Составление бухгалтерского отчета за 2001 год (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2001 г., N 1, 2, 3, январь, февраль, март 2002 г.)

Составление бухгалтерского отчета за 2001 год

Цель настоящей публикации - обратить внимание читателя на отдельные статьи бухгалтерского баланса, по которым изменился либо порядок бухгалтерского учета, либо порядок налогообложения, либо порядок отражения в бухгалтерской отчетности. Также даются подробные разъяснения к строкам отчета, при заполнении которых у бухгалтеров возникает наибольшее число вопросов.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета);

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н; приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н;

другими положениями по бухгалтерскому учету, принятыми Минфином России.

Бухгалтер должен учитывать так же все изменения которые произошли с начала 2001 г. в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, и правильно их применять:

приказом Минфина России N 27н от 30.03.01 внесены изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах";

приказом Минфина России N 26н от 30.03.01 отменено действие ПБУ 6/97 и утверждено новое ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Кроме того, следует принять во внимание нововведения, затрагивающие порядок учета и составления отчетности, действующие с 1 января 2001 г.: вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Форма N 1 бухгалтерский баланс

Актив баланса

I. Внеоборотные активы

Строка 110 (в том числе строки 111, 112, 113)

"Нематериальные активы" По этой группе статей приводится остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов. При составлении баланса бухгалтер должен проверить, относятся ли объекты, учтенные на счете 04, к нематериальным активам. Их состав определен п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Существование активов должно быть подтверждено документально, т.е. организация должна иметь патенты, свидетельства и др.

1. К нематериальным активам не относятся лицензии на право ведения определенных видов деятельности, приобретенные организацией в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Если лицензия на осуществление лицензируемого вида деятельности получена организацией в установленном Законом порядке, то расходы, связанные с приобретением лицензии, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе управленческих расходов. При этом затраты юридических лиц, связанные с оплатой лицензий, относятся на общехозяйственные расходы равномерно в течение срока их действия.

2. К нематериальным активам не относятся компьютерные программы, приобретая (создавая) которые организация не получает исключительных авторских прав на них.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров, в частности, на программы для ЭВМ, базы данных и др.

Российским агентством по патентам и товарным знакам утверждены Правила регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем (приказ от 31.12.98 N 245).

Этими правилами устанавливается порядок регистрации договоров о полной уступке всех имущественных прав и договоров о передаче имущественных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем.

Приобретенные в соответствии с этими правилами права должны учитываться на счете 04 "Нематериальные активы".

Однако чаще организации приобретают права на использование программных продуктов, а не исключительные права. Приобретаются такие программы на машинных носителях (дискетах, дисках и пр.) по договору с правообладателем по лицензионному соглашению.

В связи с тем, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определенных указаний, каким объектом учета считать эти компьютерные программы, организации учитывают их на счете 01 как основные средства исходя из того, что срок их полезного использования превышает 12 месяцев. Однако при таком порядке учета возникает вопрос о начислении амортизации, так как шифра в Единых нормах амортизационных отчислений, соответствующего указанному объекту, мы не обнаружим.

Стоимость произведенных затрат на приобретение компьютерных программ

рекомендуем отразить на счете 31 "Расходы будущих периодов" и равномерно, в течение установленного организацией в учетной политике срока использования программы для ЭВМ, переносить ее себестоимость продукции (работ, услуг).

3. До 2001 г. в состав нематериальных активов включали квартиры, приобретенные предприятием в объектах жилого фонда. Согласно же ПБУ 14/2000 эти квартиры в составе нематериальных активов не учитываются. Однако это противоречит письму Минфина России N 118 от 29.10.93 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" и п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Минфин России не комментирует данное противоречие, однако в ответах на частные запросы рекомендует учитывать квартиры, приобретенные в 2001 г., как основные средства, а квартиры, купленные в прошлые годы, - перевести в состав основных средств либо оставить на балансе как нематериальные активы.

В то же время, согласно п.4 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся исключительно активы, используемые в производстве продукции либо в управленческих целях.

4. Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизация НМА согласно п.15 ПБУ 14/2000 начисляется следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; пропорционально объему продукции.

Способ уменьшаемого остатка может быть применен только к тем НМА, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2001 г.

Во всех случаях сумму амортизации следует рассчитывать исходя из срока полезного использования НМА, т.е. из:

времени действия патента, свидетельства, иного документа, подтверждающего исключительные права на НМА;

предполагаемого периода использования НМА, в течение которого организация может получать от него доход;

количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования НМА.

Если невозможно определить срок полезного использования НМА, то он устанавливается равным 20 годам.

В 2001 г. начисляется амортизация по нематериальным активам, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств.

Согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности порядок начисления амортизации активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражается в учете записями:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления";

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08"Капитальные вложения";

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов";

Д-т сч.83 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки".

5. В соответствии со ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.01 по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов и операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 НК РФ.

К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числившиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу гл.25 НК РФ на счетах учета нематериальных активов, но не относящиеся к таковым в соответствии с гл.25 НК РФ.

Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы.

Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относящиеся к НМА для целей налогообложения, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2001 г. Начисление амортизации по этим объектам в 2002 г. будет осуществляться в порядке, установленном ст.256-259 НК РФ.

Строка 120 (в том числе строки 121, 122) "Основные средства"

1. С 2002 г. в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ отменяется льгота на финансирование капитальных вложений. За 2001 г. предприятия и организации смогут воспользоваться ею в последний раз.

При этом для целей применения льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений нет необходимости в ведении аналитического учета по счету 02 "Износ основных средств" в разрезе производственных и непроизводственных основных средств по следующим основаниям.

В соответствии с подп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) и п.4.1.1 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные:

предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Льгота по основным средствам производственного назначения предоставляется организациям всех организационно-правовых форм, направившим прибыль на указанные цели, по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000-87900 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного 01.01.76 Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (с последующими изменениями и дополнениями).

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, и инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123.

Согласно действующему законодательству при предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, фактически произведенные затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим организации.

2. Постановлением Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Минэкономики России письмом от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 отнесло персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.

По персональным компьютерам в 2001 г. организации могут применять для целей налогообложения механизм ускоренной амортизации, увеличивая на коэффициент ускорения не выше 2 нормы амортизационных отчислений, принятые в установленном порядке, т.е. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (с изменениями и дополнениями).

3. Согласно п.15 ПБУ 6/01 при переоценке основных средств организация должна соблюдать следующие условия: 1) переоценивается не один какой-либо объект основных средств, а группа однородных объектов; 2) если организация один раз переоценила группу объектов, она в дальнейшем должна проводить переоценки регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты отражены в учете, не отличалась существенно от текущей (восстановительной) стоимости этих объектов. Это требование распространяется только на основные средства, решение о переоценке которых принято в 2001 г.

4. В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отчислением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Переоценка основных средств производится по объектам, числящимся на 1 января отчетного года.

Если организация произвела переоценку объектов основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 в I квартале 2001 г., то ее результаты подлежат отражению в январе 2002 г.

Если организация произвела переоценку объектов основных средств до начала отчетного 2001 г., то результаты проведенной организацией до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года - в январе 2001 г.

5. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и относятся на внереализационные доходы организаций. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на сумму стоимости безвозмездно полученного имущества от других организаций, определяемой в момент получения по рыночной стоимости, но не ниже балансовой стоимости передающей стороны.

Указанная корректировка должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета по основным средствам, полученным безвозмездно в 2001 г., амортизация подлежит начислению в установленном порядке.

В целях налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам должно производиться от их первоначальной стоимости по единым нормам в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072.

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму "стоимости безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п.2.7 инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов" (стр.4.17 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000).

Таким образом, если первоначальная (рыночная) стоимость объектов основных средств отражена в учете:

Д-т сч.08"Капитальные вложения",

К-т сч.83"Доходы будущих периодов"

100000 руб.;

Д-т сч.01"Основные средства",

К-т сч.08"Капитальные вложения"

100000 руб.;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения",

К-т сч.02 "Износ основных средств"

1000 руб.;

Д-т сч.83"Доходы будущих периодов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

1000 руб.,

то необходимо выполнить корректировку: по стр.4.17 указать сумму 100000 руб.

Корректировка по стр.4.17 производится только в том отчетном периоде, когда имущество было безвозмездно получено. В последующих отчетных периодах стр.4.17 не заполняется, а корректировка осуществляется по стр.4.22 и 5.6 на одни и те же суммы.

Строка 4.17 не заполняется, если полученные объекты не облагаются налогом на прибыль при получении их безвозмездно, например, от физических лиц (п.2.7 инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000).

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы "амортизационных отчислений, начисленных по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно" (стр.4.22 приложения N 4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). По этой строке должна быть указана сумма 1000 руб. - начисленная амортизация за отчетный период по объекту, полученному безвозмездно.

Прибыль для целей налогообложения уменьшается на сумму "стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов, так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (п.4.17 настоящей Справки)" (стр.5.6 приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). По стр.5.6 указывается отнесенная на внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта в размере начисленной за отчетный период амортизации - 1000 руб.

Корректировка по стр.4.22 и 5.6 будет выполняться до истечения срока полезного использования объекта.

6. МНС России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли России и Минфином России письмом от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 разъяснило порядок применения письма Министерства экономики РФ от 29.12.99 N МВ-890/6-16 по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072.

Пример. Организация приобрела объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации - 10%. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100% : 10%), предполагаемый срок полезного использования у нового собственника 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, составляет 25% (100% : 4 года).

Следовательно, приобретая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупатель должен получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Если покупатель приобретает основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из установленных норм, то срок эксплуатации он определяет самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Такой порядок применяется к объектам основных средств, приобретенным после 1 января 2000 г., первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с ПБУ 6/01.

7. По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно после 1 января 2000 г., в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000 N 31н), амортизация должна начисляться.

По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно до 1 января 2000 г., амортизация не начисляется (см. письмо Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1).

8. В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации бухгалтерским записями:

Д-т сч.87"Добавочный капитал",

К-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Вопрос. Надо ли переносить на счет 88 "Нераспределенная прибыль" сумму дооценки основных средств, переоцененных в период с 1992 г. по 1997 г., выбывших до 2001 г., добавочный капитал от переоценки которых продолжает учитываться на сч.87"Добавочный капитал"?

Ответ. Организациям следует провести инвентаризацию сумм, числящихся на сч.87"Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств". При этом должны быть выделены суммы добавочного капитала, относящиеся к выбывшим объектам, и суммы добавочного капитала, относящиеся к объектам основных средств, числящимся на балансе.

Строка 130 "Незавершенное строительство"

1. При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете 01 "Основные средства") производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе.

Согласно ст.551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

В соответствии со ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

До момента государственной регистрации данный объект должен учитываться на счете учета капитальных вложений (независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема-передачи между продавцом и покупателем). Следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должна начисляться амортизация и не должны учитываться расходы на его содержание, например, на ремонт.

2. По данной строке могут быть отражены затраты не только по незавершенному строительству (приобретению) основных средств, но и на приобретение нематериальных активов. В связи с этим большое значение имеет организация аналитического учета по счету 08 "Капитальные вложения". Данная норма бухгалтерского учета неразрывно связана с нормами учета для целей налогообложения, в частности, расчетом суммы льготы на финансирование капитальных вложений по налогу на прибыль.

В сумму льготы не могут включаться земля и другие природные ресурсы. В п.3 ст.129 ГК РФ установлено, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Положение о том, что владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами осуществляется в той мере, в какой их оборот допускается законом, закреплено также в ст.209 ГК РФ.

До настоящего времени указанные права в отношении земли и других природных ресурсов законодательно не отрегулированы.

Согласно ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования не подлежат амортизации.

Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений, установленной законодательством по налогу на прибыль, не учитываются.

3. В соответствии с письмом МНС России от 27.04.01 N ВТ-6-04/350*(1) расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

При составлении бухгалтерского баланса за 2001 г. следует учесть, что подлежат обложению налогом на имущество затраты организации, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения", на приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств, если:

1) нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

2) строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

3) строительство завершено, и объект принят, передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

4) объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке, и иных аналогичных случаях.

Затраты организации по монтажу оборудования учитываются для целей обложения налогом на имущество после окончания нормативного срока монтажа оборудования (как при проведении работ подрядным, так и хозяйственным способом). При этом нормативный срок монтажа оборудования определяется на основании проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения" (в том числе строки 141, 142, 143, 144, 145) и строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения" (в том числе строки 251, 252, 253)

1. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Принцип такого деления - их экономическая сущность.

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в:

государственные ценные бумаги,

облигации и иные ценные бумаги других организаций,

уставные (складочные) капиталы других организаций,

предоставленные другим организациям займы.

Финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Таким образом, к краткосрочным финансовым вложениям могут быть отнесены облигации других организаций, если срок их погашения не более 12 месяцев (стр.253), и займы, срок погашения которых также составляет менее одного года (стр.251). По стр.252 отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров.

