бухгалтерского учета, должны были утверждаться в качестве приложения к учетной политике предприятия. После введения унифицированных форм первичных учетных документов предприятие не имеет права применять свои собственные формы, и, следовательно, учетная политика предприятия подлежит изменению (унифицированные формы первичных учетных документов в учетной политике не указываются).

В ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указано:

"Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".

Хотя на сопоставимость данных бухгалтерского учета изменение формы первичных учетных документов в данном случае не влияет, формально любое изменение учетной политики следует вводить только с начала финансового года. Аналогичное требование содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Что касается возможности включения командировочных расходов в себестоимость продукции для целей налогообложения, то необходимо отметить следующее. В принципе налоговое законодательство не связывает возможность включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) с наличием первичных учетных документов, составленных по унифицированной форме. Только отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что является налоговым правонарушением и влечет наложение штрафа в размерах, установленных ст.120 НК РФ. Тем не менее налоговые органы, вероятнее всего, будут требовать первичные учетные документы, использование которых предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, то есть применительно к данной ситуации - унифицированные первичные учетные документы.

Кроме того, необходимым условием для включения данных расходов в "налоговую" себестоимость является наличие документов, подтверждающих, во-первых, сам факт осуществления данных расходов и, во-вторых, связь данных расходов с производственной деятельностью.

Рассматриваемые унифицированные формы первичных учетных документов (Т-9, Т-10, Т-10а), будут восприняты, по нашему мнению, налоговыми органами именно в качестве документов, обосновывающих включение данных расходов в себестоимость продукции. Таким образом, применение формы Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" решает часто встречающуюся на практике проблему подтверждения производственной необходимости каждой конкретной командировки.

Резюме.

1. Предприятию следует оформлять все предусмотренные типовые формы первичной документации по командировочным расходам. Неоформление таких документов означает нарушение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и возможность конфликта с налоговыми органами.

2. На основании положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 у предприятия есть возможность обосновать замену "внутренних" форм на типовые только начиная с 1 января следующего года.

Ситуация 3. Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. В связи с тем что в бухгалтерском учете счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывается ежемесячно и сальдо не имеет, просим разъяснить: каким образом (нарастающим итогом с начала года или помесячно) должны распределяться общехозяйственные расходы для целей налогообложения прибыли между видами деятельности при методе директ-костинг? Как можно соблюсти требования Инструкции N 62 при методе стандарт-костинг?

Директ-костинг и стандарт-кост являются элементами западного управленческого учета. В нормативных актах, регулирующих порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, указанные термины не используются, однако система нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет организациям учитывать расходы по обычным видам деятельности, используя методы, аналогичные директ-костингу и стандарт-косту. В то же время налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления и уплаты налога на прибыль*(3), не содержит указания о допустимости использования указанных методов при формировании себестоимости продукции, учитываемой при налогообложении прибыли.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Таким образом, в себестоимость реализованной продукции (для целей определения налогооблагаемой прибыли) должны включаться фактические затраты на производство и реализацию именно этой продукции.

Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде.) При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).

На практике налоговые органы обычно занимают "половинчатую" позицию: не предъявляя каких-либо претензий по поводу применения данного метода в принципе (иными словами, позволяя учитывать общехозяйственные расходы в себестоимости отгруженной продукции в полном объеме), они требуют (если выручка для целей налогообложения признается по оплате) включения в себестоимость реализованной продукции только части общехозяйственных расходов, приходящейся на оплаченную продукцию.

Что касается метода стандарт-кост, то для оценки сопоставимости данных о себестоимости реализованной продукции, полученной на счетах бухгалтерского учета с использованием данного метода, и себестоимости реализованной продукции, принимаемой для целей налогообложения, необходимо проанализировать реальные учетные технологии, используемые предприятием: каким образом предусматривается учет товарно-материальных ценностей (по учетным ценам или по фактическим), каким образом предусматривается списание отклонений нормативной себестоимости от фактической себестоимости готовой продукции.

Собственно использование метода стандарт-кост на распределение общехозяйственных расходов не влияет (так как для целей налогообложения принимается фактическая себестоимость), поэтому предлагаемое нами мнение по поводу распределения общехозяйственных расходов будет применимо и в данном случае. Предложить конкретную схему учета общехозяйственных расходов можно при условии, что имеются сведения, указанные в предыдущем абзаце.

