О недобросовестности налогоплательщиков при рассмотрении судебных дел о возмещении НДС (М.В. Корнаухов, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О недобросовестности налогоплательщиков при рассмотрении
судебных дел о возмещении НДС

1. Общие положения

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" стало предметом обсуждения на страницах специализированных изданий. При этом мнения авторов разделились. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.11.2004 N 324-О, официально разъяснившем определение от 08.04.2004 N 169-О, из определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в денежной форме (то есть проявляющейся в недобросовестности налогоплательщика). Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04 в мотивировочной части содержит ссылку на вышеуказанные обстоятельства как имеющие существенное правовое значение и отмечает, что налоговая инспекция не привела каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета. Аналогичные требования о необходимости оценки добросовестности в действиях налогоплательщика при рассмотрении дел о возмещении НДС содержатся в письме ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355.

Однако ни в дискуссии вокруг изложенных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций, ни в правоприменительной практике арбитражных судов, ни тем более в законодательстве до сих пор четко не определено, что понимается под "недобросовестностью налогоплательщика". Поэтому целью настоящей статьи является рассмотрение понятия "недобросовестность налогоплательщика". Критерием недобросовестности налогоплательщика может служить отсутствие у налогоплательщика деловой цели деятельности.

Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также ФАС Северо-Западного округа нередко рассматриваются споры, связанные с возмещением НДС, уплаченного на таможне при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в режиме выпуска в свободное обращение (импортные операции). Деятельность импортеров осуществляется по достаточно простой схеме, при которой значительные суммы НДС выставляются к возмещению из бюджета в результате фактического сокрытия выручки от реализации ввезенного товара на внутреннем рынке, так как приобретенный у иностранных партнеров товар отгружается организациям, систематически не оплачивающим поставленный товар. Учитывая, что вышеуказанные организации не оплачивают приобретенный товар, у них не возникает объекта налогообложения по реализации импортированного товара и соответственно систематически формируется разница НДС к возмещению. Возникновение положительной разницы НДС к возмещению обусловлено предоставлением значительной отсрочки оплаты поставленного товара в рамках свободы договора поставки. При этом организации не принимают меры по взысканию дебиторской задолженности и продолжают отгружать товар, хотя у них имеется кредиторская задолженность перед иностранным партнером. При этом покупатели товара на внутреннем рынке являются своеобразными посредниками между импортером и непосредственным получателем товара, производящим выборку товара со склада временного хранения. Фактически товар забирается реальным (экономическим) покупателем непосредственно у импортера, а право собственности на товар формально переходит реальному покупателю через цепочку сделок с фирмами-"однодневками". После ввоза всей партии товара импортер сдает нулевые декларации или фактически прекращает деятельность "через продажу организации".

Судебная практика показывает, что налоговым органам не всегда удается доказать в судах недобросовестность налогоплательщика при неправомерном возмещении НДС, даже при отходе от традиционного "формального" подхода.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2004 по делу N А56-49758/03 изложено, что отсутствие у заявителя складских помещений само по себе не свидетельствует о неоприходовании обществом товаров, поскольку факт оприходования подтверждается иными доказательствами. Доводы налогового органа о том, что неоплата налогоплательщиком приобретенного товара, выполнение одним лицом функций руководителя, бухгалтера и учредителя общества, численность работников общества (один человек), отсутствие расходов по аренде складских и офисных помещений, транспортных расходов, а также отсутствие на балансе основных средств и низкая рентабельность общества свидетельствуют о совершении обществом мнимой сделки, направленной на незаконное получение денежных средств из федерального бюджета, не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), не свидетельствуют о недобросовестности заявителя и обоснованно отклонены судами первой и апелляционной инстанций. Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов налоговым органом суду не представлены и судом не установлены.

2. Необходимость осуществления экономико-правового анализа
цели деятельности налогоплательщика

По нашему мнению, для установления в арбитражном суде наличия совокупности факторов, свидетельствующих о недобросовестности в действиях налогоплательщика, необходимо осуществлять экономико-правовой анализ цели деятельности налогоплательщика.

Нижеизложенная правовая позиция арбитражного суда косвенно подтверждает необходимость данного подхода, а именно: ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.10.2004 по делу N А56-4904/04 указал, что кассационная инстанция приняла во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика, - с другой. В частности, налоговый орган не заявил о фактическом неосуществлении поставщиками общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности общества обеспечивалась исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществлявшихся обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции констатировать их недобросовестность как налогоплательщиков. Налоговый орган не сослался и на причастность общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитывались перед налоговыми органами и не находились по юридическому адресу.