При отражении в отчетности статей группы "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2. Согласно п.3.6 данного порядка при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что:

а) если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала);

б) возникающая разница отражается на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 "Денежные документы" выкупленных акций.

Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 150 руб. с последующим аннулированием этих акций.

Бухгалтерские записи будут оформлены следующим образом:

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.50 "Касса"

100 руб.;

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.50 "Касса"

50 руб.;

Д-т сч.85"Уставный капитал",

К-т сч.56 "Денежные документы"

100 руб.

Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 50 руб. с последующим аннулированием этих акций. Бухгалтерские записи должны быть следующими:

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.50 "Касса"

50 руб.;

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50 руб.;

Д-т сч.85"Уставный капитал",

К-т сч.56 "Денежные документы"

100 руб.

Решением Верховного суда РФ от 01.12.98 N ГКПИ 98-525 п.3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами признан незаконным в части отнесения на счет 80 "Прибыли и убытки" положительной разницы между номинальной стоимостью акции и ценой ее выкупа. Однако в настоящее время иного порядка отражения подобных сумм нет, вследствие чего данные суммы относятся на финансовые результаты, но не принимаются в целях налогообложения прибыли.

Новым Планом счетов для учета выкупленных у акционеров (участников) акций (долей) выделен отдельный счет 81 "Собственные акции (доли)". Их учет ведется по фактической стоимости выкупа.

2. Согласно п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассив бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

Пример. Согласно выписке из реестра акционеров к организации перешли права на акции, стоимость которых согласно договору составляет 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2001 г. продавцу бумаг уплачено 70 000 руб., оставшаяся часть будет погашена в январе 2002 г. Бухгалтерские записи будут следующими:

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 000 руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51"Расчетный счет"

70 000 руб.

Кредиторская задолженность в сумме 30 000 руб. будет отражена по стр.621 баланса.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты приобретаемых объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".

Пример. Согласно договору право на акции переходит к покупателю с момента полной оплаты их стоимости. Стоимость акций согласно договору купли-продажи составляет 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2001 г. продавцу бумаг уплачено 70 000 руб., оставшаяся часть будет погашена в январе 2002 г.

Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51"Расчетный счет"

70 000 руб.

Данная дебиторская задолженность будет указана по стр.234 бухгалтерского баланса.

3. По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются, наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние (стр.141) и зависимые (стр.142) общества, долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, облигации и иные ценные бумаги других организаций (стр.143), в предоставленные другим организациям займы (стр.144) и государственные ценные бумаги (стр.145).

Однако помимо финансовых вложений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета, на счетах учета финансовых вложений отражаются права требования дебиторской задолженности, приобретенные по договору цессии цессионарием.

Пример. Организация по договору цессии приобрела у другого юридического лица право требования дебиторской задолженности, заплатив прежнему кредитору денежные средства в размере ниже номинала задолженности.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не рассмотрен нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу по сделке (уступка требования) (ст.382 ГК РФ).

Одним из доказательств совершения сделки является адекватное отражение в учете сторон.

Согласно ч.2 п.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.

В соответствии с Положением о составе затрат в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются другие доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (работ, услуг). Под такое определение подпадают доходы нового кредитора, образующиеся в виде разницы между реальной стоимостью выкупленного долга и ценой его покупки.

Отражение в бухгалтерском учете у покупателя приобретенного права требования дебиторской задолженности осуществляется на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактически произведенных затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются покупателем исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

вую услугу. Операция по реализации данной услуги является объектом обложения НДС.

С 1 января 2001 г. в соответствии со ст.155 НК РФ изменился порядок налогообложения операций по дальнейшей переуступке прав требования. До 1 января 2001 г. эта операция НДС не облагалась, так как в соответствии со ст.38 НК РФ права требования не признавались товаром для целей налогообложения. С 1 января 2001 г. новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которого подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю (цессионарию) финансо

Налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования (или прекращения обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налоговая ставка - 20%.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример. Организация А (цессионарий) в 2000 г. приобрела у организации Б за 100 000 руб. дебиторскую задолженность организации С на сумму 120 000 руб. сроком погашения в 2001 г. В 2001 г. организация С погашает задолженность перед А.

В 2000 г.:

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 000 руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51"Расчетный счет"

100 000 руб.

В 2001 г.:

Д-т сч.51"Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

120 000 руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

120 000 руб.;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения"

100 000 руб.;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

3 333 руб. [(120000 руб. - 100000 руб.) : 120% х 20];

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

16 667 руб.

4. Если по решению собрания акционеров акционерное общество уменьшает уставный капитал до размера чистых активов, сокращая количество акций в обращении, то у организации-эмитента не образуется налогооблагаемой прибыли, а у акционеров балансовая стоимость имеющегося сокращенного пакета акций не изменяется.

В соответствии со ст.29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть сокращен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе приобретением части акций в случаях, предусмотренных указанным законом.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

При уменьшении уставного капитала акционерного общества у организации-держателя акций стоимость финансовых вложений, отраженная по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", не изменяется, так как согласно Порядку отражения в учете операций с ценными бумагами ценные бумаги принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, а эти затраты в данном случае остаются неизменными (см. п.3.2 приказа Минфина России от 15.01.97 N 2).

5. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Согласно ст.14 Федерального закона от 29.12.98 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

6. Согласно п.3.5 приказа Минфина России от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного периода.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Для целей налогообложения сумма указанного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Восстановление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, и повышение на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, в пределах сумм этих резервов не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу того, что создание соответствующих резервов не уменьшало базу налога на прибыль в предыдущих периодах.

При этом для целей налогообложения восстановленные на финансовые результаты (счет 80) суммы резерва не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли организации при налогообложении.

Пример. На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества по цене приобретения 1 000 руб. стоимостью 100 000 руб., котировки которых регулярно публикуются.

Рыночная стоимость этих акций на 1 января 2001 г. составила 850 руб. за акцию.

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100000 руб. (100 х 1000)

приобретение акций;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

15000 руб. [(1000 - 850) х 100] образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Корреспонденция между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы" не устанавливается.

На сумму созданного резерва производится корректировка по стр.4.6 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (по стр.4.6 в нашем примере указывается сумма 15 000 руб.).

Если резерв под обесценение ценных бумаг был создан в предыдущем отчетном периоде, но рыночная стоимость акций возросла, производится восстановление резерва (в пределах суммы первоначально образованного резерва) следующей записью:

Д-т сч.82 "Оценочные резервы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений.

Пример. На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества, приобретенные в 1999 г. по цене 1000 руб. В 2000 г. был создан резерв на сумму 20 000 руб., так как их рыночная стоимость упала до 800 руб. В 2001 г. рыночная стоимость акций возросла до 1100 руб.

В 1999 г.:

Д-т сч.08"Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 000 руб;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51"Расчетный счет"

100 000 руб.;

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08"Капитальные вложения"

100 000 руб.

В 2000 г.:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

20 000 руб. [(1000 - 800) х 100].

В 2001 г.:

Д-т сч.82 "Оценочные резервы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

20 000 руб.

восстановлена сумма резерва.

В данном случае производится корректировка по стр.5.4 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, квартала.

7. В соответствии с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 76, субсчет "Расчеты по приобретению ценных бумаг".

При получении кредита и использовании его на приобретение ценных бумаг имеет значение момент принятия этих бумаг к бухгалтерскому учету:

Д-т сч.51"Расчетный счет",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

100 000 руб.;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по приобретению ценных бумаг",

К-т сч.51"Расчетный счет"

100 000 руб.;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по приобретению ценных бумаг",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

1 000 руб.;

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по приобретению ценных бумаг"

101 000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

5 000 руб.

после принятия ценных бумаг к учету;

Д-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков",

К-т сч.51"Расчетный счет"

5 000 руб.

Корректировка отнесенных на счет 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные расходы, не принимаемые для целей налогообложения" процентов (5 000 руб.) выполняется по стр.4.20 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000.

II. Оборотные активы

Строка 210 "Запасы" (в том числе строки 211, 212, 213, 214, 215, 216 и 217)

1. Статьей 506 ГК РФ определены существенные и необходимые условия договора поставки.

Суммовые разницы возникают в результате дополнительных условий по осуществлению расчетов между контрагентами, т.е. не являются необходимыми условиями договоров купли-продажи, договоров поставки.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и 33н (ред. от 30.03.01), суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), т.е. к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80 "Прибыли и убытки".

В то же время суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, как и прежде учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Статья 4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 предусматривает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До 1 января 2002 г. при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с Положением о составе затрат отрицательные суммовые разницы не включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, в рамках действующего законодательства отрицательные суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям, не принимаются при налогообложении прибыли.

Соответствующая корректировка прибыли для целей налогообложения выполняется по стр.4.10 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000. Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах (учтенных в бухгалтерском учете в составе прочих расходов).

2. В соответствии с п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов"*(2), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (ред. от 24.03.2000), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ, помимо основных, относятся затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают:

затраты по заготовке и доставке МПЗ;

затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит);

затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

Если кредит или заем получены специально на нужды приобретения МПЗ (это указано в тексте договора), то не включать проценты по такому кредиту или займу в первоначальную стоимость МПЗ у организации нет оснований.

Пример. Получен кредит на приобретение МПЗ в сумме 120 000 руб. До момента поступления МПЗ в соответствии с договором проценты составили 5 000 руб., после оприходования МПЗ - 2 000 руб.

Д-т сч.51"Расчетный счет",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

120 000 руб.;

Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51"Расчетный счет"

120 000 руб.;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

5 000 руб. (до оприходования МПЗ);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 000 руб.;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

105 000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

2 000 руб. (после оприходования МПЗ).

3. В соответствии с ПБУ 10/99 организации торговли могут выбирать порядок признания коммерческих и управленческих расходов - полностью в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или с формированием остатков на счете 44 "Издержки обращения".

Если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по стр.213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

Порядок расчета суммы издержек обращения, приходящейся на остаток товаров, установлен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.95 письмом N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, приведенном в п.2.18 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Так как согласно ПБУ 10/99 проценты по кредитам и займам относятся в дебет счета 80, субсчет "Операционные расходы", они не могут быть отражены по счету 44 "Издержки обращения".

При признании с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, в отличие от ранее действовавшего порядка, не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения (остатки на счетах 43 и 26 на 1 января 2000 г.) подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года. Либо организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (квартала, полугодия). Этот порядок должен быть определен организацией при изменении учетной политики в связи с изменением нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Списание остатков производится записями:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения", 43 "Коммерческие расходы".

Если учетной политикой организации, не осуществляющей торговую деятельность, не принято списание коммерческих расходов полностью в конце отчетного периода, то остаток коммерческих расходов, относящийся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражается по стр.217 "Прочие запасы и затраты" баланса.

4. С 1 января 2001 г. действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н. Оно изменило порядок отнесения имущества к внеоборотным активам. Теперь имущество организации со сроком службы более одного года, которое ранее относилось к МБП, нужно учитывать в составе основных средств.

Однако в Положении по ведению бухгалтерского учета содержатся определения основных средств и МПБ, не соответствующие ПБУ 6/01

Учитывая положения этих двух документов, МБП со сроком службы более года, которые поступили в организацию до 2001 г., следует отражать по стр.211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" бухгалтерского баланса.

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость"

Сумма, числящаяся в дебете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на конец отчетного года, должна быть связана с суммой задолженности поставщикам и подрядчикам.

В соответствии с гл.21 НК РФ в 2001 г. действуют четыре условия для предъявления к вычету НДС, уплаченного при приобретении материальных ценностей (работ, услуг):

1) факт использования приобретенных материальных ценностей (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) оприходование материальных ценностей (оказание услуг, выполнение работ);

3) оплата материальных ценностей (работ, услуг);

4) наличие счета-фактуры, отраженного в книге покупок.

Если материальные ценности оплачены, но еще не получены, запись по дебету счета 19 неправомерна.

На счете 19 учитываются излишне уплаченные поставщикам суммы налога:

1) по основным средствам, требующим монтажа.

Согласно разъяснениям Минфина России и МНС России термин "принятие на учет" означает отражение стоимости приобретенных основных средств на счетах бухгалтерского учета. Поэтому при приобретении основных средств, требующих монтажа, зачет НДС производится в момент принятия этих основных средств к учету на счете 07 "Оборудование к установке", независимо от факта ввода приобретенного оборудования в эксплуатацию;

2) по основным средствам, требующим дополнительных затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, после принятия на учет основных средств и нематериальных активов при условии, что эти объекты приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если при приобретении нематериальных активов и основных средств, не требующих монтажа, организация оплачивает дополнительные услуги сторонних организаций (например, услуги по доставке, наладке, подключению и др.), то стоимость этих услуг включается в первоначальную стоимость объектов.

С 2001 г. в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ основным критерием, дающим право на вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), является факт использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой НДС.

