Представительские расходы (А.Г. Коковкина, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.)

Представительские расходы

Фактическими расходами бюджетного учреждения, осуществляемыми в процессе его деятельности, являются расходы на мероприятия, предусмотренные в сметах доходов и расходов, финансируемых из разных источников, и оформленные соответствующими документами.

В бухгалтерском учете фактические расходы независимо от источников их осуществления отражаются в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н. В соответствии с Порядком распределения расходов по соответствующим предметным статьям и подстатьям экономической классификации расходов представительские расходы отражаются по коду 111040 "Прочие текущие расходы" и к ним относятся расходы по приему и обслуживанию делегаций по установленным законодательством нормативам.

Один и тот же термин "представительские расходы" для бюджетных и внебюджетных средств означает одинаковые понятия, но разные нормы и разное содержание. Расходы на представительские затраты, как правило, осуществляются только за счет внебюджетных средств, т.к. утверждение их в составе смет расходов бюджетных средств встречается в практике деятельности бюджетных учреждений крайне редко.

Состав, нормы и порядок отражения в бухгалтерском учете
представительских расходов за счет бюджетных средств

Представительские расходы за счет бюджетных средств, как правило, осуществляются при приеме иностранных делегаций или отдельных лиц. Расходование бюджетных средств на эти цели подлежит строгому контролю со стороны руководителей органов исполнительной власти. Нормы и направления расходования для бюджетных средств иные, чем для внебюджетных.

В отличие от коммерческих организаций для бюджетных учреждений в рамках основной деятельности, финансируемой из бюджета, установлены нормы расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, утвержденные постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 (доведено письмом Минфина России от 12.04.1994 N 43), далее - Постановление N 222.

В соответствии с п. 2 Постановления сметы расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц в случае, если принимающей стороной является бюджетное учреждение, утверждаются его руководителем в пределах имеющихся в его распоряжении средств. Причем следует отметить, что бюджетные учреждения исключительно редко имеют возможность проводить мероприятия, связанные с осуществлением представительских расходов в рамках бюджетного финансирования по виду расходов 028 "Представительские расходы". Они производятся в тех случаях, когда это предусмотрено решениями Президента РФ или Правительства РФ либо определено межгосударственными или межправительственными договорами Российской Федерации.

Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями"

По каждому конкретному факту руководитель учреждения издает приказ с утверждением программы по приему делегации, в которой указываются сроки и место проведения мероприятия, список приглашенных и лиц принимающей стороны (с учетом ограничений по количеству последних), перечень мероприятий и т.д.

Четкого определения представительских расходов в вышеуказанном документе нет, но, учитывая перечень нормируемых расходов, связанных с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и отдельных лиц, можно сказать, что к представительским в данном случае относятся расходы по их приему, обслуживанию, включая оплату гостиниц, проезда, питания, в исключительных случаях - завтрака, обеда, ужина, связанного с официальным приемом, буфетное обслуживание во время переговоров и другие расходы, установленные нормами, утвержденными Постановлением N 222.

Если расходы были произведены за счет средств, поступивших в качестве бюджетного финансирования, то они целиком списываются на расходы учреждения.

При списании представительских затрат на расходы по смете необходимо подтвердить их фактическое осуществление и размер путем представления подтверждающих документов: платежно-расчетных, актов, авансовых отчетов, квитанций, чеков и т.д. Кроме того, следует учесть, что в части проведения официальных завтраков, обедов и ужинов (являющихся разовыми мероприятиями) - организации приемов в честь иностранных делегаций и отдельных лиц следует учесть ограничения, предусмотренные в Постановлении: они могут проводиться в исключительных случаях с разрешения руководителей, перечисленных в п. 2 указанного документа. При этом признано нецелесообразным расходование средств на эти цели для массовых делегаций, а также приезжающих на съезды, конференции, конгрессы, симпозиумы и другие массовые мероприятия.