Таким образом, в рамках данного ответа мы не рассматриваем легитимность применения данных методов при определении налогооблагаемой прибыли и еще раз предупреждаем о возможных претензиях налоговых органов по этому поводу.

Что касается порядка распределения общехозяйственных расходов для определения налогооблагаемой прибыли по разным видам деятельности, то следует отметить, что нормативно данный порядок не определен - фиксирован лишь сам факт необходимости ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, и, как следствие, выявлена необходимость распределения общехозяйственных расходов, а также определен показатель, относительно которого распределение производится.

В принципе, можно привести определенное количество аргументов в пользу распределения общехозяйственных расходов как исходя из оборотов за месяц, так и нарастающим итогом. Дело в том, что процедура формирования себестоимости продукции (работ, услуг) налоговым законодательством не регламентируется. Существует только законодательно определенный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции.

В связи с этим, по нашему мнению, предприятие может применить любой экономически обоснованный порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе и порядок распределения общехозяйственных расходов; при этом нормативно данный порядок может быть определен в отраслевых инструкциях по формированию себестоимости продукции.

Очевидно, что в случае отсутствия отраслевой инструкции порядок распределения общехозяйственных расходов следует утвердить в учетной политике предприятия и представить в налоговые органы.

По нашему мнению, при применении директ-костинга, сущность которого состоит в определении общехозяйственных расходов как затрат, относящихся к определенному периоду (например календарному месяцу) и включаемых в себестоимость продукции, реализованной за этот же период, влияние этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализованных в предыдущие и последующие периоды, исключается.

Согласно ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета допускает применение метода директ-костинг. Кроме того, даже если предприятие не использует метод директ-костинга, а формирует полную производственную себестоимость, оно списывает общехозяйственные расходы на счетах бухгалтерского учета ежемесячно; только в этом случае будут распределяться по видам деятельности общехозяйственные расходы, включенные в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Следовательно, логично было бы распределять эти расходы исходя из оборотов за месяц.

Требование налогового законодательства*(4) об определении налогооблагаемой прибыли (и, соответственно, о формировании себестоимости) нарастающим итогом в течение года в данном случае выполняется, так как речь идет о "внутреннем" распределении расходов, а себестоимость производства по разным видам деятельности будет учитываться при определении налогооблагаемой прибыли нарастающим итогом в течение налогового периода (года).

Но неурегулированность данного вопроса в нормативных документах всегда оставляет налоговым органам возможность предъявления претензий. Исходя из того, что все показатели бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль отражаются нарастающим итогом с начала года, налоговые органы могут потребовать принимать сумму распределяемых расходов нарастающим итогом с начала года.

Однако, как уже указывалось выше, данный порядок нормативно также не закреплен, а согласно п.7 ст.3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

При распределении общехозяйственных расходов часто возникает вопрос о том, каким образом определяется база для распределения (выручка от реализации продукции (работ, услуг)) - нарастающим итогом или за отчетный период. Несмотря на то, что законодательно данный вопрос также не урегулирован, из официальной переписки налоговых органов можно сделать вывод, что для данного расчета выручку, полученную от каждого вида деятельности, следует принимать нарастающим итогом с начала года. С точки зрения экономической логики, это оправданно, так как в качестве базы для распределения всегда желательно принимать наиболее объективный показатель.

Таким образом, по нашему мнению, предприятие может самостоятельно выбрать метод распределения общехозяйственных расходов исходя из экономической целесообразности для формирования фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При распределении общехозяйственных расходов на основании ежемесячных оборотов по счету учета общехозяйственных расходов расчет будет выглядеть следующим образом:

Месяц	Общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг). Строка 010 формы N 2	Выручка от вида деятельности, по которому установлена иная ставка по налогу на прибыль. Строка 011*(1) формы N 2	Общая сумма управленческих расходов		Сумма управленческих расходов, включае- мая в себестоимость производства по виду деятельности, ука- занному в графе 3
	С начала года	С начала года	За месяц	С начала года. Строка 040 формы N 2	За месяц гр.4 х (гр. 3/гр.2)	С начала года. Строка 041*(2) формы N 2
1	2	3	4	5	6	7
Январь	100	20	25	25	5	5
Февраль	150	50	30	55	10	15
Март	180	80	28	83	12,4	27,4
*(1) Вводится организацией самостоятельно. *(2) Вводится организацией самостоятельно.

