Актуальные вопросы составления и выставления счетов-фактур: обзор арбитражной практики ("Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2005 г.)

Актуальные вопросы составления и выставления счетов-фактур:
обзор арбитражной практики

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры должны составляться при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Не составляются они лишь по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Статья 169 НК РФ устанавливает порядок составления и выставления счетов-фактур. Нарушение этих правил может стать препятствием для признания за налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС*(1). Арбитражными судами ежегодно рассматривается множество споров, возникших из ситуации, когда организация или предприниматель сознательно или по недосмотру предъявили к вычету НДС по счетам-фактурам, заполненным с нарушениями требований кодекса.

Арбитражная практика по этому вопросу очень интересна, поскольку выявляет различный подход налоговых органов и судов, и даже среди судов нет единодушия. Кроме того, нарушения при оформлении счетов-фактур могут быть различными, что тоже влияет на принятие судом решения в пользу или против налогоплательщика. К счастью, не все ошибки поставщика при заполнении счета-фактуры влечет для покупателя негативные последствия. Более того, в соответствии с действующим налоговым законодательством формальные нарушения при составлении счетов-фактур являются основанием для непринятия к вычету сумм НДС, однако, НК РФ не исключает право налогоплательщика применить налоговый вычет и возместить НДС после устранения нарушений, допущенных при оформлении указанных документов.

1. Указание в счете-фактуре ошибочных или недостоверных сведений

С подобными нарушениями связан очень большой процент дел, рассматриваемых арбитражными судами. Обобщать здесь практику сложно, поскольку даже в схожих ситуациях одни и те же суды порой принимают совершенно противоположные решения.

Так, в постановлении ФАС ДО от 10 апреля 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/548 суд признал правомерным зачет НДС по товарам, приобретенным у незарегистрированной компании, которая в счете-фактуре указала чужой ИНН, а в постановлении ФАС СЗО от 3 октября 2002 г. по делу N А56-14139/02 суд признал правомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в ситуации, когда поставщики внесли в счета-фактуры исправления ИНН. С другой стороны, рассматривая дела с очень похожей фабулой, ФАС ВСО (постановление от 24 сентября 2002 г. по делу N А33-9590/01-СЗ(а)-Ф02-2756/2002-С1), ФАС ДО (постановление от 22 июля 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/1381) счел это нарушение серьезным препятствием для предоставления налогоплательщику права на получение возмещения уплаченного налога из бюджета. Правда, тот же ФАС ВСО в постановлении от 12 сентября 2002 г. по делу N А10-3254/02-Ф02-2638/02-С1 подчеркнул, что довод налоговой инспекции о том, что в результате проведенных ею мероприятий выявлен факт отсутствия поставщика по указанному в счете-фактуре адресу, вследствие чего оплату НДС покупателем подтвердить невозможно, не основан на законе и не может являться основанием для отказа в возмещении НДС.

И та и другая позиция представляются справедливыми. С одной стороны, ни в одном нормативном акте не установлена обязанность налогоплательщика следить, например, за правильностью указываемого контрагентом ИНН, его регистрацией и тому подобное. Действительно, большая организация не может проверять все ИНН своих контрагентов. С другой стороны, фальшивым ИНН можно злоупотреблять при возмещении НДС.

Часто все упирается действительно в тяжесть допущенного нарушения, возможны различные "послабления". Так, ФАС Московского округа (постановление от 1 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/1688-03) пришел к выводу, что неуказание в счете-фактуре только адреса поставщика при наличии его идентификационного номера, номера телефона, а также печати с номером государственной регистрации (что позволяет идентифицировать поставщика) не является основанием для непринятия предъявленных обществу названными продавцами сумм налога к вычету или возмещению. Суд указал, что по смыслу ст. 169 НК РФ основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению является одновременное отсутствие в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационного номера продавца.