Налогоплательщики могут предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные после 1 января 2001 г. не только по самим объектам основных средств и нематериальным активам, но и по работам (услугам), связанным с их приобретением (сооружением);

3) по основным средствам, которые организация приобрела за границей, ввезла на территорию Российской Федерации, уплатила таможенные платежи, в том числе НДС.

НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации, должен приниматься к возмещению по мере принятия к учету оборудования по первичным бухгалтерским документам, независимо от факта его платы поставщику.

Согласно п.9 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2, для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, МПЗ принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. При этом датой совершения операции в иностранной валюте при импорте МПЗ, иного имущества признается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество.

Строки 235 и 246 "Прочие дебиторы"

1. Организации необходимо перед заполнением этих строк провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

По стр.235 отражаются данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По стр.246 отражаются данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Дебиторская задолженность является краткосрочной, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты, иная дебиторская задолженность - долгосрочная. При этом срок исчисляется с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

2. По стр.246 "Прочие дебиторы" показываются:

переплата по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет (дебетовое сальдо по отдельным налогам, по которым организация имеет переплату в бюджет);

переплата в государственные внебюджетные фонды (дебетовое сальдо по расчетам с отдельными фондами, по которым организация имеет переплату);

задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации (дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

задолженность подотчетных лиц (дебетовое сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам ТМЦ, обнаруженным при приемке (дебетовое сальдо по счету 63 "Расчеты по претензиям"); задолженность по расчетам с государственными и (или) муниципальными органами;

штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании (

дебетовое сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Дебиторская задолженность может быть списана в следующих случаях:

1) задолженность связана с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги), установленного Указом Президента РФ и равного трем месяцам;

2) задолженность связана с истечением срока исковой давности (согласно ст.196 ГК РФ - 3 года) по исполнению обязательств между сторонами договора.

Указом Президента РФ от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и постановлением Правительства РФ oт 18.08.95 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров.

Не истребованная кредитором задолженность по обязательствам, вытекающим из указанных сделок, подлежит списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров как безнадежная дебиторская задолженность на убытки организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться на забалансовом счете организации в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

По истечении четырех месяцев со дня получения организацией-должником товаров дебиторская задолженность списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой базы.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения.

Если организация-дебитор в соответствии с Федеральным законом от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" является банкротом, то не погашенная должником задолженность этой организации по неудовлетворенному требованию организации-кредитора списывается на убытки и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.

В соответствии с п.5 ст.167 НК РФ для целей начисления НДС к уплате в бюджет при неисполнении покупателем своей обязанности по оплате датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Корректировка прибыли для целей налогообложения выполняется по стр.4.7 приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62.

3. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

При погашении дебиторской задолженности, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов, соответствующие суммы резерва присоединяются к финансовым результатам в конце отчетного года, следующего за годом создания резерва, вне зависимости от периода, в котором погашена данная задолженность.

Для целей бухгалтерского учета определено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Для целей налогообложения в уменьшение налогооблагаемой базы принимается сумма начисленного резерва у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке.

Положением допускается образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, т.е. должны быть получено письменное подтверждение и письменное обоснование величины сомнительного долга.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года присоединяются к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Пассив баланса

III. Капитал и резервы

Строка 410 "Уставный капитал"

1. Законом РФ от 13.06.96 N 65-ФЗ "Об акционерных обществах" допускается увеличение уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинала стоимости акций.

Предприятия и организации Российской Федерации, ведущие хозяйственную деятельность в организационно-правовой форме акционерных обществ, увеличивают уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств от переоценки основных средств, а также остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы).

Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением ФК ЦБ РФ от 17.09.96, установлено, что увеличение уставного капитала акционерного общества возможно за счет остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) по итогам предыдущего года, а также за счет средств от переоценки основных фондов акционерного общества.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Если переоценка основных фондов производилась по решению собрания акционеров, то стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера являются безвозмездно полученными средствами и облагаются налогом на прибыль в момент получения на общих основаниях.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) дополнительно полученные акции или разницу между номинальной стоимостью новых акций и первоначальной стоимостью акций акционера следует считать также безвозмездно полученными средствами и облагать налогом на прибыль на общих основаниях в момент получения (см. письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-04).

Такие суммы могут быть учтены только в несистемном порядке, то есть в виде корректировок в Справке к расчету налога на прибыль.

Строка 420 "Добавочный капитал"

Согласно п.44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по статье "Добавочный капитал" отражаются:

эмиссионный доход акционерного общества, т.е. суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по их продаже):

Д-т сч.75"Расчеты с учредителями",

К-т сч.85"Уставный капитал"

100 000 руб.;

Д-т сч.51"Расчетный счет",

К-т сч.75"Расчеты с учредителями"

150 000 руб.;

Д-т сч.75"Расчеты с учредителями",

К-т сч.87"Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход"

50 000 руб.;

суммы от дооценки внеоборотных активов организации в соответствии с установленным порядком:

Д-т сч.01"Основные средства",

К-т сч.87"Добавочный капитал";

Д-т сч.87"Добавочный капитал",

К-т сч.02 "Износ основных средств".

Строка 440 "Фонд социальной сферы"

По данной строке отражается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства, независимо от источника поступления - полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией, ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

Остатки других фондов, образованных в соответствии с учредительными документами за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год (фонд потребления, фонд накопления и пр.), отражаются по стр.460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" баланса.

Расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

Строка 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

Согласно п.5 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией за год убытки от реализации продукции (работ, услуг).

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, и убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Под другими аналогичными по назначению фондами в п.5 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", средства которых в обязательном порядке направляются на покрытие убытка, полученного по данным годового бухгалтерского отчета за предшествующий год, понимаются фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемые для покрытия убытков и погашения обязательств.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года"

По этой строке показывают разницу между финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

Пример. Если кредитовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" за 2001 г. составило 500 000 руб., а дебетовое сальдо по счету 81 "Использование прибыли" - 150 000 руб., то по стр.470 будет отражена разность: 500 000 руб. - 150 000руб. = 350 000 руб.

Строка 475 "Непокрытый убыток отчетного года"

На практике нередко возникает ситуация, когда в отчетном году: получен убыток (дебетовое сальдо по счету 80); получена прибыль, но расходы за счет прибыли (например, в результате уплаты штрафных санкций в бюджет) превысили сумму прибыли (дебетовый остаток по счету 81 больше кредитового остатка счета 80).

По стр.475 "Непокрытый убыток отчетного года" показывается убыток организации за отчетный период как разница между финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

Пример. Убыток (дебетовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки") составил 150 000 руб., дебетовое сальдо по счету 81 "Использование прибыли" - 50 000 руб. По стр.475 будет отражена сумма: 150 000 + 50 000 = 200 000 руб.

IV. Долгосрочные обязательства

Строка 611 "Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты"

1. Задолженность организации по полученным кредитам банков и полученным займам отражается в балансе с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.

2. В соответствии с правилами бухгалтерского учета, определенными ПБУ 10/99 "Расходы организации", все проценты по заемным средствам (включая проценты, которые в соответствии с Положением о составе затрат относятся на себестоимость) включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Но согласно п.15 Положения о составе затрат проценты по кредитам не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Однако в соответствии с п.11 и 15 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются прочими операционными расходами и подлежат зачислению на счет 80, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Согласно подп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

При учете расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков для целей налогообложения надлежит руководствоваться Положением о составе затрат, то есть себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму указанных процентов в установленном порядке. Одновременно должны быть уменьшены операционные расходы для целей налогообложения. Указанные особенности формирования налоговой базы должны быть отражены в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

3. Расходы по оплате процентов за банковский кредит по торговым организациям и организациям общественного питания в целях налогообложения подлежат учету при расчете издержек обращения на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.

В соответствии с п.11 и 15 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), считаются операционными расходами и учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки". При налогообложении прибыли они учитываются не в полном объеме, а только в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары.

Торговые организации одновременно с Положением о составе затрат руководствуются также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России от 20.04.95 N 1-550/32-2.

В п.2.12 указанных рекомендаций установлено, что на издержки обращения по статье "Затраты по оплате процентов за пользование займом" относятся: платежи по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки ЦБ РФ плюс три пункта;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков, производителей работ, услуг, включая оформление долгового обязательства векселями, за приобретение товаров и других материальных ценностей, проведение работ, оказание услуг сторонними организациями;

расходы по оплате процентов за пользование средствами федерального фонда государственной финансовой поддержки досрочного завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности в пределах установленных сроков возврата средств и других аналогичных региональных фондов;

другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Платежи по кредитам сверх ставок, установленных законодательством, по просроченным займам, на приобретение основных средств и нематериальных активов не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Торговые организации для целей налогообложения прибыли на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары.

Строка 620 "Кредиторская задолженность" (в том числе строки 621, 622, 623, 624, 625, 626, 627 и 628)

Некоторые организации включают в состав затрат на оплату труда, относимых на себестоимость продукции, такие выплаты, как вознаграждение за выслугу лет, оплата труда за сверхурочное время, доплата за ночные смены, и определенные самостоятельно, превышающие максимальные размеры, установленные ст.80, 81 КЗоТ РФ.

Для определения реальных результатов деятельности организации в бухгалтерском учете отражаются все фактические затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также осуществлением отдельных хозяйственных операций. Учитывая это, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации, связанные с выполнением принятых организацией (в соответствии со ст.83 КЗоТ РФ) систем оплаты труда, форм материального поощрения, положений о премировании и выплате вознаграждений по итогам работы за год (если организацией не определена выплата вознаграждения по итогам работы за год за счет прибыли, оставшейся в ее распоряжении, - ст.84 КЗоТ РФ).

Учтенные в составе себестоимости фактические затраты организации по выплате вознаграждения за выслугу лет, оплате труда за сверхурочную работу и т.д. для целей налогообложения принимаются в пределах установленных законодательством размеров (п.7 Положения о составе затрат).

Форма N 2 отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках (ф.N 2) - второй по значимости документ, включаемый в годовую бухгалтерскую отчетность организации.

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлены в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, требует раздельно раскрывать, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из характера своей деятельности, вида доходов, условий их получения и требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред.от 30.03.01 N 27н).

При отражении в данном отчете видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный период, должна быть показана и соответствующая каждому виду часть доходов.

Графа 4 ф.N 2 "За аналогичный период прошлого года" заполняется на основе данных гр.3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период прошлого года несопоставимы с данными за отчетный период, то данные прошлого периода подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не производятся.

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

По этой строке отражается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном выражении, с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, расчетов неденежными средствами и в соответствии с прочими условиями договоров по продаже товаров (продукции, работ, услуг). Организации отражают выручку по стр.010 в данной сумме, независимо от метода ее исчисления для целей налогообложения. Исключением из этого правила являются малые предприятия, применяющие кассовый метод учета выручки в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России N 64н от 21.12.98.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или необходимости заинтересованным пользователям для оценки финансовых результатов деятельности организации подлежат отражению в ф.N 2 по стр.011, 012, 013 и т.д. Такая информация может быть представлена и в приложении к отчету о прибылях и убытках, разработанном самой организацией.

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"

По этой строке отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной строке покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной строке покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Затраты по обычным видам деятельности, выручка по которым признана существенной, отражаются в виде расшифровки по стр.021, 022, 023 и т.д.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то сумма превышения фактической производственной себестоимости продукции, работ и услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью также включается в данную строку.

В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма отклонения уменьшает данные по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Д-т сч.37 "Выпуск продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство",

списана фактическая себестоимость готовой продукции;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.37 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

списана нормативная себестоимость этой же готовой продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.37 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

списано отклонение, называемое "перерасход" (превышение фактической себестоимости над нормативной). Отражается по стр.020, увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг);

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.37 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

методом "красное сторно" списано отклонение, называемое "экономия" (превышение нормативной себестоимости над фактической). Отражается по стр.020, уменьшая себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении себестоимости продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01 N 27н), а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Рассмотрим особенности формирования себестоимости продукции, работ, услуг.

1. Если сдача имущества в аренду является для организации обычным видом деятельности, то амортизационные отчисления, расходы на ремонт (если по условиям договора они производятся арендодателем) включаются в себестоимость.

В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. До момента официальной государственной регистрации все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо относить на счет 80, субсчет "Убытки, не принимаемые для целей налогообложения прибыли".

2. Организацией были приобретены следующие услуги государственного предприятия, связанные с изготовлением рекламного щита: регистрация рекламодателя, прием заявки и регистрация рекламного места в базе данных, изготовление паспорта согласования размещения рекламы, оплата права размещения средств наружной рекламы, оформление свидетельства на право размещения рекламы, оформление договора на право размещения средств наружной рекламы.

Выясним, можно ли включить вышеупомянутые расходы в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как расходы по рекламе с учетом действующих норм.