Пример

Бюджетным учреждением в рамках межправительственного договора был осуществлен прием и обслуживание иностранной делегации за счет средств федерального бюджета. Типовые схемы бухгалтерских проводок по учету представительских расходов будут следующими:

Перечислены средства за бронирование мест в гостинице и проживание, транспортное обслуживание, питание:

Дебет 178 Кредит 091

Списаны расходы по бронированию и проживанию в гостинице, транспортное обслуживание, питание согласно представленным документам:

Дебет 200 Кредит 178

Получены в казначействе наличные на осуществление представительских расходов:

Дебет 120 Кредит 091

Выданы деньги под отчет на проведение фуршета, культурной программы:

Дебет 160 Кредит 120

Списаны на расходы по смете затраты на проведение фуршета и приобретение билетов в театр согласно авансовому отчету и подтверждающим первичным документам:

Дебет 200 Кредит 160

В аналогичном порядке, с использованием тех же норм могут осуществляться представительские расходы на цели, предусмотренные в сметах доходов и расходов за счет других источников содержания бюджетного учреждения.

Состав и перечень представительских расходов
в целях налогообложения

Порой за представительские расходы организации выдают те затраты, которые к ним не относятся, поэтому налоговые органы при проверке обращают внимание на состав расходов, которые организация учла как представительские.

Состав представительских расходов определен п. 2 ст. 264 НК РФ.

Так, в целях налогообложения к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Итак, налогооблагаемая прибыль уменьшается на следующие виды расходов:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Место проведения переговоров, мероприятий для целей налогообложения значения не имеет. Это может быть офис учреждения, ресторан, другой город и даже любая страна.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы не могут быть осуществлены для празднования юбилеев, профессиональных праздников, дней здоровья и т.п. Эти средства не могут быть потрачены и для приема и обслуживания представителей проверяющих и лицензирующих организаций.

Многих волнует вопрос, относятся ли к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы по приему представителей филиалов, прибывших по приказу руководителя организации для решения производственных вопросов? Имейте в виду, что если вы будете организовывать прием для своих сотрудников или работников своего филиала, то налоговики также не согласятся с этими расходами. Расходы, связанные с приемом представителей филиалов, прибывших по приказу руководителя организации для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Что касается расходов на проживание представителей других организаций, то доводы налоговиков о том, что проживание гостей выходит за рамки понятия ст. 264 НК РФ, под которым понимается исключительно "завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие, можно оспорить в суде. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03, в котором суд согласился с тем, что организация, взявшая на себя расходы по проживанию гостей, вправе списать истраченные средства на представительские расходы.

К сожалению, законодатели не учли, что организации могут проводить официальные приемы не только с представителями других организаций, но и с предпринимателями без образования юридического лица.

Налоговым кодексом РФ также ограничены расходы, связанные с привлечением переводчиков: в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, налогоплательщик вправе отнести оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению переговоров только во время проведения представительских мероприятий.

Однако существуют и другие затраты на прием представителей других организаций не прописанные в Налоговом кодексе, которые налоговики ни при каких обстоятельствах не позволяют исключить из налогооблагаемого дохода. В частности, расходы на приобретенные спиртные напитки, оформление въездных виз, оплата проживания и питания представителей, расходы, связанные с прибытием (убытием) участников заседаний, стоимость вручаемых представителям сувениров и подарков, стоимость аренды помещения и т.д.

Расходы на спиртные напитки

В пункте 2 ст. 264 НК РФ установлен состав представительских расходов. К ним, в частности, относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда, ужина или иного аналогичного мероприятия). Такие мероприятия обычно без спиртного не обходятся. Список расходов на их проведение ничем не ограничен и, в принципе, затраты на покупку спиртных напитков можно отнести на представительские расходы. На практике же часто возникают споры с налоговыми органами, и этот вопрос до сих пор остается противоречивым.

Например, налоговики Санкт-Петербурга еще в 2003 году разъяснили, что к расходам на официальный прием представителей других организаций относятся следующие затраты:

- стоимость завтрака или обеда;

- транспортное обеспечение участников встречи;

- буфетное обслуживание;

- услуги внештатных переводчиков.

Этот перечень они считали исчерпывающим и не принимали затраты на приобретение спиртных напитков в качестве расходов. В некоторых случаях выход из этой ситуации простой - не выделять стоимость алкогольных напитков в счете отдельной строкой, а включить ее в стоимость обеда.

У налоговых органов могут возникнуть возражения по количеству приобретаемых спиртных напитков, т.к. по их мнению, это никак не способствует проведению переговоров.

Приобретение таких товаров при отсутствии их непосредственной связи с проводимыми мероприятиями не дает налогоплательщику права на отнесение соответствующих расходов к представительским. Во избежание спора с налоговыми органами необходимо иметь документальное подтверждение фактического использования спиртных напитков при проведении официальных приемов, буфетном обслуживании и т.п.