Также в пользу налогоплательщика принял решение ФАС Северо-Западного округа (постановление от 17 мая 2004 года по делу N А56-34946/03). Налоговая инспекция отказала ООО в возмещении из бюджета НДС в связи с ненадлежащим оформлением счетов-фактур, представленных налогоплательщиком в подтверждение права на налоговые вычеты. Факт представления всех необходимых документов в соответствии со ст. 165 НК РФ инспекцией не оспаривался. Суд не счел нарушением порядка оформления счетов-фактур указание в строках "грузоотправитель и его адрес" и "грузополучатель и его адрес" слов "он же", если грузоотправитель (грузополучатель) является продавцом (покупателем) товара и данные о продавце (покупателе) указаны в соответствующих строках счета-фактуры. Следовательно, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет.

Суд пришел к выводу о недобросовестности*(2) действий налогоплательщика по возмещению сумм НДС на основании того, что налогоплательщиком представлены в ходе выездной проверки счета-фактуры, составленные с нарушением требований пп. 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (отсутствие адреса и недостоверное указание ИНН поставщика). Кроме того, суд выяснил, что указанный налогоплательщиком поставщик не состоит на налоговом учете в заявленной налоговой инспекции; указанный в счетах-фактурах ИНН принадлежит иному юридическому лицу. На основании этого ФАС пришел к выводу, что сумма НДС предъявлена к возмещению неправомерно.

Указанные нарушения в оформлении счетов-фактур суд счел препятствием к принятию к возмещению сумм НДС, указанных в этих счетах-фактурах. Аргументы суда можно кратко свести к следующему.

В ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов. Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС. В соответствии с порядком применения налоговых вычетов, закрепленным в ст. 172 НК РФ, такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не могут являться основанием для принятия решения о вычете или возмещении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом при нарушении п. 5, 6 данной статьи. Так, при выдаче счета-фактуры продавец обязан указать адреса, идентификационные номера продавца и покупателя. Налогоплательщик получил счет-фактуру с данными нарушениями и, следовательно, не может предъявить их в качестве основания для налогового вычета. Судом также в обоснование отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований принято, что организация-поставщик не состоит на учете в налоговом органе и, следовательно, не указала в счете-фактуре присвоенный ей налоговым органом ИНН. Возникает нарушение пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, который содержит требование записывать в счетах-фактурах наименование, адрес и идентификационные номера как покупателя, так и продавца. Соответственно с данной позицией налогоплательщик также не может получить налоговый вычет по суммам НДС, указанным в счетах-фактурах, выставленных контрагентом. (Постановление ФАС Уральского округа от 19 августа 2003 г. по делу N Ф09-2522/03-АК).

В другом решении ФАС Уральского округа вновь подтвердил, что счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171, 172 НК РФ (постановление от 7 октября 2003 г. по делу N Ф09-3300/03-АК).

При этом суд подчеркнул, что авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ включаются в налоговую базу. Налогоплательщик не применяет данное положение к поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, в силу п.п. 1 и 5 ст. 164 НК РФ и (или) при длительности производственного цикла изготовления, превышающего 6 месяцев, по Перечню и порядку, утвержденными Правительством РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Следовательно, если авансовые платежи не подпадают под положения, указанные в Постановлении Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602, то они должны включаться в налоговую базу по НДС при уплате налога. Поэтому ошибочна точка зрения налогоплательщика, что обязанность по исчислению НДС с сумм авансовых платежей возникает только при наличии объекта налогообложения, с момента отгрузки товаров.

Действительно, согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), и иные операции, признаваемые объектом налогообложения, в том числе перепродажа. Ст. 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур продавцов при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Предприятия, представившие налогоплательщику счета-фактуры и не прошедшие государственную регистрацию для юридических лиц, не являются юридическими лицами, поэтому выставление такими организациями счетов-фактур не соответствует требованиям, указанным в ст. 169 НК РФ. Кроме того, в счетах-фактурах не будут в такой ситуации отражены все необходимые идентифицирующие номера и реквизиты предприятия, присвоенные во время государственной регистрации, и иные требования, предусмотренные п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, несоблюдение которых влечет недействительность счетов-фактур и соответственно невозможность их применения в дальнейшем при налоговом вычете.