Нормами и нормативами расходов на рекламу (утверждены приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, ред. от 01.03.01 N 18н) определено, что к расходам на рекламу относятся расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта, определен также перечень таких расходов.

Перечисленные выше затраты в названном перечне не отражены, следовательно, на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения их относить нельзя.

3. В соответствии с действующим законодательством договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" плата за регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним взимается в размерах, установленных субъектами Российской Федерации. Максимальный размер платежей на территории Российской Федерации устанавливается Правительством РФ.

Указанные платежи определены постановлением Правительства РФ N 248 "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах".

Таким образом, расходы по оплате регистрации договора аренды нежилого помещения, произведенные в законодательно установленных размерах и порядке, могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подп."я" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), арендатором или арендодателем в зависимости от условий договора или включаться в арендные платежи.

4. Положением о составе затрат установлено, что для целей налогообложения производится корректировка представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями.

Приказом Минфина России от 01.03.01 N 18н внесены изменения и дополнения в "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями", утвержденные приказом Минфина России от 16.03.2000 N 26н, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядок их применения. Данные изменения и дополнения введены в действие с 1 апреля 2001 г.

Норматив расходов на рекламу включает НДС, поэтому для расчета нормируемой величины, относимой на себестоимость, следует принимать сумму выручки с учетом НДС.

Пример. Выручка организации за 2001 г. составила 12000000 руб., в том числе НДС. Расходы на рекламу составили 380000руб., без учета НДС.

Предельный размер расходов на рекламу составит 900000 руб. (12000000 х 7,5%).

На себестоимость будет отнесена сумма фактических затрат в размере 380000 руб. Корректировка в данном случае не производится.

5. Если организация имеет филиалы, то величину нормируемых расходов, относимых на себестоимость продукции для целей обложения налогом на прибыль, головная организация должна определять по установленным нормативам исходя из объема выручки в целом по организации-налогоплательщику.

Строка 029 "Валовая прибыль"

Данные по этой строке определяются как разница между данными стр.010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными стр.020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строка 030 "Коммерческие расходы"

По стр.030 отражаются затраты производственных предприятий, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения организаций торговли. Эти суммы не включаются в данные стр.020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Если учетной политикой организации предусмотрено списание коммерческих расходов полностью в отчетном периоде, то расходы организации по сбыту продукции и издержки обращения (у организаций торговли и общественного питания) обязательно отражаются по стр.030 "Коммерческие расходы".

В случае признания организацией в соответствии с ПБУ 10/99 коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций торговли и общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.43 "Коммерческие расходы"

списание коммерческих расходов организацией, не занимающейся торговой деятельностью;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения"

списание издержек обращения торговой организацией.

Если организация для целей налогообложения определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате", то при определении налогооблагаемой прибыли учитываются коммерческие и управленческие расходы, относящиеся пропорционально доле оплаченной продукции (работ, услуг).

Срока 040 "Управленческие расходы"

В случае признания организацией в соответствии с ПБУ 10/99 управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг расходы по обычным видам деятельности отражаются по стр.020, при этом общехозяйственные расходы отражаются по стр.040 ф.N 2.

Если учетной политикой организации предусмотрено деление затрат на переменные, условно-постоянные и постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенные на счете 26 в качестве постоянных, списываются в конце месяца непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

1. Отдельные организации относят на управленческие расходы затраты на оформление въездных виз для представителей иностранных организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, к затратам организации по приему представителей иностранных делегаций.

В соответствии с подп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н определено, что к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Приведенный перечень затрат, относимых к представительским расходам, носит исчерпывающий характер и не может толковаться расширенно.

Затраты на оформление въездных виз для представителей иностранных организаций, прибывших для переговоров, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаться не должны.

II. Операционные доходы и расходы

В разделах II "Операционные доходы и расходы" и III "Внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, и в сумме в соответствии с требованиями указанных положений.

Строка 060 "Проценты к получению"

По этой строке отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов:

по облигациям, в том числе государственным;

по депозитам банков;

за предоставление в пользование денежных средств организации;

за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, организация отражает в составе прочих доходов в части операционных по стр.080 "Доходы от участия в других организациях".

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

начислены проценты по облигациям, депозитным счетам, предоставленным займам, государственным ценным бумагам.

Строка 070 "Проценты к уплате"

По данной строке отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов:

по облигациям, выпущенным организацией;

за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы"

начислены причитающиеся к уплате проценты по выпущенным облигациям, предоставленным займам.

Исключением из данного правила является случай, когда организацией выпущены облигации, но отсутствует прибыль для выплаты процентов.

В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 07.08.01 N 120-ФЗ) установлено, что для этих целей предназначены средства обязательного резервного фонда.

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы" раздела II отчета о прибылях и убытках.

По статье "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". Если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Организацией должны быть даны соответствующие пояснения по данному вопросу.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"

По данной строке отражаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

начислены дивиденды по принадлежащим организации акциям.

Сумма по данной бухгалтерской записи отражается по стр.080 ф. N 2;

Д-т сч.81 "Использование прибыли",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражен налог на доход по ставке 15%, удержанный и уплаченный в бюджет акционерным обществом - источником выплаты дивидендов.

Сумма по данной бухгалтерской записи отражается по стр.150 ф. N 2;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

получены дивиденды.

* * *

При формировании показателей по стр.090 "Прочие операционные доходы" и стр.100 "Прочие операционные расходы" (так же, как и стр.120 "Внереализационные доходы" и стр.130 "Внереализационные расходы") следует руководствоваться перечнем этих доходов и расходов, представленным в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Но при наличии иных, не перечисленных в этих документах доходов и расходов, при их распределении на операционные и внереализационные следует руководствоваться следующим:

операционные доходы и расходы возникают у организации в результате совершения определенных хозяйственных операций - сдачи имущества в аренду, продажи имущества, участия в совместной деятельности, предоставления займов и др.;

внереализационные доходы и расходы возникают у организации не в результате хозяйственных операций, а в результате определенных фактов хозяйственной жизни, как правило, не зависящих от предприятия, - курсовые разницы, безвозмездное получение активов, списание депонентской задолженности и др.

Строка 090 "Прочие операционные доходы"

По данной строке отражается прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов. По строке "Прочие операционные доходы" отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

По стр.090 подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

Если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичных по характеру фактов хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правилами бухгалтерского учета это не запрещено, то их можно не показывать развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Строка 100 "Прочие операционные расходы"

По данной строке отражаются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, к которым в настоящее время относятся следующие виды: резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; резерв под снижение стоимости ценностей.

1. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Резервы по сомнительным долгам образуют только организации, которые согласно учетной политике на 2001 г. определяют выручку от реализации "по отгрузке".

Суммы созданного резерва учитываются также при формировании организацией финансового результата в целях налогообложения, так как данный вид расходов содержится в перечне внереализационных расходов, поименованных в п.15 Положения о составе затрат.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв формируется на сумму сомнительного долга, включая налог на добавленную стоимость.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет 1 "Резервы по сомнительным долгам". При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

В соответствии со ст.65 части первой ГК РФ признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. При этом согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Поэтому дебиторская задолженность, не погашенная в результате конкурсного производства при ликвидации организации-должника, может быть признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. При этом основанием для списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности согласно ст.119 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, разрешает создавать резерв сомнительных долгов в течение всего года.

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

в конце 2001 г. создан резерв по сомнительным долгам.

2. В соответствии с п.45 приказа Минфина России от 29.07.98 N 34н вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг установлен распоряжением ФКЦБ РФ от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Учет состояния и движения резервов под потенциальное обесценение вложений организации в ценные бумаги ведется на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет 2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В годовом бухгалтерском балансе акции других организаций отражаются по рыночной цене, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение за вычетом резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

При этом записи по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 82 не делаются.

Пример. На конец отчетного года рыночная стоимость акций, приобретенных ранее в количестве 100 шт. по цене 1200 руб. за акцию, составляет 1000 руб.

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

20000 руб. [(1200 руб. - 1000 руб.) х 100 шт.]

создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Сумма начисленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и подлежит восстановлению по стр.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

3. В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сырье, материалы, товары и готовая продукция (ценности), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В годовом бухгалтерском балансе указанные ценности (выявленные по результатам инвентаризации) отражаются по цене возможной реализации, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение за вычетом резерва под уценку материальных ценностей. При этом записи по счетам 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция" (43 "Коммерческие расходы"), 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 14 "Переоценка материальных ценностей" не делаются.

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей"

создан резерв под уценку материальных ценностей.

Сумма резерва под уценку материальных ценностей не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и подлежит восстановлению по стр.4.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций");

резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

прочие операционные расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

III. Внереализационные доходы и расходы"

Строка 120 "Внереализационные доходы"

По данной строке отражаются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

прочие внереализационные доходы.

Строка 130 "Внереализационные расходы"

По этой строке отражаются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником.

В соответствии с п.76 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда о взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя или плательщика по статьям дебиторов или кредиторов.

Если же между организацией и ее кредиторами достигнуто мировое соглашение, утвержденное арбитражным судом в установленном порядке, то произведенные записи в части признания в качестве внереализационных доходов от присужденных ранее ко взысканию арбитражным судом штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение хозяйственных договоров подлежат сторнированию. Это делается в случае, если по условиям мирового соглашения достигнута договоренность о скидке, прощении или прекращении этих обязательств.

Внереализационные доходы (расходы), поименованные в пп.14 и 15 Положения о составе затрат, для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансового результата по правилам бухгалтерского учета;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Согласно ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Для избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода следует уменьшать на сумму прибыли прошлых лет, выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, при условии включения указанной суммы в декларацию того отчетного периода, по которому произведен перерасчет налога на прибыль.

При обнаружении убытка по операциям прошлых лет уточняется расчет налога от фактической прибыли за прошлый отчетный (налоговый) период, а налогооблагаемая база по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде подлежит увеличению.

Соответствующая корректировка выполняется по стр.4.21 и 5.7 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

1. В соответствии со ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения указанного срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Выясним, влечет ли за собой аналогичные последствия списание дебиторской задолженности для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Согласно Закону РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (ред. от 24.03.01 N 33-ФЗ) объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Если согласно учетной политике организации на 2001 г. выручка от реализации определяется "по оплате", то налог на пользователей автомобильных дорог следует исчислять от фактически поступивших на расчетный счет или кассу организации денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Если оплата так и не поступила, а неистребованная дебиторская задолженность списана на убытки, то налог на пользователей автомобильных дорог не начисляется.

2. Указом Президента РФ от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При этом предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с Указом суммы не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки организации-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" указанный порядок списания неистребованной дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета на убытки организации-кредитора не является обязательным.

Если не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) была списана для целей бухгалтерского учета на убытки и отнесена на финансовые результаты кредитора, то сумма списанной задолженности не должна уменьшать финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.

Если оплата просроченной дебиторской задолженности была проведена, то суммы оплаты отражаются в составе прочих внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, установленном Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями);

курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, предусмотрен пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженных в иностранной валюте, в рубли. Пересчет должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пунктами 11, 12 ПБУ 3/2000 установлено, что курсовые разницы, возникающие по операциям по пересчету стоимости вышеуказанных активов и обязательств, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере их принятия к бухгалтерскому учету.

Курсовые разницы, возникшие после 1 января 1999 г., в полном объеме относятся на финансовый результат, определяющий валовую прибыль;

сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года);

убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых решениями судов не установлены;

cудебные расходы;

перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие внереализационные расходы.

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичных по характеру фактов хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, то они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Строка 150 "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи"

По данной строке отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

При реализации основных средств (подвергшихся переоценке) часть дооценки находится в остаточной стоимости. Выясним, следует ли всю сумму дооценки относить на счет 88 "Нераспределенная прибыль" или только ее часть, не учтенную в остаточной стоимости реализуемого объекта.

В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится из добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Согласно п.2.4 инструкции МНС России N 62 от 16.06.2000 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, организацией для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

При этом по основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

Таким образом, сумма дооценки по выбывшим основным средствам в бухгалтерском учете в полном объеме переносится со счета учета добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации, а для целей налогообложения учитывается в порядке, предусмотренном п.2.4 инструкции МНС России N 62.

Строка 160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности"

Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных разделов I, II, III отчета о прибылях и убытках и отражается по данной строке.

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток формируются исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения.

IV. Чрезвычайные доходы и расходы

Строка 170 "Чрезвычайные доходы"

По данной строке, в частности, могут быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

Строка 180 "Чрезвычайные расходы"

Здесь отражаются такие расходы, как стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Пример. В результате урагана организации был нанесен материальный ущерб - выведен из строя автомобиль. Автомобиль списан с баланса согласно акту, утвержденному начальником штаба по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям.