В соответствии с примером сумма общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость услуг (нарастающим итогом с начала года), прибыль от реализации которых облагается по специальным ставкам, указана в графе 7. Получение этих данных означает выполнение первого этапа корректировок: распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам. Обращаем внимание читателей на то, что распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам, не следует путать с определением доли общехозяйственных расходов, относящихся к реализованной (для целей налогообложения) продукции. Данная корректировка производится в строке 2.1 б) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"*(5). Для этого данные графы 7 распределяются пропорционально доле оплаченной выручки в общей сумме выручки, полученной по данному виду деятельности.

Резюме.

Нормативно ситуация не урегулирована, причем:

1) на практике налоговые органы могут потребовать корректировки для целей налогообложения части общехозяйственных (для директ-костинга) и иных расходов (для стандарт-коста), приходящейся на долю незавершенного производства и на долю не реализованной для целей налогообложения продукции. Арбитражная практика по данному вопросу нам не известна;

2) что касается периода, за который необходимо распределять общехозяйственные расходы (помесячно или нарастающим итогом), то, по нашему мнению, организация может применить любой вариант исходя из экономического обоснования выбранной методики формирования себестоимости по различным видам деятельности.

Ситуация 1. Между двумя предприятиями заключен агентский договор, согласно которому агент обязуется по поручению принципала за вознаграждение совершать от своего имени и за счет принципала сделки по приобретению сырья, материалов и др. (п.1.1 прилагаемого Договора в приведенном выше контексте). От поставщика (или его грузоотправителя) груз следует к грузополучателю (принципалу). Принципал, принимая груз, обнаруживает недостачу (или излишек) поставленного товара.

Предложите схему учетных записей по отражению недостачи (излишка) в учете каждой из сторон - агента и принципала.

Предположим, что договор предусматривает возможность заключения агентом сделок с поставщиком товаров как от имени принципала, так и от своего имени.

В первом случае сторонами в договоре поставки являются поставщик и принципал. Поставщик отвечает за добросовестное исполнение обязательств непосредственно перед принципалом. Претензии по качеству и количеству поставляемых товаров принципал должен направлять непосредственно поставщику.

Следовательно, в случае недостачи стоимость недопоставленных товаров должна относиться принципалом на счет расчетов по претензиям, субсчет "Поставщик", до урегулирования проблемы (возврата стоимости недопоставленного товара, поставки недостающего товара).

Схемы бухгалтерских записей будут рассмотрены на следующем примере.

Договор заключен на поставку 10 единиц товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по цене 12 руб. за единицу, общая стоимость ТМЦ по договору - 120 руб. (включая НДС - 20 руб.).

При приемке поставляемого товара по количеству и качеству*(6) выявлены недостача товара в количестве двух единиц, о чем имеется акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (коммерческий акт), составленный в соответствии с Инструкцией N П-7, а также комплект документов, указанный в п.26 Инструкции, или же выявлен излишек товара в количестве одной единицы, о чем также имеется соответствующий акт.

В табл.1 приведена схема отражения данных операций в учете принципала (для случая недостачи).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сум- ма, руб.
Перечислена оплата поставщику согласно договорной стоимости с учетом НДС	60 / Пос- тавщик	51	120
Оприходованы товары согласно акту о приемке мате- риалов	10	60 / Пос- тавщик	80
После получения счета-фактуры начислен НДС согласно счету-фактуре	19	60	20
Возмещен НДС по приобретенным и оплаченным ТМЦ	68	19	16
Стоимость недостающих товаров относится на расчеты по претензиям	63 / Пос- тавщик	60 / Пос- тавщик	20
НДС по недопоставленным товарам относится на расчеты по претензиям	63 / Пос- тавщик	19	4

В случае выявления излишков полученного товара товар приходуется как неотфактурованная поставка по учетной стоимости, которая определяется исходя из цены и условий, предусмотренных договором поставки (схема приведена в табл.2). Таким образом, по кредиту счета 60/Поставщик отражается сумма задолженности перед поставщиком за излишне полученный товар. В случае если кредитор не истребует оплату за излишне поставленный товар, то по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается на счет учета прибылей и убытков и включается в налогооблагаемую прибыль в качестве внереализационного дохода.