При этом следует особо отметить, что регистрация в качестве юридического лица и регистрация в качестве налогоплательщика хоть и связаны, но имеют разные юридические последствия. То есть, зарегистрированное юридическое лицо может заключать сделки даже если у него нет ИНН. Отсутствие сведений о поставщиках в Едином государственном реестре налогоплательщиков не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик может произвести налоговый вычет в отношении сумм, предъявленных и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении этих товаров (работ, услуг), даже при отсутствии регистрации поставщиков в реестре налогоплательщиков, и выставленные ими счета-фактуры не могут быть на этом основании признаны недействительными.

Следуя этой же логике, налогоплательщик не должен проверять, перечисляет ли юридическое лицо - продавец суммы НДС, уплаченные им при приобретении этих товаров; это обязанность налогового органа выявлять неуплату налогов и непостановку юридических лиц на налоговый учет. В связи с этим налогоплательщик имеет право произвести налоговый вычет сумм НДС, правомерно им уплаченных при покупке товаров. Правоотношения налоговой инспекции с другими юридическими лицами не могут оказывать влияние на право налогоплательщика произвести такой вычет по НДС, если им соблюдены все требования*(3).

Точно так же установленные Налоговым кодексом РФ основания для применения налоговых вычетов связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях. Правовая недоброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет для возникнлвения права на вычет значения не имеет. В этом отношении такой подход типичен для подавляющего большинства судов*(4).

В то же время следует отметить, что в налоговых отношениях каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других пользуется своими правами, в том числе правом на налоговый вычет по НДС. Аналогичная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС МО от 14.07.2003 N КА-А41/4447-03).

2. Нарушения при регистрации счетов-фактур

А вот по этому вопросу суды проявляют редкостное единодушие. В подавляющем большинстве случаев ои встают на сторону налоголательщика, исходя из того, что не может служить основанием для отказа в праве на налоговый вычет нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок либо внесение изменений в записи, сделанные в книге покупок, в случаях ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке, если у налогового органа не имеется претензий к заполнению самих счетов-фактур.

Например, ФАС Северо-западного округа встал на сторону налогоплательщика (постановление от 18.07.2003 по делу N А26-7608/02-26) и вынес решение, что при наличии первичных документов, подтверждающих оплату и принятие на учет товаров (работ, услуг), налогоплательщик имеет все основания получить налоговые вычеты по НДС.

Суд счел необоснованной позицию налоговой инспекции, которая доказывала, что нарушение Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, т.е. в данном случае, нарушение хронологического порядка регистрации первичных документов, ведения книг покупок и продаж, является основанием для отказа в вычете.

Действительно, указанные Правила содержат требования к регистрации и учету полученных и выставленных счетов-фактур, однако в них не указаны последствия несоблюдения налогоплательщиком этих требований. Следовательно, нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур не влечет отказ в налоговом вычете по данным суммам. В Правилах также нет запрета на внесение изменений в записи, сделанные в книге покупок или продаж при ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке. Можно сделать вывод, что нарушение предусмотренного порядка не влечет какого-либо наказания налогоплательщика. При обнаружении данного нарушения налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности.

По мнению суда, в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, которые выставляются продавцами при приобретении товаров налогоплательщиком. Требования к содержанию и порядку заполнения счетов-фактур изложены в п.п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса. В этой статье не указано, что счета-фактуры должны соответствовать п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Следовательно, несоответствие представленных предприятием счетов-фактур требованиям указанных выше правил не могло являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога.*(5)

Таким образом, у налоговиков отсутствовали основания для отказа в применении налоговых вычетов, а, следовательно, и в привлечении предприятия к налоговой ответственности.