Указанные расходы в соответствии с п.13 ПБУ 10/99 отражаются в составе чрезвычайных расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Справочно

К отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию, в части привилегированных акций осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов. Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" ф.N 2 приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организация может принять решение о представлении данных об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Форма N 3 "отчет об изменениях капитала"

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и пояснительной записки.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

Согласно приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (п.3, 4) имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности форму N 3 "Отчет об изменениях капитала":

а) субъекты малого предпринимательства:

не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, если у них отсутствуют соответствующие данные;

не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, если у них отсутствуют соответствующие данные;

б) некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных;

в) общественные организации (объединения):

не осуществляющие предпринимательскую деятельность;

не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

ПБУ 4/99 регламентирует, какие числовые показатели должен содержать отчет об изменениях капитала.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в письме Минфина России от 23.12.92 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".

При отсутствии указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

В бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются. Поэтому соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке.

Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

I. "Капитал"

В отчете об изменениях капитала в разделе I "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

Строка 010 "Уставный (складочный) капитал"

В гр.3 "Остаток на начало года" данной строки организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в учредительных документах.

При увеличении в отчетном году уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в гр.4, а при уменьшении - в гр.5 рассматриваемой строки.

Уменьшение уставного (складочного) капитала, в частности, возможно в случаях:

изъятия вкладов участниками (учредителями);

аннулирования собственных акций акционерным обществом;

уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

К операциям с уставным капиталом акционерного общества относятся не только выпуск акций и их размещение среди акционеров, но и выкуп и приобретение собственных акций, уменьшение уставного капитала, конвертация акций одного типа в акции другого типа или в облигации.

В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным капиталом акционерных обществ установлены в Гражданском кодексе РФ, Федеральном законе от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 07.08.01, далее - Закон об акционерных обществах), Федеральном законе от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 08.07.99), нормативных актах ФКЦБ РФ.

Согласно ст.90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, при неизменном уставном капитале общества.

Если акционерное общество было учреждено в 2001 г., то при заполнении отчета об изменениях капитала следует учитывать, что вопросы оплаты акций при учреждении акционерного общества регулируются ст.34 и 36 Федерального закона N 208-ФЗ, где установлено следующее:

акции акционерного общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации, если иное не установлено федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц;

оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении;

оплата акций акционерного общества при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости.

После государственной регистрации общества в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.85 "Уставный капитал" отражена номинальная стоимость всех акций;

Д-т сч.51 "Расчетный счет" (50 "Касса"), К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" акции оплачены денежными средствами;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения", К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" акции оплачены путем предоставления основных средств и нематериальных активов;

Д-т сч.01 "Основные средства", К-т сч.08 "Капитальные вложения" основные средства поставлены на учет;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы", К-т сч.08 "Капитальные вложения" нематериальные активы поставлены на учет;

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения" (06 "Долгосрочные финансовые вложения"), К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" акции оплачены путем предоставления прав на ценные бумаги.

Аналитический учет по счету "Уставный капитал" должен обеспечивать получение информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Уставный капитал акционерного общества при учреждении состоит из номинальной стоимости обыкновенных акций.

Если в течение года не производились другие операции по изменению уставного капитала, то в отчете об изменении капитала сумма уставного капитала (номинальная стоимость акций) будет отражена по стр.010 в гр.3 и 6.

Если в течение 2001 г. уставный капитал акционерного общества увеличился, то при заполнении отчета об изменениях капитала необходимо учитывать следующее:

в соответствии со ст.28 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Увеличение номинальной стоимости акций также предполагает новый выпуск акций (в связи с изменением номинала), однако их число при этом не изменяется;

отражение в бухгалтерском учете и отчетности этих способов увеличения уставного капитала одинаково, за исключением аналитических записей о количестве и номинале акций;

перечень возможных источников увеличения уставного капитала акционерного общества содержится в "Стандартах эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии", утвержденных постановлением ФКЦБ РФ от 11.11.98 N 47. В п.3.1 и 6.7 этого документа установлено, что размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций акционерного общества путем их распределения среди своих акционеров, так же, как и увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций, возможно только за счет:

средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);

остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли акционерного общества-эмитента;

средств от переоценки основных фондов акционерного общества-эмитента.

Кроме перечисленных выше источников акционерное общество может увеличить свой уставный капитал путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций инвесторам (размещения акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от действительных акционеров (в случае увеличения номинальной стоимости акций).

Таким образом, акционерное общество может увеличивать уставный капитал как путем безвозмездного распределения дополнительных акций среди существующих акционеров либо бесплатного для акционеров увеличения номинальной стоимости акций, так и путем привлечения дополнительных средств. В первом случае акционерное общество использует внутренние источники финансирования этой операции (эмиссионный доход, нераспределенная прибыль, фонды, средства от переоценки основных фондов), во втором - внешние, в виде дополнительных взносов акционеров.

В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала отражаются по-разному в зависимости от того, какие источники использует организация:

Д-т сч.87 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных фондов", К-т сч.85 "Уставный капитал" увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов;

Д-т сч.87 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход", К-т сч.85 "Уставный капитал" увеличение уставного капитала за счет средств эмиссионного дохода;

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч.85 "Уставный капитал" увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 01.11.91 N 56, остаток на счете 85 "Уставный капитал" изменяется только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы акционерного общества.

В соответствии со ст.12 Закона об акционерных обществах внесение в устав акционерного общества изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, принятого общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с решением общего собрания акционеров или уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения, и решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Это означает, что решение собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет внутренних источников финансирования и даже регистрация выпуска акций не являются основаниями для внесения соответствующих записей на счета бухгалтерского учета. Только после того, как состоялось утверждение итогов размещения дополнительных акций советом директоров, в устав акционерного общества вносятся соответствующие изменения, и на этом основании производятся записи по счету 85 "Уставный капитал".

Пример.

25 мая 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала акционерного общества (составляющего 100000 руб.) за счет средств от переоценки основных фондов путем выпуска дополнительных акций на сумму 40000 руб.

15 июля 2001 г. акционерным обществом были направлены документы на регистрацию выпуска дополнительных акций в органы регистрации. 12 августа 2001 г. выпуск был зарегистрирован.

15 ноября 2001 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. В соответствии с этим решением 1 декабря 2001 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 15 декабря 2001 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Только после 15 декабря 2001 г. делается бухгалтерская запись:

Д-т сч.87 "Добавочный капитал", субсч. "Средства от переоценки основных фондов", К-т сч.85 "Уставный капитал".

В отчете об изменениях капитала за 2001 г. по стр.010 будет отражено: в гр.3 - 100000 руб., в гр.4 - 40000 руб., в гр.6 - 140000 руб.

Примечание. В примере рассмотрен порядок, установленный постановлением Правительства г. Москвы от 11.11.97 N 791 "Об изменении порядка регистрации акционерных обществ в г. Москве". В нем указано, что при регистрации изменений устава акционерного общества, связанных с увеличением уставного капитала, в числе необходимых документов обществами представляются: решение о размещении акций и отчет об итогах их выпуска, зарегистрированные в Московском региональном отделении ФКЦБРФ. В других регионах нередко применяется иной порядок внесения изменений в учредительные документы акционерного общества: изменения вносятся непосредственно после принятия общим собранием акционеров решения об увеличении уставного капитала, не дожидаясь итогов размещения дополнительных акций.

Данные об акциях нового выпуска, размещаемых среди акционеров без оплаты, должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно от данных об акциях, итоги размещения которых были ранее утверждены в установленном порядке.

В случае привлечения дополнительных средств при увеличении уставного капитала, например, путем размещения акций по подписке, бухгалтерский учет более сложен, поскольку в данном случае:

добавляются записи, связанные с учетом операций по размещению инвестором акций в обмен на денежные средства или иное имущество;

возникает риск неполного размещения выпущенных акций, что может привести к признанию эмиссии несостоявшейся и последующему возврату средств инвесторам.

Сроки и способы оплаты акций, размещаемых по подписке, определены в ст.34 Закона об акционерных обществах, согласно которой дополнительные акции акционерного общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций акционерного общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Дополнительные акции, которые должны быть оплачены денежными средствами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Имущество, полученное в оплату акций, размещаемых по подписке, приходуется по дебету счетов учета соответствующего имущества: 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Имущество, за исключением денежных средств и дебиторской задолженности, приходуется в оценке совета директоров либо независимого оценщика.

В инструкции по применению Плана счетов уставный капитал понимается как некоторая величина, зафиксированная в учредительных документах.

Выясним, каким образом отражать в учете размещенные акции, если не предусмотрено их отражение в составе уставного капитала.

В нормативных документах не указано, каким счетом можно пользоваться для отражения размещения акций по подписке. В наибольшей степени соответствует экономической сущности операций по оплате акций отражение полученных средств по кредиту специально открываемого временного субсчета к счету 85 "Уставный капитал". При этом в отчетности уставный капитал необходимо отражать в неизменной величине (без учета размещенных акций) до момента внесения соответствующих изменений в устав. Размещенные акции нового выпуска отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Учтенные на отдельном субсчете размещенные акции следует отражать по статье "Увеличение капитала за счет выпуска дополнительных акций".

Пример.

30 мая 2001 г. общее собрание акционеров акционерного общества с уставным капиталом 100000 руб. приняло решение об увеличении уставного капитала на 40000 руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2001 г. 40 акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций; оставшаяся сумма вносится в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2002 г. Все инвесторы при приобретении уплатили 75% их цены. 15 августа 2001 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ РФ. Задолженность по оплате акций на 31 декабря 2001 г. составила 10500 руб.

10 января 2002 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью. 10 января 2002 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2002 г. были зарегистрированы в регистрационной палате. 30 января 2002 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ РФ (эти факты стали известны обществу только в 2002 г.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке. 2001 г.

Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т сч.85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" 31500 руб. (40 акций · 1050 руб. · 75%) размещение акций инвесторам в обмен на денежные средства;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" 10500 руб. (40 акций · 1050 руб. · 25%) начислена задолженность по оплате акций. 2002 г.

Д-т сч.85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч.80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" 42000 руб. перенос сальдо по счету "Уставный капитал" (если организация переходит на новый План счетов с 01.01.02);

Д-т сч.80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч.80 "Уставный капитал", субсч. "Обыкновенные акции" 40000 руб. увеличение уставного капитала после утверждения итогов размещения акций;

Д-т сч.80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход" 2000 руб. отражение полученного эмиссионного дохода.

В бухгалтерском балансе в активе по стр.244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" отражается сумма 10500 руб., в пассиве - по стр.410 "Уставный капитал" отражается зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал в размере 200000 руб., отдельной строкой "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" отражаются размещенные дополнительные акции общей номинальной стоимостью 40000 руб.

В отчете об изменениях капитала по стр.111 "Увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций" будут отражены 42000 руб. (сумма увеличения уставного капитала 40000 руб. + эмиссионный доход 2000 руб.).

В пояснительной записке уставный капитал акционерного общества в соответствии с уставом общества составляет 200000 руб. и поделен на 200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. 15 августа 2001 г. АО был зарегистрирован выпуск 40 дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещались по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Условиями выпуска инвесторам была предоставлена возможность оплачивать акции по частям: не менее 75% цены размещения - при приобретении акций, оставшуюся сумму - в течение двух месяцев с момента приобретения акций, но не позднее 15 февраля 2002 г.

Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате 31 дополнительной акции на 31 декабря 2001 г. составила 10500 руб. Поскольку по состоянию на 31 декабря 2001 г. итоги размещения дополнительных акций не были утверждены советом директоров, и соответствующие изменения не были внесены в устав акционерного общества, то данные о размещенных акциях нового выпуска показаны в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г. отдельной строкой.

Уставный капитал по состоянию на 31 декабря 2001 г. показан в бухгалтерском балансе в размере, указанном в уставе акционерного общества, - 200000 руб.

В случае неполной оплаты акций в установленные сроки согласно ст.34 Закона об акционерных обществах акции поступают в распоряжение общества, при этом деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акции, по истечении установленного срока не возвращаются.

Акции, поступившие в распоряжение акционерного общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Акции, поступившие в распоряжение общества, отражаются по дебету счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" по номинальной стоимости. Исключением являются акции, размещаемые по цене ниже номинальной стоимости, которые отражаются по цене размещения.

Средства, полученные в оплату данных акций и не подлежащие возврату акционерам, отражаются как безвозмездно полученные ценности в составе внереализационного дохода акционерного общества по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности".

Не погашенная в установленный срок задолженность по оплате акций списывается с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями" в полном объеме.

Эмиссионный доход, начисленный по акциям, не оплаченным в установленный срок, списывается с дебета счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход".

При последующей продаже инвесторам акций, поступивших в распоряжение акционерного общества, они списываются с кредита счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" в корреспонденции со счетами учета имущества, полученного в оплату акций. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" как прочие операционные доходы.

Пример.