Письмом УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 отмечено, что расходы по приобретению алкогольной продукции не предусмотрены в перечне расходов на представительские цели, приведенном в п. 2 ст. 264 НК РФ. Таким образом, подобные затраты нельзя учитывать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

Расходы на алкогольную продукцию должны быть в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров или сделок.

Но Минфин России в письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 попытался по-своему разъяснить вышеуказанную ситуацию: расходы на алкогольную продукцию должны быть в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров или сделок.

Давайте разберемся: что же такое обычай делового оборота? Экономическое понятие обычая делового оборота содержится в п. 1 ст. 5 ГК РФ, согласно которому - это сложившееся и широко применяемое правило поведения в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

В постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 8 "О некоторых вопросах связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" сказано, что под обычаем делового оборота, который в силу статьи 5 ГК РФ может быть применен судом при разрешении спора, вытекающего из предпринимательской деятельности, следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п.

Обычай делового оборота может быть применен независимо от того, зафиксирован ли он в каком-либо документе (опубликован в печати, изложен во вступившем в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства и т.п.).

В Российском законодательстве применение обычаев делового оборота закреплено в Гражданском кодексе Российской Федерации (статьи 316, 459, 510).

Итак, у организаций теперь не должны возникнуть проблемы с отнесением расходов на спиртное во время проведенной встречи. В частности, к такому выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа (постановление от 31.05.2004 N А56-34683/03).

Расходы на сувенирную продукцию

В перечень представительских расходов не входят подарки и сувениры (даже с фирменной символикой), розданные гостям фирмы.

В случае вручения сувениров с фирменной символикой затраты относятся к рекламным расходам, которые также учитываются в пределах норм. Также при изготовлении этих сувениров надо уплатить налог на рекламу.

Если сувениры и подарки приобретаются специально для проведения приема, то один из способов - это поручить организацию приема сторонней организации, при этом в договоре и счете не надо упоминать вышеприведенных расходов. Второй способ - это оформить как проведение рекламной акции, но в этом случае придется платить налог на рекламу.

Учет представительских расходов для целей налогообложения прибыли

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ налоговый учет доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и расходов, связанных с ее осуществлением, ведется в порядке установленном главой 25 НК РФ. Указанный порядок затрагивает и представительские расходы, которые в целях налогообложения относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в части их состава, базы для расчета норматива представительских расходов и самого норматива представительских расходов (ст. 264 НК РФ).

Бюджетным учреждениям необходимо вести раздельный учет доходов и расходов в разрезе источников финансирования.

Учет и нормирование представительских расходов

Норма об отнесении расходов на представительские расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль не применяется некоммерческими организациями, осуществляющими данные расходы за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности - такой вывод сделан в письме МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951. Это значит, что если расходы были произведены за счет средств, поступивших в качестве бюджетного финансирования, то они целиком списываются на расходы учреждения. В письме также сказано, что норма, согласно которой в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда, не применяется в отношении представительских расходов, произведенных бюджетными учреждениями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности.

По иному обстоит дело в случае, если бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности осуществляет прием и обслуживание представителей других организаций. Причем, не только иностранных. Ведь ст. 161 Бюджетного кодекса РФ определено, что бюджетные учреждения самостоятельны в расходовании внебюджетных средств.

То есть при осуществлении представительских расходов за счет предпринимательской деятельности сумма расходов включается в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Норматив отчислений на представительские расходы установлен в размере не более 4% от базы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период

Пример. В рамках предпринимательской деятельности на проведение официального приема организация израсходовала:

на подготовку официального завтрака - 30 000 руб.;

на оплату услуг переводчика - 10 000 руб.;

на организацию транспорта - 10 000 руб.;

на проведение экскурсии по городу - 18 000 руб..

Фонд оплаты труда организации составляет 1 000 000 руб.

В состав представительских расходов организации нельзя включить расходы на проведение экскурсии, следовательно, общая сумма расходов, признаваемых представительскими для целей налогообложения прибыли, составит 50 000 руб. (30 000 + 10 000 + 10 000). Однако в составе расходов организация может признать лишь 40 000 руб. (1 000 000 руб. х 4%).

Для целей бухгалтерского учета расходы принимаются в полном размере и списываются на расходы по смете доходов и расходов, а для целей налогообложения - в размере, ограниченном нормами.