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сум- ма, руб.
Перечислена оплата поставщику согласно договорной стоимости с учетом НДС	60 / Пос- тавщик	51	120
Оприходованы товары согласно акту о приемке материалов и акту об установленном расхождении по количеству и качеству поступивших ТМЦ	10	60 / Пос- тавщик	110
После получения счета-фактуры начислен НДС по приобретенным и оплаченным товарам	19	60	20
Оплачена стоимость выявленных излишков товаров (включая НДС)	60	51	12
Начислен НДС по оплаченным и оприходованным товарам (при наличии счета-фактуры)	19	60	2

Во втором случае, если агент во исполнение договора поручения заключает договор поставки от своего имени, это предполагает следующее:

1) для поставщика именно агент является покупателем в договоре поставки, то есть именно агент является кредитором, которому производится исполнение, а указание в качестве грузополучателя принципала в соответствии со ст.312 ГК РФ является указанием должнику (поставщику) на лицо, управомоченное кредитором (агентом) на получение исполнения;

2) собственником поставляемого товара становится принципал в силу ст.996 ГК РФ и условий агентского договора в момент, определяемый в договоре поставки или в соответствии с указанием закона.

Таким образом, в случае поставки товара с недостачей юридически перед принципалом несет ответственность агент на основании ст.998 ГК РФ. В свою очередь, ответственность перед агентом несет поставщик как сторона в договоре поставки.

В случае недопоставки товара, то есть неисполнения со стороны поставщика обязательства по поставке товара в определенном количестве, складывается следующая ситуация:

1) агент ненадлежащим образом исполняет свои договорные обязательства перед принципалом; до момента восполнения недостачи у агента будет задолженность перед принципалом на сумму переданных последним денежных средств, а принципал вправе потребовать от агента исполнения обязательства - восполнения недостачи;

2) поставщик ненадлежащим образом исполняет свое договорное обязательство перед агентом; агент вправе обратиться к поставщику; поставщик обязан надлежащим образом исполнить обязательство по поставке - восполнить недостачу, а также нести ответственность в соответствии с условиями договора, в том числе уплатить договорную неустойку, если таковая предусмотрена.

С другой стороны, в соответствии с п.2 ст.993 ГК РФ принципал вправе потребовать от агента передачи прав по договору поставки с соблюдением правил об уступке требования даже независимо от условий договора поставки, ограничивающих или запрещающих такую уступку.

Таким образом, принципиально возможны две схемы обращения к поставщику с требованием о возмещении недостачи и реализации прав покупателя:

1) агент самостоятельно обращается к поставщику; поставщик либо добровольно восполняет недостачу, либо компенсирует недостачу (в зависимости от объема недостачи и требования агента); агент передает принципалу все полученное от поставщика;

2) принципал самостоятельно обращается к поставщику, подтверждая свое право состоявшейся уступкой; поставщик либо добровольно восполняет недостачу, либо компенсирует недостачу (в зависимости от объема недостачи и требования принципала).

1 вариант. Взаимоотношения участников в данной ситуации будут складываться по следующей схеме: принципал - агент - поставщик и наоборот.

По этой же схеме должен быть организован и документооборот: принципал документирует факт недостачи или излишков поступивших ТМЦ*(7), и передает пакет документов агенту; агент направляет от своего имени претензию поставщику (на основании за-ключенного с поставщиком договора и полученных от принципала документов).