Уставный капитал акционерного общества - 100000 руб. 30 мая 2000 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала на 40000 руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2000 г. 40 акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. По условиям оплаты 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций; оставшуюся сумму он вносит в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2001 г. (все инвесторы при приобретении уплатили 75% цены акций).

15 августа 2000 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ РФ. Задолженность по оплате акций на 31 декабря 2000 г. составила 10500 руб.

10 января 2001 г. советом директоров общества утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью. 10 января 2001 г. внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2001 г. зарегистрированы в регистрационной палате. 30 января 2001 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ РФ.

По состоянию на 15 февраля 2001 г. непогашенная задолженность акционеров по оплате приобретенных 8 дополнительных акций составила 2100 руб. Не полностью оплаченные акции поступили в распоряжение общества.

В течение III квартала 2001 г. 5 акций были повторно размещены инвесторам в обмен на денежные средства в размере 5100 руб. 15 ноября 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения 3 неразмещенных акций общей номинальной стоимостью 3000 руб. 10 декабря 2001 г. соответствующие изменения внесены в устав акционерного общества.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке:

Д-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 2100 руб. поступление в распоряжение общества не полностью оплаченных акций (8 акций номинальной стоимостью 1050 руб.) и списание задолженности по оплате акций, не погашеных инвесторами в срок. На счете 56 выкупленные обществом акции отражаются по номинальной стоимости;

Д-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч.80 "Прибыли и убытки" 6300 руб. (8 акций · 1050 руб. · 75%) денежные средства, полученные в оплату 8 акций и не подлежащие возврату инвесторам;

Д-т сч.87 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход", К-т сч.80 "Прибыли и убытки" 400 руб. эмиссионный доход от размещения 8 не полностью оплаченных акций;

Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" 5000 руб. продажа 5 акций новым инвесторам;

Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т сч.80 "Прибыли и убытки" 100 руб. эмиссионный доход от продажи 5 акций;

Д-т сч.85 "Уставный капитал", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" 3000 руб. уменьшение уставного капитала на сумму неразмещенных акций.

Отражение операций с не оплаченными в срок собственными акциями в бухгалтерской отчетности акционерного общества должно осуществляться в следующем порядке.

В пассиве бухгалтерского баланса за 2001 г. по стр.410 "Уставный капитал" отражается 237 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках за 2001 г. по стр.120 "Внереализационные доходы" отражаются средства, полученные в оплату акций и не подлежащие возврату инвесторам, в сумме 6300 руб. По стр.090 "Прочие операционные доходы" отражается разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций в размере 100 руб.

В отчете об изменениях капитала за 2001 г. по стр.122 "Уменьшение капитала за счет уменьшения количества акций" будут отражены 3000 руб. По стр.115 "Уменьшение капитала за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала" отражаются списанные суммы эмиссионного дохода от размещения 8 не полностью оплаченных собственных акций, поступивших в распоряжение акционерного общества, в размере 400 руб.

В пояснительной записке за 2001 г. указывается следующая информация.

Акционерным обществом были размещены дополнительные акции номинальной стоимостью 40000 руб. По состоянию на 15 февраля 2001 г. не погашенная в установленный срок задолженность акционеров по оплате приобретенных 8 дополнительных акций акционерного общества составила 2100 руб. Общая сумма средств, внесенных в оплату этих акций, составила 6300 тыс. руб. В соответствии со ст.34 Закона об акционерных обществах не оплаченные в установленный срок акции поступили в распоряжение общества.

В III квартале 2001 г. 5 акций были повторно размещены в обмен на денежные средства в размере 5100 руб. 15 ноября 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения трех неразмещенных акций общей номинальной стоимостью 3000 руб. 10 декабря 2002 г. соответствующие изменения внесены в устав акционерного общества.

Уставный капитал акционерного общества по состоянию на 31 декабря 2001 г. составляет 237 млн руб.

В случае признания выпуска акций несостоявшимся (недействительным) следует учитывать, что:

в соответствии со ст.24 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссия может быть признана несостоявшейся в случае, если эмитент ценных бумаг разместил меньшее количество эмиссионных ценных бумаг, чем указано в проспекте эмиссии, и при этом доля неразмещенных ценных бумаг в общем объеме выпуска ниже либо равна доле, при которой эмиссия считается несостоявшейся. Решением о выпуске и проспектом эмиссии акций, размещаемых путем подписки, может быть определена доля акций, при неразмещении которой эмиссия акций этого выпуска считается несостоявшейся. Такая доля (в случае ее установления) не должна быть ниже 75% акций выпуска (п.4.7 постановления ФКЦБРФ от 11.11.98 N 47). Кроме того, выпуск может быть признан несостоявшимся при обнаружении регистрирующим органом ряда нарушений (ст.26 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ);

в случае признания выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным все ценные бумаги данного выпуска подлежат возврату эмитенту, а средства, полученные эмитентом от размещения выпуска ценных бумаг, признанного недействительным, должны быть возвращены владельцам;

все издержки, связанные с признанием выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента;

возврат инвесторам средств, полученных в оплату акций, производится в денежной форме. Эмитент обязан возвратить средства инвестирования владельцам ценных бумаг после аннулирования таких ценных бумаг (п.2.2, 4.1 Положения о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденного постановлением ФКЦБ РФ от 08.09.98 N 36);

изъятие ценных бумаг из обращения (включая возврат сертификатов ценных бумаг) должно быть осуществлено в срок не позднее 4 месяцев с даты получения письменного уведомления об аннулировании государственной регистрации выпуска ценных бумаг. После истечения данного срока эмитент обязан осуществить возврат средств инвестирования владельцам ценных бумаг. При этом срок возврата средств инвестирования не может превышать 1 месяца;

возврат средств инвестирования производится на основании заявления владельца изымаемых из обращения ценных бумаг, которое должно быть направлено владельцем эмитенту в срок не позднее 10 дней с даты получения владельцем ценных бумаг уведомления.

Таким образом, после получения выписки из реестра, подтверждающей изъятие акций из обращения, эмитент дебетует счет по учету аннулируемых акций и одновременно начисляет задолженность перед инвесторами по возврату им средств, полученных в оплату акций, по кредиту счета.

Отражение в бухгалтерском учете операции по аннулированию акций производится на основании первичных документов - выписок из реестра.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о количестве и номинальной стоимости аннулированных либо подлежащих аннулированию акций, а также сумме возвращенных либо начисленных к возврату инвесторам средств.

При выкупе (приобретении), продаже и погашении собственных акций следует учитывать, что:

основные законодательные требования и ограничения в отношении операций по выкупу и приобретению обществом собственных акций установлены в ст.72, 73 и 75 Закона об акционерных обществах;

акции, приобретенные акционерным обществом для уменьшения уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. В иных случаях приобретенные по решению совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества;

приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом акционерного общества, или по рыночной стоимости акций, определяемой в соответствии со ст.77 Закона об акционерных обществах. Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется денежными средствами;

общество может осуществлять выкуп собственных акций у акционеров по их требованию. Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций. Собственные акции, выкупленные (приобретенные) обществом у акционеров, учитываются на счете 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" по номинальной стоимости.

Разница между ценой продажи и ценой приобретения акций при их последующей продаже, а также разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения собственных акций относится на счет 80 "Прибыли и убытки".

Пример.

Акционерное общество приобрело 2000 собственных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Цена приобретения одной акции - 1200 руб., акции приобретены по безналичному расчету. 1400 акций были впоследствии реализованы на рынке, общая сумма поступлений от реализации составила 1736000 руб. Остальные 600 акций были погашены.

Д-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч.51 "Расчетный счет" 2400000 руб. (1200 руб. · 2000 шт.) акционерное общество приобрело собственные акции;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч.56 "Денежные документы" 1680000 руб. (1200 руб. · 1400 шт.) продажа акций на рынке;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч.80 "Прибыли и убытки" 56000 руб. (40 руб. · 1400 шт.) разница в стоимости акций;

Д-т сч.85 "Уставный капитал", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" 600000 руб. (600 шт. · 1000 руб.) погашение акций (по номиналу);

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" 120000 руб. [(1200 руб. - 1000 руб.) · 600 шт.] отражение разницы между ценой приобретения и номиналом.

При уменьшении уставного капитала в соответствии со ст.29 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций и их последующего погашения.

Согласно ст.35 Закона об акционерных обществах уменьшение уставного капитала может производиться для того, чтобы его величина не превышала стоимости чистых активов общества. Уставный капитал уменьшается также в случае погашения не размещенных обществом акций (данный случай уже был рассмотрен ранее) и иных случаях, предусмотренных законодательством и уставом акционерного общества.

В бухгалтерском учете записи по уменьшению уставного капитала производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы на основании решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала акционерного общества.

При этом по дебету счета 85 "Уставный капитал" отражается номинальная сумма уменьшения уставного капитала:

Д-т сч.85 "Уставный капитал", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" погашение выкупленных (приобретенных) обществом акций;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки", К-т сч.56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции" отражение разницы между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на приобретение;

Д-т сч.85 "Уставный капитал", К-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" уменьшение номинальной стоимости акций в случае приведения уставного капитала в соответствие с величиной чистых активов.

Следует обратить внимание на то, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов акционерного общества производится только путем уменьшения номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.

Строка 020 "Добавочный капитал"

По данной строке отражается движение добавочного капитала.

В гр.3 "Остаток на начало года" по указанной статье отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года, с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств в соответствии с установленным порядком.

В гр.4 "Поступило в отчетном году" отражается сумма прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки.

В гр.5 отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года добавочный капитал может быть уменьшен организацией при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" данные об изменении (увеличении или уменьшении) прироста стоимости имущества при переоценке, числящихся в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например, в результате переоценки, при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала суммы следует относить на финансовые результаты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, при выбытии объектов основных средств, ранее подвергшихся переоценке, приходящаяся на данный объект сумма добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль.

В п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, установлено, что в гр.5 стр.020 ф.N 3 "Отчет об изменениях капитала" организации имеют право отражать данные о списании добавочного капитала, связанного с его направлением на финансовые результаты, при выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

МНС России в письме от 17.04.2000 N ВГ-6-02/228@ довело до сведения налоговых органов, что суммы дооценки основных средств, списанные со счета добавочного капитала, не увеличивают финансовые результаты при исчислении налога на прибыль.

Прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки:

Д-т сч.01 "Основные средства", К-т сч.87 "Добавочный капитал" увеличение стоимости основных фондов;

Д-т сч.87 "Добавочный капитал", К-т сч.02 "Износ основных средств" индексация накопленной амортизации.

Получение эмиссионного дохода:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.85 "Уставный капитал" 20000 руб. объявлен уставный капитал;

Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" 25000 руб. взнос в уставный капитал;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.87 "Добавочный капитал" 5000 руб. отражение эмиссионного дохода.

Курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.85 "Уставный капитал" 30000 руб. (1000 долл. · 30 руб.) объявлен уставный капитал;

Д-т сч.52 "Валютный счет", К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" 32000 руб. (1000 долл. · 32 руб.) взнос в уставный капитал;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", К-т сч.87 "Добавочный капитал" 2000 руб. [1000 долл. (32 руб. - 30 руб.)] отражена курсовая разница.

Строка 030 "Резервный фонд"

По этой строке отражается сумма резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года.

При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества, на выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в гр.5 стр.030 "Резервный фонд".

Строка 050 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

В отчете об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться либо по одной статье, либо раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами.

Организация может отражать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" ф.N 3. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и прочее.

В соответствии со ст.35 Закона об акционерных обществах российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от уставного капитала.

Резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Информация о состоянии и движении резервного капитала отражается на счете 86 "Резервный капитал".

Пример.

Акционерным обществом в отчетном году получена чистая прибыль в размере 100000 руб. В соответствии с учредительными документами организация формирует резервный капитал путем ежегодного отчисления 5% полученной чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч.86 "Резервный капитал" 5000 руб. (100000 руб. · 5%) произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей, кроме покрытия убытков, погашения облигаций общества, выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Даже если резервный фонд общества отражен в балансе организации не только как сальдо по счету 86, но и как фактический резерв денежных средств на банковском счете, то при погашении облигаций за счет этого резерва делается бухгалтерская запись: дебет счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы"), кредит счета 51 "Расчетный счет", т. е. без оборотов по счету 86 "Резервный капитал".

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей - номинальной стоимости облигации и процентов. Оборотами по счету 86 "Резервный капитал" могут отражаться проценты по облигациям только в тех случаях, когда они не могут быть отнесены на финансовые результаты.

Пример.

Акционерное общество имеет прибыль по результатам отчетного года в сумме 100000 руб. (учетная политика - "по отгрузке", иные корректировки прибыли для целей налогообложения отсутствуют). Акционеры приняли решение о выплате всей суммы чистой прибыли за год в качестве дивидендов.