3. Ошибки при выставлении счетов-фактур с выделением суммы НДС

Отдельно следует рассмотреть случаи, когда ошибочно выставляются счета-фактуры с выделением суммы НДС организацией, которая плательщиком НДС не является. В соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ при ошибочном выставлении счетов-фактур с выделением НДС полученный от покупателей НДС подлежит уплате в бюджет. Однако лица, не являющиеся плательщиками НДС, не могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст.ст. 119 и 122 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие специальный режим налогообложения, исключающий уплату НДС, выставляют своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС и не уплачивают данную сумму налога в бюджет, то с них взыскивается указанная сумма налога и соответствующая пеня. При этом не имеет значения, по какой причине счета-фактуры выставляются с НДС (умышленно или ошибочно). К таком выводу при рассмотрении аналогичных ситуаций приходят многие арбитражные суды (постановление ФАС Северо-западного округа от 21 мая 2002 по делу N А05-12547/01-692/18; постановление ФАС Дальневосточного округа от 07 июля 2003 по делу N Ф03-А73/03-2/1145).

4. Нарушения в заполнении счетов-фактур
в связи с отсутствием необходимой информации

ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 26 декабря 2003 г. по делу N А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1) рассматривалась ситуация непринятия к налоговому вычету сумм НДС по счетам-фактурам, заполненным с отступлением от требований, указанных в пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (в ряде счетов-фактур отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей). В суде налогоплательщик пояснил, что он не указывал адреса грузоотправителя и грузополучателя на основании Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС", которое допускает незаполнение в ряде случаев некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщиком не были заполнены соответствующие графы.

Это обстоятельство было в полной мере учтено судом, который пришел к выводу, что указанные разъяснения были даны налоговым органом рамках его компетенции и, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что является основанием для освобождения его от ответственности.

5. Исправление счетов-фактур

Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В связи с этим является довольно актуальной проблема внесения изменений в счета-фактуры, составленные с нарушением указанных требований.

С одной стороны, НК РФ не запрещает вносить изменения и дополнения в счета-фактуры. Можно внести дополнения или изменения в ранее выставленный счет-фактуру или сделать дубликат счета-фактуры от того же числа и с тем же номером. Соответственно, получив от поставщиков исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, налогоплательщик сможет принять к вычету сумму НДС, уплаченного по ним.

На практике же у налогоплательщков часто возникают трения с инспекциями, например, по вопросу, до какого момента можно представить исправленные счета-фактуры. Налоговые органы, ссылаясь на 81 статью НК РФ, часто занимают позицию, что налогоплательщик может представить их лишь до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки. В противном случае может быть доначислен налог и пени, или же инспекция вообще может принять решение о привлечении к налоговой ответственности, поскольку вычеты были применены неправомерно. Втору ссылка на указанную статью кодекса представляется неправомерной. В самом деле, 81 статья НК РФ определят порядок внесения изменений в налоговую декларацию. Но если вносимые в счета-фактуры исправления не касаются суммы налога, то в декларацию никаких изменений вносить не нужно. Соответственно, логичным будет предположить, что в таком случае налогоплательщик может представить в налоговый орган исправленные счета-фактуры или их надлежащим образом оформленные дубликаты до вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки, скажем, вместе с возражениями по акту выездной налоговой проверки.

Так, налоговый орган обратился в ФАС Московского округа (постановление от 11.02.2004 N КА-А41/515-04) с иском к организации о взыскании штрафа за принятие к бухгалтерскому учету счетов-фактур, оформленных с нарушением подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Суд первой инстанции счел претензии налоговой инспекции необоснованными, поскольку до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности организация представила в инспекцию исправленные счета-фактуры. Федеральный арбитражный суд также не принял во внимание аргументы наоговиков, ссылавшися на п. 4 ст. 81 К РФ, из которого следует, что дополнения и изменения в налоговую декларацию влекут освобождение от налоговой ответственности, если они сделаны до выездной налоговой проверки.

Действительно, при соблюдении всех правили требований к поряду оформления счетов-фактур, установленных ст. 169 НК РФ, налогоплательщик имеет полное право предъявлять по ним НДС к вычету с соблюдением установленных в законодательстве сроков и процедур.