Тогда схема учетных записей для агента будет выглядеть следующим образом (см. табл.3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сум- ма, руб.
Получены денежные средства от принципала для приобретения ТМЦ	51	76 / Прин- ципал	120
Оплачен товар поставщику	76 / Пос- тавщик	51	120
Закрыта задолженность по поставленным ТМЦ	76 / Прин- ципал	76 / Пос- тавщик	120
1. В случае обнаружения недостачи товаров принципал должен представить агенту документы, подтверждающие количество недостающих товаров:
Стоимость недостающих товаров относится на расчеты по претензиям	63 / Пос- тавщик	76 / Прин- ципал	20
В зависимости от способа удовлетворения поставщиком претензии:
Поставщик поставил принципалу недостающие ТМЦ	76 / Прин- ципал	63 / Пос- тавщик	20
Поставщик вернул денежные средства за недопостав- ленные ТМЦ	51	63 / Пос- тавщик	20
Полученные денежные средства перечислены принципалу	76 / Прин- ципал	51	20
2. В случае выявления излишков поставленного товара принципал должен представить агенту документы, подтверждающие количество излишне полу- ченных товаров:
Отражается стоимость излишне полученных принципалом товаров (определенная в соответствии с условиями договора поставки включая НДС)	76 / Прин- ципал	76 / Пос- тавщик	12
Получена от принципала оплата излишне поставленных товаров	51	76 / Прин- ципал	12
Перечислена оплата товаров поставщику	76 / Пос- тавщик	51	12

Схема учетных записей у принципала будет выглядеть следующим образом (см. табл.4).

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сум- ма, руб.
Перечислены денежные средства агенту для приобретения ТМЦ	76/ Агент	51	120
1. При приемке товаров выявлена недостача:
Оприходованы поступившие ТМЦ, согласно акту о приемке ТМЦ и акту об установленном расхождении по количеству и качеству поступивших ТМЦ	10	76/ Агент	80
Начислен НДС по приобретенным ТМЦ	19	76/ Агент	20
НДС по оплаченным и оприходованным ТМЦ возмещается из бюджета	68/ НДС	19	16
НДС по недопоставленным товарам относится на расчеты по претензиям	63/ Агент	19	4
Стоимость недостающих материалов относится на расчеты по претензиям	63/ Агент	76/ Агент	20
В зависимости от способа удовлетворения возникающих претензий:
а) допоставкой товара
Оприходованы поступившие товары	10	63/ Агент	20
Начислен НДС по приобретенным ТМЦ	19	63/ Агент	4
НДС по оприходованным и оплаченным ТМЦ возмещается из бюджета	68	19	4
б) денежными средствами
Получено денежное возмещение стоимости недопоставлен- ных товаров	51	63/ Агент	24
2. При приемке товара выявлены излишки:
Оприходованы поступившие ТМЦ согласно акту о приемке ТМЦ и акту об установленном расхождении по количеству и качеству поступивших ТМЦ	10	76/ Агент	110
Начислен НДС по приобретенным ТМЦ	19	76/ Агент	22
НДС по оплаченным и оприходованным ТМЦ возмещается из бюджета	68	19	20
Перечислена оплата поступивших излишков	76/ Агент	51	12
НДС по оплаченным и оприходованным ТМЦ возмещается из бюджета	68	19	2

2 вариант. В случае передачи агентом принципалу прав из договора поставки:

1) агент передает принципалу права из договора поставки с соблюдением правил об уступке требования;

2) принципал на основании уведомления поставщика о состоявшейся передаче прав из договора поставки вправе требовать от поставщика надлежащего исполнения обязательства по поставке.

При этом норма, указанная в п.2 ст.993 ГК РФ, подчеркивает, что передача прав из договора поставки осуществляется не на основании сделки уступки права требования (цессии), а на основании особой сделки принципала (комитента) с агентом (комиссионером), осуществляемой только по правилам цессии.

Несмотря на сделанный выше вывод о том, что передача принципалу прав агентом из договора поставки не является цессией, а особой сделкой, проверяющие органы будут, по нашему мнению, подходить к такой сделке как к цессии и применять соответствующие условия.

С учетом того обстоятельства, что договор поставки может носить длительный характер, а поставки могут осуществляться партиями на основании отдельных спецификаций, порой возникают затруднения с передачей прав покупателя агентом принципалу по каждой конкретной поставке. В зависимости от условий договора поставки и позиции проверяющего органа:

- договором поставки может быть признана только конкретная поставка по спецификации