Резервный капитал сформирован в сумме 150000 руб. В следующем году общество произвело эмиссию облигаций на сумму 400000 руб. со сроком погашения через год и выплатой 30% годовых. Размещение облигаций произведено, минуя организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию, значит проценты по ним не могут быть отнесены на финансовые результаты деятельности организации. После начисления налогов и дивидендов общество не имеет нераспределенной прибыли, следовательно, источником может быть резервный капитал.

Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т сч.94 "Краткосрочные займы" 400000 руб. получены средства от размещения облигаций;

Д-т сч.86 "Резервный капитал", К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 120000 руб. использование средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч.94 "Краткосрочные займы" 120000 руб. использование средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям. В соответствии с Планом счетов использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами - потребителями этих средств. Содержание хозяйственной операции соответствует предыдущей, так как Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена прямая корреспонденция между счетами 86 "Резервный капитал" и 94 "Краткосрочные займы".

Строка 060 "Фонд социальной сферы"

Под фондом социальной сферы понимаются средства нераспределенной прибыли, зарезервированные (направленные) согласно учредительным документам или решению учредителей в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы.

Согласно Плану счетов на субсчете 88-4 "Фонд социальной сферы" также учитывается движение относящегося к социальной сфере имущества, полученного предприятием от других предприятий и лиц безвозмездно.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по данной строке отражается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

Строка 070 "Целевые финансирование и поступления"

По данной строке отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменении капитала.

II. "Резервы предстоящих расходов"

В разделе II отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода:

резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и принятой учетной политикой; движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

оценочных резервов (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги), образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

В отчете об изменениях капитала при отражении данных по гр.3 "Остаток на начало года" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие их остаткам по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

III. "Оценочные резервы"

В гр.3 "Остаток на начало отчетного года" раздела III "Оценочные резервы" отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой организации.

В гр.4 "Поступило в отчетном году" указываются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства. Эти резервы образуются в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

В гр.5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактического расхода фондов целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов. В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

Данные по гр.6 "Остаток на конец отчетного года" - результат от сложения данных гр.3 и 4, уменьшенный на сумму по гр.5.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Данным пунктом предусмотрено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

При погашении дебиторской задолженности, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов, соответствующие суммы резерва присоединяются к финансовым результатам в конце отчетного года, следующего за годом создания резерва, вне зависимости от периода, в котором погашена данная задолженность.

Для целей бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие выручку по методу отгрузки.

Для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы сумма начисленного резерва у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации допускает образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Но резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, т. е. должны быть получены письменные подтверждение и обоснование величины сомнительного долга.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года присоединяются к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания этого резерва, он не будет использован. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Согласно п.3.5 приказа Минфина России от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного периода.

В соответствии с приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Для целей налогообложения сумма указанного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Операции по восстановлению резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного до конца года, и повышению на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы в пределах сумм этих резервов, не влияют на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это происходит в силу того, что создание соответствующих резервов не уменьшало базу налога на прибыль в предыдущих периодах.

При этом отнесенные на счет 80 "Прибыли и убытки" суммы резерва не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли организации при налогообложении (см. письмо Минфина России от 21.03.2000 N 04-02-06).

Пример.

На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества, котировки которых регулярно публикуются, по цене приобретения 1000 руб. стоимостью 100000 руб. Рыночная стоимость этих акций на 1 января 2001 г. составила 850 руб. за акцию.

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения"), К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 100000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки", К-т сч.82 "Оценочные резервы" 15000 руб. образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Корреспонденция между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения") и 82 "Оценочные резервы" не делается.

На сумму созданного резерва производится корректировка по стр.4.6 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги - по стр.4.6 указывается сумма 15000 руб.

Если резерв под обесценение ценных бумаг был создан в предыдущем отчетном периоде, но рыночная стоимость акций возросла, производится восстановление резерва (однако в пределах суммы первоначально образованного резерва) записями:

Д-т сч.82 "Оценочные резервы", К-т сч.80 "Прибыли и убытки" восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений.

В данном случае производится корректировка по стр.5.4 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, неиспользованного на конец года, квартала.

IV. "Изменение капитала"

В данном разделе раскрывается информация:

об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными раздела I "Капитал", отраженными в гр.3;

о причинах уменьшения капитала.

При этом "внутренние" обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, не должны отражаться в разделе IV "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала.

Дополнительная информация

Организациям (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода следует приводить в ф.N 3 после раздела IV "Изменение капитала".

Справочно в отчете об изменениях капитала отражаются данные о стоимости чистых активов организации для оценки степени их ликвидности. При исчислении данного показателя следует руководствоваться приказом Минфина России и ФКЦБ РФ от 05.08.96 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом.

При получении целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"

Предприятия и организации должны включать "Отчет о движении денежных средств" (ф. N 4) в состав годовой бухгалтерской отчетности.

При формировании данных отчета о движении денежных средств нужно иметь в виду следующее:

текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. с производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;

финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

При представлении данных о движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности по каждому из этих направлений должна быть приведена расшифровка, раскрывающая фактическое поступление и использование денежных средств.

В расшифровках движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств, должно раскрываться раздельно.

Данные о движении денежных средств, связанные с уплатой налога на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами, должны отражаться в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью.

При поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в кредитных организациях или в кассу организации соответствующие суммы отражаются в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества. При этом сумма проданной иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных средств на текущую деятельность, по соответствующему направлению расходования.

При приобретении иностранной валюты денежные средства включаются в данные о текущей деятельности по соответствующему направлению. Поступление приобретенной иностранной валюты отражается также по текущей деятельности раздельно или в составе других поступлений (кроме поступлений от продажи основных средств и иного имущества).

Организации при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств могут использовать как образец форму, приведенную в приложении к приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Организации при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств вправе принять в качестве определяющих показателей направления деятельности, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце ф.N 4.

В отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением данных по: расчетам с юридическими лицами; расчетам с физическими лицами; поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно-кассовых машин или бланков строгой отчетности (т.е. в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком).

Если организацией в соответствующих разделах принятой формы отчета о движении денежных средств не будут выделены обособленно данные о суммах денежных средств, сданных в кредитную организацию или полученных в кассу организации из кредитной организации, то эта информация справочно должна быть приведена в отчете о движении денежных средств.

Рассмотрим особенности составления отчета о движении денежных средств.

Особенность 1. В соответствии с требованием п.107 Методических рекомендаций данные об уплате налогов и иных обязательных платежей отражаются по текущей деятельности, кроме случаев, когда их можно непосредственно увязать с инвестиционной или финансовой деятельностью.

Организация, ведущая несколько видов деятельности, обязана вести раздельный учет по каждому виду деятельности и, соответственно, обязана "увязать" начисление налогов с каждым видом деятельности. Однако раздельный учет "уплаченных" налогов не ведется, так как обороты по счетам расчетов с бюджетом обезличены. В этом случае достаточно сложно выделить, какую часть налога организация уплатила (при неполной уплате) по текущей, инвестиционной или финансовой деятельности.

Рекомендуем бухгалтеру организации, имеющей поступления по текущей и финансовой деятельности, отразить всю сумму уплаченных налогов как расход денежных средств по текущей деятельности.

Отдельно следует выделить только налоги, удерживаемые при выплате дивидендов. Уплату таких налогов следует отнести на расходы денежных средств по инвестиционной деятельности. Это обстоятельство обязательно следует отразить в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету.

Особенность 2. Перечисленные денежные средства на приобретение иностранной валюты следует отражать по текущей деятельности, выбирая строки в зависимости от целей приобретения валюты. Например, если иностранная валюта приобретается для целей оплаты товаров, то перечисленные рублевые средства будут отражаться по стр.130 отчета о движении денежных средств.

Приобретенная валюта также отразится по текущей деятельности. При этом ее стоимость может быть отражена отдельной строкой или в составе других поступлений (кроме продажи основных средств и иного имущества). Такой порядок предусмотрен п.107 Методических рекомендаций.

Особенность 3. В п.107 Методических рекомендаций предлагается отражать поступление рублевых средств (расходование) при продаже иностранной валюты в соответствующих строках по текущей деятельности. При этом может возникнуть сложная ситуация, когда продажа валютных средств, поступивших, например, за реализованные товары, должна отразиться по стр.030 по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, а поступления рублевых средств на расчетный счет отражаются по курсу, действовавшему на день продажи.

Возникающая разница вызывает искажение размеров денежных потоков.

На конкретном примере рассмотрим порядок составления отчета о движении денежных средств.

Шаг первый. Следует объединить оборотные ведомости по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и 55 "Специальные счета в банках" (в примере счет 55 отсутствует). В итоге показатели сальдо входящего и исходящего, дебетового и кредитового оборотов объединенной оборотной ведомости должны совпадать с суммой аналогичных показателей оборотных ведомостей по счетам, включенным в расчет.

Оборотная ведомость по счету 50 представлена в табл.1. Оборотная ведомость по счету 51 "Расчетный счет" представлена в табл.2. В ней выделена жирным шрифтом сумма, поступившая на расчетный счет от продажи валюты.

Таблица 1

Оборотная ведомость по счету 50 "Касса"

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
100
	62	1000
	64	2000
	51	250	51	400
	71	240	71	300
			75	2000
			61	100
100		3490		2800	790

Таблица 2

Оборотная ведомость по счету 51 "Расчетный счет"

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
4000
	62	100000
	90	250000
	50	400	50	250
	48	730000	69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82600
4000		1080400		348450	735950

Объединив (просуммировав) обороты по соответствующим счетам, составим сводную оборотную ведомость по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетный счет" (см. табл.3).

Обороты по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" (400 руб.) и по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (250 руб.) не отражают движения денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Кроме того, их удаление не скажется на сальдо сводной ведомости по этим счетам. Эти суммы будут отражены отдельно (справочно) по стр.295 и 296 отчета о движении денежных средств.

Таблица 3

Сводная оборотная ведомость по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
4100
	62	101000
	64	2000
	51	250	50	250
	71	240
	90	250000
	50	400	51	400
	48	730000
			69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82600
			71	300
			75	2000
			61	100
4100		1083890		351250	736740

Оборотная ведомость после удаления взаимных оборотов по счетам 50 и 51 представлена в табл.4.

Шаг второй. Необходимо составить оборотную ведомость движения денежных средств в иностранной валюте (при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте).

Оборотная ведомость составляется отдельно по каждому виду валюты.

Полученные данные по отдельным расчетам (при наличии нескольких валютных счетов) суммируются. За основу для составления отчета берется оборотная ведомость по счету 52 "Валютный счет" (в иностранной валюте).

Рассматриваемая в примере организация имеет один валютный счет в долларах США. Оборотная ведомость, отражающая движение валюты в долларах США по этому счету за 2001 г., представлена в табл.5.

Данные оборотной ведомости, составленной в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. на 31 декабря 2001 г.

Для упрощения примера будем считать, что курс доллара США 31 декабря 2001 г. составлял 30 руб. за 1 долл. США. Все показатели движения валюты пересчитываются по этому курсу (данные табл. 5 умножаются на курс ЦБ РФ - 30 руб.).

Результаты пересчета по данному курсу представлены в табл.6.

В табл.7 представлена оборотная ведомость по счету 52 "Валютный счет".

Обращаем внимание читателя, что данные специальной оборотной ведомости и бухгалтерского регистра по счету 52 "Валютный счет" будут совпадать только в части сальдо на конец отчетного периода. Ни вступительное сальдо на начало отчетного года, ни дебетовый и кредитовый обороты совпадать не будут, так как в регистре по счету 52 они отражаются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения хозяйственной операции в валюте (в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Таблица 4

Сводная оборотная ведомость по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" (после удаления взаимных оборотов)

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
4100
	62	101000
	64	2000
	71	240
	90	250000
	48	730000
			69	35600
			69	130000
			70	100000
			68	82600
			71	300
			75	2000
			61	100
4100		1083240		350600	736740

Таблица 5

Оборотная ведомость по счету 52 "Валютный счет"

(долл. США)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
1000
	62	50000
			57	25000
			71	3000
1000		50000		28000	23000

Таблица 6

Специальная оборотная ведомость по счету 52 "Валютный счет" для заполнения отчета о движении денежных средств

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
30000
	62	1500000
			57	750000
			71	90000
30000		1500000		840000	690000

Таблица 7

Оборотная ведомость по счету 52 "Валютный счет"

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
28160
	62	1449300
			57	724650
			71	88230
	80	25420
28160		1474720		812880	690000

Оборот по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту счета 52 "Валютный счет" связан с обязательной продажей валюты. Предположим, что иных хозяйственных операций по продаже (списанию) имущества организации, кроме продажи валюты, организация не производила. По счету 57 в течение 2001 г. были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.57 "Переводы в пути",

К-т сч.52 "Валютный счет"

724650 руб.;

Д-т сч.57 "Переводы в пути",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

1000 руб.;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.57 "Переводы в пути"

725650 руб.;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

730000 руб.