В схожей ситуации такое же решение было принято ФАС СЗО (постановление по делу N А56-9657/02). Организация предъяила к вычету НДС по не до конца заполненным счетам-фактурам, однако до окончания поверки успела получить от контрагентов должным обраом оформленные бумаги, датированные тем же числом, что и старые, выставленные с ошибкой. Главный аргумент суда заключался в том, что к моменту вынесения решения у налогового органа были на руках полностью и правильно заполненные документы.

В этой связи хочется отметить также постановление ФАС Северо-западного округа от 30.09.2002 по делу N А56-15528/02, где говорится о том, что НК РФ не только не запрещает налогоплательщику вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменять его для реализации права на возмещение из бюджета НДС, но и указывает на право плательщика представлять любые документы для подтверждения правомерности своей позиции.

ФАС Московского округа (постановление от 18 июня 2002 г. по делу N КА-А41/3811-02) признал правомерным возмещение НДС в ситуации, когда налогоплательщик представил дооформленные счета-фактуры взамен счетов-фактур, первоначально оформленных с нарушением ст. 169 НК РФ. Тот же ФАС СЗО в постановлении от 18 октября 2002 г. по делу N А26-2926/02-02-08/82 еще раз подчеркнул, что после устранения недостатков в оформлении счетов-фактур налогоплательщик имеет право внести исправления в налоговую декларацию по НДС и предъявить налог к вычету, поскольку НК РФ не исключает такой возможности. Для реализации права на возмещение НДС НК РФ не запрещает также заменить неправильный счет-фактуру на оформленный в установленном порядке (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2002 г. по делу N А56-15528/02 и от 20 декабря 2002 г. по делу N АО5-9253/02-53/26).

Здеь важно подчеркнуть, что представление исправленных счетов-фактур возможно лишь до вынесения решения налоговым органом. ФАС СЗО недавно расссматривал спор (постановление от 19 апреля 2004 года по делу N А56-36733/03) о правомерности привлечения к ответственности организации, не подтвердившей в установленном порядке обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов. В частности, налоговая инспекция отказала организации в возмещении суммы НДС за июнь 2003 года на том основании, что в представленном счете-фактуре в нарушение пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Как видно из материалов дела, в подтверждение приобретения у поставщика судового топлива, реализованного на экспорт, и его оплаты организация представила в налоговый орган счет-фактуру, в котором не указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя. В резолютивной часи своего решения суд особо почеркнул не тот факт, чо были допущены подобные нарушения, а то, что исправленные счета-фактуры были представлены уже после вынесения решения налоговой инспекцией.

Интересным представляется следующий спор. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 7 октября 2003 г. N Ф08-3824/2003-1461А говорится, что налоговое законодательство не препятствует налогоплательщику после устранения недостатков в оформлении счетов-фактур обратиться с повторным заявлением о проведении налогового вычета. Ведь по смыслу статей 78 и 176 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного НДС в течение трех лет с момента уплаты налога, причем с таким заявлением налогоплательщик может обращаться неоднократно. Законодательство не запрещает при последующих обращениях представлять новые или исправленные документы*(6).

Недавний спор, рассмотренный ФАС Северо-ападного округа (постановление от 30 июля 2004 года по делу N А56-36079/03). В нарушение п. 2 ст. 169 НК РФ организация приняла к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками с нарушением. Инспекция же почитала, что она правомерно не учла при вынесении оспариваемого решения представленные исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет и возместить НДС в том налоговом периоде, когда устранены ошибки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 данной статьи Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае ИМНС не оспаривала факт предъявления обществу поставщиками счетов-фактур и их оплаты в мае 2003 года, однако ссылалась на то, что данные документы по своему содержанию не соответствовали положениям п. 5 ст. 169 НК РФ. Вместе с тем суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается, до вынесения решения налогового органа налогоплательщик представил в инспекцию исправленные счета-фактуры, которые полностью соответствовали требованиям законодательства.

Поскольку исправленные счета-фактуры оформлены налогоплательщиком надлежащим образом и в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, они не могут рассматриваться как нарушающие положения названной статьи Кодекса, поскольку не приводят к невозможности идентификации поставщиков и покупателя. Следовательно, исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены.