Налоговый регистр-расчет по представительским расходам

Отчетный пери- од	Сумма фактиче- ских предста- вительских расходов за соответствую- щий период	Сумма рас- ходов на оплату труда	Норматив пред- ставительских расходов (графа 3 х 4%)	Сумма, включа- емая в состав прочих расхо- дов для целей налогообложе- ния
1	2	3	4	5
1 квартал 2004	68 000	1 000 000	40 000	40 000
Полугодие 2004
9 месяцев 2004
2004 год

В случае если сумма произведенных расходов меньше рассчитанной исходя из норматива, то в гр. 5 показывается сумма равная гр. 2.

При заполнении регистров налогового учета база для расчета налога на прибыль может быть уменьшена только на часть представительских расходов, составляющих 4% от расходов на оплату труда, начисленных с начала года. Если представительские расходы были произведены в первом квартале, то на уменьшение прибыли относится 4% от оплаты труда, начисленной за первый квартал. Далее при расчете прибыли за полугодие сумма представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, рассчитывается как 4% от оплаты труда, начисленной за полугодие, и т.д.

Таким образом, если представительские расходы были произведены в начале года, сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу по прибыли увеличивается ежеквартально.

При этом необходимо помнить, что НДС, уплаченный с представительских расходов, берется к возмещению только в соответствии с суммами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Документальное оформление представительских расходов

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В настоящее время не существует унифицированных форм первичных учетных документов для оформления представительских расходов. Поэтому форма такого документа должна быть разработана организацией самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Согласно указанной норме Закона первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Представительские расходы, как правило, осуществляются посредством выдачи наличных денег под отчет работнику предприятия:

Дебет 160 Кредит 120 - выданы денежные средства под отчет

В этом случае после выполнения данного ему задания работник предприятия обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет. K авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы (договора, чеки KКМ, товарные чеки, счета на оплату и т.п.). Перечень оправдательных документов и суммы затрат по ним записываются подотчетным лицом на оборотной стороне авансового отчета.

Авансовый отчет об израсходованных работником денежных суммах должен быть предъявлен в бухгалтерию предприятия не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выдавались.

Дебет 200, 220 Кредит 160 - списано по подтверждающим документам (сметы, чеки и т.д.).

Факт проведения переговоров и заседаний организация должна подтвердить документально

Что касается налогового учета, то и в целях налогообложения принимаются расходы, которые подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для правомерного отнесения представительских расходов на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, на наш взгляд обязательны следующие документы:

- Приказ руководителя учреждения (на определенный срок, закрепляющий основные условия проведения подобных встреч, или на разовое мероприятие).

- Утвержденная смета представительских расходов (цель мероприятия, дату и место проведения деловой встречи (приема), программу мероприятия, состав приглашенных, состав участников принимающей стороны, конкретное назначение расходов на представительские цели и их величину).

- Первичные документы, подтверждающие расходы по смете (договора, чеки KКМ, товарные чеки, счета на оплату, авансовый отчет, товарно-транспортные накладные, путевые листы, акт выполненных работ, счет-фактура и т.п.).

- Акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации с указанием сумм фактически произведенных расходов.

Советуем прописать основные принципы в учетной политике организации для целей налогообложения или разработать и утвердить специальное положение "О порядке расходования денежных средств на представительские расходы".

Подведем итоги

Напомним, что есть одно ограничение - представительские расходы учитываются при расчете налогов на прибыль только в пределах лимита - 4% от затрат на оплату труда. Остальные затраты не включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 42 ст. 270 НК РФ). Кроме того, входной НДС, который относится к сверхлимитным расходам, нельзя принимать к вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Иногда налоговики, ссылаясь на п. 1 ст. 210 НК РФ, пытаются включить сверхнормативные представительские расходы в доходы участников встреч и удержать НДФЛ. Не соглашайтесь с этими требованиями и идите в суд. В суде можно использовать следующие аргументы: официальный прием проводится, чтобы наладить связи с деловыми партнерами и заключить новый договор, т.е. это доходы самой фирмы, а не их участников. Более того, данные суммы нормируются только при расчете налога на прибыль.

Если официальный прием провести в учете как презентацию новой продукции, то расходы должны включаться в состав рекламных и учитываться при расчете налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Более подробно о том, как оформляется приказ, утверждается смета и другие документы, а также о порядке возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного по представительским расходам читайте в новом журнале "Советник бухгалтера" в 2005 году.

А.Г. Коковкина,

генеральный директор Издательства "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.