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

4350 руб.

Как видно из данных табл.7 и бухгалтерских записей по продаже иностранной валюты, оборот по кредиту счета 52 "Валютный счет" и дебету счета 57 "Переводы в пути" по своему экономическому содержанию является оборотом по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции со счетом 48 "Реализация прочих активов" (пренебрегая курсовыми разницами, отраженными по счету 57, и финансовым результатом от продажи валюты).

Мнение автора. При объединении сводной оборотной ведомости по счетам 50, 51 с оборотной ведомостью по счету 52 из сводной ведомости следовало бы удалить оборот по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 48 (730000 руб., выделено жирным шрифтом в табл.2). Если этого не сделать, то сумма выручки в отчете о движении денежных средств будет завышена именно на эту сумму, так как она уже присутствует в обороте по дебету счета 52 и кредиту счета 62.

Продажа валюты организацией отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути", на котором может образоваться курсовая разница между курсом ЦБ РФ на дату депонирования валюты банком для продажи и курсом ЦБ РФ на дату продажи валюты (зачисления рублевой выручки на расчетный счет). Это означает, что рублевая выручка от продажи валюты, отражаемая бухгалтерской записью: д-т сч.51, к-т сч.48, не равна сумме проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи, отражаемой бухгалтерской записью: д-т сч.48, к-т сч.57. В рассматриваемом примере в специальной оборотной ведомости по счету 52 (в рублях) для заполнения отчета о движении денежных средств (табл.6) этот оборот составляет 750000 руб.

Как видно, разница между этими суммами (750000 руб. - 730000 руб.) составляет 20000 руб.

В отчет о движении денежных средств не следовало бы включать оборот по дебету счета 57 и кредиту счета 52, который в нашем примере составляет 750000 руб. К удаляемому обороту по дебету счета 51 и кредиту 48 следует искусственно добавить сумму, равную 20000 руб., для того, чтобы сальдо по специальному расчету по счету 52 не было нарушено.

Однако согласно п.107 Методических рекомендаций оборот по дебету счета 51 и кредиту 48 следует отражать по стр.040 "Выручка от реализации основных средств и иного имущества" (730000 руб.), а оборот по дебету счета 57 и кредиту счета 52 по стр.250 "Прочие выплаты, перечисления и т.п." - по гр.4 "По текущей деятельности".

Результат объединения табл.4 и 6 представлен в табл.8.

Свидетельством правильного выполнения этого этапа работ будет совпадение показателей сальдо входящего и исходящего, дебетового и кредитового оборотов сводной оборотной ведомости по счетам 50, 51 и 52 с суммой аналогичных показателей сводной оборотной ведомости по счетам 50, 51 (табл.4) и специальной оборотной ведомости по счету 52 (табл.6).

Шаг третий - распределение данных оборотной ведомости по строкам формы. Для этого можно воспользоваться вспомогательной табл.9 (для счетов 50, 51).

Шаг четвертый - распределение сумм, отнесенных на основе бухгалтерских записей к определенным строкам ф.N 4, между столбцами, соответствующими направлениям деятельности - текущей, инвестиционной, финансовой.

По отдельным строкам в таком распределении нет необходимости, в частности, по стр.140 "Направлено средств на оплату труда", 150 "Отчисления в государственные внебюджетные фонды" (по стр.150 в 2001 г. следует отразить сумму уплаченного в бюджет единого социального налога).

В рассматриваемой в примере организации не осуществлялись и не погашались краткосрочные финансовые вложения, поэтому гр.6 "По финансовой деятельности" ф.N 4 не заполняется.

Таблица 8

Сводная оборотная ведомость по счетам 50, 51, 52

(руб.)

Сальдо на 01.01.01	С кредита счета	Сумма	По дебету счетов	Сумма	Сальдо на 01.01.02
34100
	62	101000
	62-валюта	1500000
	64	2000
	71	240
	90	250000
	48	730000	57	750000
			69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82600
			71	300
			71-валюта	90000
			75	2000
			61	100
34100		2583240		1190600	1426740

По инвестиционной деятельности организация получила выручку от реализации основных средств, числившихся на балансе, на сумму 101000 руб., причем эта сумма включает в себя налог на добавленную стоимость. Она будет отражена по стр.040 "Выручка от реализации основных средств и иного имущества".

Кроме того, банковский кредит, полученный в конце декабря на приобретение основных средств (но организация еще не перечислила денежные средства поставщику), отражен по стр.080 "Кредиты полученные" в гр.5 "По инвестиционной деятельности".

В 2001 г. организация перечислила своим акционерам-юридическим лицам дивиденды в сумме 2000 руб. Однако начисленная сумма дивидендов составила 2353 руб. Исполняя свои обязанности налогового агента, организация удержала и перечислила в бюджет налог на доход по ставке 15% (2353 руб. х 15%) в сумме 353 руб. Сумма этого налога отражена по стр.220 "Направлено денежных средств на расчеты с бюджетом" в гр.5 "По инвестиционной деятельности".

Все остальные суммы, представленные в оборотной ведомости и отражающие движение денежных средств организации, показываются в гр.4 "По текущей деятельности" (см. табл.10).

Таблица 9

Наименование показателя	Код стро- ки	По текущей деятельности		По инвестицион- ной деятельности		По финансовой деятельности
		Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
1. Остаток де- нежных средств на начало года	010	х	х	х	х	х	х
2. Поступило денежных средств - всего в том числе:	020
выручка от про- дажи товаров, продукции, ра- бот и услуг	030	51, 50	62 (в соотве- тствии с д-т сч.62 и к-т сч.46)	х	х	х	х
выручка от реа- лизации основ- ных средств и иного имущества	040	51	48 (от реали- зации иност- ранной валюты)	51, 50	62 (в соответ- ствии с д-т сч.62 и к-т сч.47, 48 в части долгос- рочных финансо- вых вло- жений)	62, 51, 50	(в соот- ветствии с д-т сч.62, к-т к-т сч.48)
авансы, полу- ченные от поку- пателей (заказ- чиков)	050	51, 50	64	х	х	х	х
бюджетные ас- сигнования и иное целевое финансирование	060	51, 50	96
безвозмездно	070	51, 50	80
кредиты полу- ченные	080	51, 50	90	51, 50	92	51, 50	90, 92
займы получен- ные	085	51, 50	94	51, 50	95	51, 50	94, 95
дивиденды, про- центы по финан- совым вложениям	090	х	х	51, 50	76, субсч. "Диви- денды" к получе- нию", "Процент по дол- госроч- ным фи- нансовым вложени- ям"	51, 50	76, субсч. "Диви- денды" к получе- нию", "Процент по дол- госроч- ным фи- нансовым вложени- ям"
прочие поступ- ления	110	51, 50	06, 44, 45, 50, 52, 55, 57, 58, 60, 61, 63, 65, 67, 68, 69, 71, 73, 75, 76, 78, 79, 83, 88
3. Направлено денежных средств в том числе:	120
на оплату при- обретенных то- варов, работ, услуг	130	60, 76	51, 50	60, 76	51, 50	60, 76	51, 50
на оплату тру- да	140	х	х	х	х	х	х
отчисления в государственные внебюджетные фонды	150	х	х	х	х	х	х
на выдачу под- отчетных сумм	160	71	51, 50	71	51, 50	71	51, 50
всего на выдачу авансов	170	61	51, 50	61	51, 50	61	51, 50
на оплату доле- вого участия в строительстве	180	х	х	08	51, 50	х	х
на оплату ма- шин, оборудова- ния и транспор- тных средств	190	х	х	08	51, 50	х	х
на финансовые вложения	200	х	х	76	51, 50	76	51, 50
на выплату ди- видендов, про- центов по цен- ным бумагам	210	х	х	76	51, 50	76	51, 50
на расчеты с бюджетом	220	68	51, 50	х	х	68	51, 50
на оплату про- центов и основ- ной суммы по полученным кре- кредитам, зай- мам	230	90, 92, 94, 95	51, 50	90, 92, 94, 95	51, 50	90, 92, 94, 95	51, 50
прочие выплаты выплаты, пере- числения	250	62, 63, 65, 73, 75, 78, 79, 80	51, 50	62, 63, 65, 73, 75, 78, 79, 80	51, 50	62, 63, 65, 73, 75, 78, 79, 80	51, 50
4. Остаток средств на ко- нец отчетного периода	260	х	х	х	х	х	х

Таблица 10

Отчет о движении денежных средств

/-----------------------------------------------------------------------\

|    Наименование     | Код |  Сумма, |По текущей|По инвести-|По  финан-|

|     показателя      |стр. |   руб.  |деятельно-|тиционной  |совой дея-|

|                     |     |         |   сти    |деятельнос-|тельности |

|                     |     |         |          |ти         |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|1. Остаток   денежных|     |         |          |           |          |

|средств на начало го-| 010 |  34100  |    х     |     х     |    х     |

|да                   |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|2. Поступило денежных| 020 | 2583240 | 1502240  |  351000   |          |

|средств - всего      |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|в том числе:  выручка|     |         |          |           |          |

|от  продажи  товаров,|     |         |          |     х     |    х     |

|продукции,   работ  и| 030 | 1500000 | 1500000  |           |          |

|услуг                |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|выручка от реализации|     |         |          |           |          |

|основных  средств   и| 040 |  831000 |  730000  |  101000   |          |

|иного имущества      |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|авансы, полученные от|     |         |          |           |          |

|покупателей (заказчи-| 050 |   2000  |   2000   |     х     |    х     |

|ков)                 |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|бюджетные  ассигнова-|     |         |          |           |          |

|ния  и  иное  целевое| 060 |         |          |           |          |

|финансирование       |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|безвозмездно         | 070 |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|кредиты полученные   | 080 |  250000 |          |  250000   |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|займы полученные     | 085 |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|дивиденды,   проценты|     |         |          |           |          |

|по финансовым  вложе-| 090 |    х    |          |           |          |

|ниям                 |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|прочие поступления   | 110 |   240   |   240    |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|3. Направлено  денеж-|     |         |          |           |          |

|ных средств - всего  | 120 | 1190600 | 1052647  |   2353    |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|в том числе: на опла-|     |         |          |           |          |

|ту приобретенных  то-|     |         |          |           |          |

|варов, работ, услуг  | 130 |  130000 |  130000  |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на оплату труда      | 140 |  100000 |    х     |     х     |    х     |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|отчисления в государ-|     |         |          |           |          |

|ственные внебюджетные| 150 |  35600  |    х     |     х     |    х     |

|фонды                |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на выдачу подотчетных| 160 |  90300  |  90300   |           |          |

|сумм                 |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на выдачу авансов    | 170 |   100   |   100    |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на   оплату  долевого|     |         |          |           |          |

|участия в  строитель-| 180 |         |          |           |          |

|стве                 |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на оплату машин, обо-|     |         |          |           |          |

|рудования и транспор-| 190 |         |          |           |          |

|тных средств         |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на финансовые  вложе-| 200 |         |          |           |          |

|ния                  |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на  выплату  дивиден-|     |         |          |           |          |

|дов,   процентов   по| 210 |   2000  |    х     |   2000    |    х     |

|ценным бумагам       |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на расчеты с бюджетом| 220 |  82600  |  82247   |    353    |    х     |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|на оплату процентов и|     |         |          |           |          |

|основной суммы по по-| 230 |         |          |           |          |

|лученным    кредитам,|     |         |          |           |          |

|займам               |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|прочие выплаты, пере-| 250 |  750000 |  750000  |           |          |

|числения и т.п.      |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+----------+-----------+----------|

|4. Остаток средств на|     |         |          |           |          |

|конец отчетного пери-| 260 |         |          |           |          |

|ода                  |     |         |          |           |          |

|---------------------+-----+---------+---------------------------------/

|Справочно.           |     |         |

|Из строки 020  посту-| 270 |  1000   |

|пило   по   наличному|     |         |

|расчету (кроме данных|     |         |

|по строке 100) - все-|     |         |

|го                   |     |         |

|---------------------+-----+---------|

|в том числе по расче-|     |         |

|там:                 |     |         |

|с юридическими лицами| 280 |  1000   |

|---------------------+-----+---------|

|с физическими лицами | 290 |         |

|---------------------+-----+---------|

|из них с  применением| 291 |         |

|контрольно-кассовых  |     |         |

|аппаратов            |     |         |

|---------------------+-----+---------|

|бланков строгой от-  | 292 |         |

|четности             |     |         |

|---------------------+-----+---------|

|Наличные     денежные|     |         |

|средства:            |     |         |

|поступило из банка  в| 295 |   250   |

|кассу организации    |     |         |

|---------------------+-----+---------|

|сдано в банк из кассы| 296 |   400   |

|организации          |     |         |

\-------------------------------------/

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2001 г., N 1, 2, 3, январь, февраль, март, 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

*(2) ПБУ 5/98 действует до 1 января 2002 г. С 2002 г. вступает в силу ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н.