При таких обстоятельствах следует признать несостоятельным вывод ИМНС о том, что общество вправе применить налоговые вычеты только в периоде внесения в них исправлений.

6. Оформление и выставление счетов-фактур
при возмещении экспортного НДС

Реализация товаров на экспорт облагается НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом предприятия-экспортеры вправе требовать от налоговой инспекции возмещения "входного" НДС по экспортированным товарам (п. 4 ст. 176 НК РФ). Процедуру возмещения условно можно разделить на два этапа: подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС и подтверждение права на вычет "входного" НДС. Обосновывая свое право на применение нулевой ставки по НДС, налогоплательщик в течение 180 дней обязан представить в инспекцию пакет документов, подтверждающих факт вывоза товара и его оплаты (перечень документов приведен в ст. 165 НК РФ). Для того чтобы отказать экспортеру в этом праве, инспекция как минимум должна доказать, что товар не покидал пределы России либо не был оплачен иностранным покупателем.

Большой процент споров организаций с налоговыми органами, отказывающими им в возмещении НДС, связан с неправильным, с точки зрения налоговиков, оформлением документов, подтверждающих экспорт, например, отсутствием отметок пограничной таможни на товаросопроводительных документах или указанием неточного названия разгрузки (или же просто указанием лишь страны назначения).*(7) Суды как правило не поддерживают формальный подход налоговых органов и настаивают лишь на буквальном соблюдении требований соответствующих статей НК РФ.

Кроме того, еще одним камнем преткновения является неправильное оформление платежных документов или неподтверждение оплаты экспортного товара. Только при наличии документов, подтверждающих экспорт и его оплату, налогоплательщик вправе требовать от налоговой инспекции возврата (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортируемого товара. При этом налогоплательщики сталкиваются с теми же проблемами, что и при возмещении "входного" НДС по внутренним операциям. Таким образом, для того, чтобы претендовать на вычет НДС, налогоплательщик должен принять товар на учет, оплатить его поставщикам и получить от них должным образом оформленные счета-фактуры.

Инспекции нередко ссылаются на то, что счета-фактуры экспортера составлены его контрагентами с нарушением требований ст. 169 НК РФ. Например, они часто придираются к счетам-фактурам, в которых в строке "Грузоотправитель и его адрес" не указано полное наименование грузоотправителя, а записано "он же" (в случае, если грузоотправитель является продавцом). Однако суды этот довод не принимают и подтверждают право налогоплательщика на вычет НДС (постановление ФАС Московского округа от 22 мая 2003 по делу N КА-А40/3182-03). Вообще неточности в счетах-фактурах, по мнению судей, "при отсутствии доказательств подложности первичных бухгалтерских документов, подтверждающих оплату НДС поставщику, не влияют на правомерность использования налогоплательщиком-экспортером ставки налогообложения 0 процентов и получения возмещения входного НДС" (постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2003 по делу N Ф09-1110/03-АК).

При необходимости налогоплательщик вправе обратиться к поставщику с просьбой переоформить счета-фактуры, чтобы устранить недочеты, обнаруженные налоговой инспекцией. Хотя налоговая инспекция может не принять исправленные документы, суд признает, что счета-фактуры, переоформленные с соблюдением требований п. 5 ст. 169 НК РФ, подтверждают право налогоплательщика на зачет налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2003 по делу N А74-2147/02-К2-Ф02-3948/02-С1 или по делу N А74-2147/02-К2-Ф02-3949/02-С1).

7. Выставление счета-фактуры на имя посредника

ФАС Северо-Западного округа рассматривал очень интересный спор (постановление от 30.06.2003 по делу N А56-32837/02). Налогоплательщик посчитал, что применение вычета по НДС при приобретении товаров через посредника на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров на имя посредника, правомерно, поскольку соблюдены все условия применения вычета по НДС, предусмотренные ст.ст. 171 и 172 НК РФ. Налоговый орган же увидел в этом нарушение требований п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров осуществляются в следующем порядке:

- данные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость товаров, в том числе НДС, должна быть оплачена;

- вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров;

- сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.

В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

В ходе рассмотрения дела установлено, что налогоплательщиком выполнены все условия применения вычета по НДС, а также заключен договор комиссии с посредником в целях приобретения товаров для налогоплательщика-комитента.

Также установлено, что комиссионер при приобретении товаров от своего имени, но в интересах налогоплательщика-комитента, сумму предъявленного продавцом НДС к вычету не брал, счет-фактуру в книге покупок не регистрировал.

Так, в Письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъяснено, что при заключении договоров комиссии счет-фактура выставляется продавцом на имя посредника. Основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом счет-фактура выставляется посредником с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Суд, естественно, встал на сторону налогоплательщика. Здесь интересен и еще один момент. Не только счет-фактура является основаним для применения налоговых вычетов. В некоторых случаях законодательство допускает использование и иных документов. Например, возможно предъявление к вычету НДС по командировочным расходам при отсутствии счета-фактуры.

8. Предъявление НДС к вычету при отсутствии счета-фактуры

В силу п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения). Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

Так, п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ соответствующая сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги), и в документах, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется.

При таких обстоятельствах применение вычета по НДС при отсутствии счета-фактуры на основании иного документа правомерно. Такой позиции при вынесении решения суды придерживаются довольно часто. Это отражено, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 11 ноября 2003 по делу N Ф09-3729/03-АК; постановлении ФАС Центрального округа от 17 июня 2003 по делу N А48-306/03-19*(8).

Если сделка по приобретению товаров оформлена товарным чеком с выделением сумм НДС и к нему приложен кассовый чек, свидетельствующий об уплате налога в составе цены товара, то налогоплательщик вправе использовать вычеты по НДС, уплаченному при приобретении товаров. Поскольку документами, подтверждающими оплату товара, в том числе НДС, является кассовый чек или документ установленной формы, применение вычета по НДС правомерно на основании ст. 172 Налогового кодекса РФ, независимо от наличия или отсутствия обязательных реквизитов в счетах-фактурах *(9).

"Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В своем письме от 29 июля 2004 г. N 03-04-14/24 Минфин РФ разъясняет некоторые вопросы, касающиеся заполнения счетов-фактур. Так, ссылаясь на п. 5 ст. 169 НК, где предусмотрены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, составленном и выставленном покупателю налогоплательщиком НДС, в частности, наименование налогоплательщика, его адрес и идентификационный номер, Минфин обращает особое внимание на то, что эти сведения должны быть достоверными. Минфин подчеркивает, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом.

*(2) Добросовестный плательщик не отвечает за контрагента (постановление ФАС ВВО от 25 декабря 2003 г. N А39-2150/2003-136/9, ФАС МО от 25 декабря 2002 г. N КА-А41/8514-02).

*(3) См. постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2003 по делу N Ф09-2476/03-АК

*(4) См., например. Постановления ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4162-03

*(5) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2003 г. по делу N А26-3899/03-29

*(6) В постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П от 27 мая 2003 подчеркивается, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога, но заключаются в использовании предоставленных законом прав или с выбором наиболее выгодных для форм предпринимательской деятельности.

*(7) См., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.03 по делу N А29-9002/02А), постановление ФАС Уральского округа от 20.01.03 по делу N Ф09-2889/02-АК).

*(8) Кроме того, следует обратить внимание на отдельные разъяснения МНС РФ по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Так, в соответствии с абз. 2 п. 42 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в редакции Приказа МНС РФ от 26.12.03 N БГ-3-03/721, при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы НДС, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).Таким образом, из содержания указанных разъяснений следует, что применение вычета по НДС по командировочным расходам правомерно при отсутствии счета-фактуры на основании иного документа, в частности бланка строгой отчетности.

*(9) См., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02; постановление ФАС Западно-сибирского округа от 14 апреля 2004 г. по делу N Ф04/3279-724/А03-2003