3. Оценка недобросовестности налогоплательщика

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", а также с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Согласно сформулированной процессуальной презумпции налоговые органы не могут возлагать на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Решение вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя в силу того же определения Конституционного Суда Российской Федерации относится к компетенции арбитражных судов в рамках конкретного дела.

В контексте рассматриваемой проблемы необходимо учитывать, что правовой институт возмещения НДС основывается на материально-процессуальных нормах: материальную основу составляют нормы ст. 146, 171, 166, 172, 173 НК РФ, процессуальную - нормы ст. 176 настоящего Кодекса. Пункт 2 ст. 173 НК РФ предусматривает, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 настоящего Кодекса. Порядок возмещения НДС установлен п. 1-3 ст. 176 НК РФ.

По смыслу вышеуказанных правовых норм с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость"в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" и в определении от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Согласно вышеуказанным правовым позициям налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Исходя из природы налоговых правоотношений концепция добросовестности налогоплательщика, заимствованная из цивилистики, применяться в налоговом праве не должна. Налоговое право должно исходить в части оценки недобросовестности налогоплательщика из соотношения его деятельности с рационально действующим субъектом экономических отношений, стремящимся к максимизации прибыли.

Деятельность налогоплательщика, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана налоговыми органами недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью является получение прав либо создание видимости исполнения налоговой обязанности. Кроме этого, гражданские отношения, ведущие к конкретным налоговым последствиям, должны соответствовать принципам деловой разумности.

Если из выявленного в ходе мероприятий налогового контроля содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки их умышленного совершения только для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия - извлечение прибыли, совершенные в отсутствие экономического смысла сделки можно квалифицировать в гражданско-правовом смысле как мнимые (притворные). На основании вышеизложенного отметим, что вывод о мнимости (притворности) сделок соотносится с выявлением недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, при выявлении факта недобросовестности налогоплательщика признания недействительными сделок в судебном порядке не требуется, так как уже предусматривает соответствующие отраслевые последствия.

Данная позиция согласуется с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 N 5813, в котором отмечено, что ссылка ИМНС России на позицию Конституционного Суда Российской Федерации о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п. 11 ст. 7 Закона РФ 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (п. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О), несостоятельна. Суд считает неправомерной попытку налогового органа придать правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации по конкретному делу значение нормы права без четкого уяснения правового значения этой позиции. По смыслу п. 3 вышеназванного определения Конституционного Суда Российской Федерации речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" по сравнению с нормами НК РФ. Иными словами, при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в НК РФ. Таким образом, с 17 августа 1999 года налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что подпунктом 16 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусмотрено соответствующего права налоговых органов.

Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении НДС, уплаченного при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, в ходе осуществления мероприятий контроля, опровергая презумпцию добросовестности налогоплательщика, выявляется материально-правовая недобросовестность его действий; следовательно, правоотношения, устанавливающие порядок и условия применения налогового вычета и возмещения НДС, на деятельность налогоплательщика не распространяются.

4. Определение недобросовестности налогоплательщика

О материально-правовой недобросовестности в действиях налогоплательщика свидетельствуют:

1) организационно-административные факторы.

Отсутствие кадрового состава. В штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, при этом отсутствуют должности производственного и вспомогательного характера, свидетельствующие об отсутствии цели развития бизнеса.

Отсутствие ликвидного имущества. Структура баланса общества свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для ведения предпринимательской деятельности.

Отсутствие накладных расходов. Отсутствуют документы, подтверждающие факт ведения переговоров в отношении заключения контрактов с иностранными партнерами, поставляющими продукцию, и покупателями товара на внутреннем рынке.

Использование "номинального" юридического адреса. "Номинальный" юридический адрес, то есть адрес, по которому налогоплательщик отсутствует и не имеет никаких правоустанавливающих документов, свидетельствует о примитивности структуры организации, наличии кратко-срочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов;

2) экономико-хозяйственные факторы.

Систематическое возмещение НДС. Практически по всем налоговым периодам в декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импорту, что дает основание утверждать о систематическом возмещении НДС как цели деятельности.

Реализация товара "негодным" для достижения деловой цели контрагентам. Покупателями товара являются фирмы-"однодневки", которые не находятся по юридическим адресам, представляют "нулевую" отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют "номинального" директора, то есть по своим организационным признакам и финансовым показателям на момент заключения сделки и в текущем хозяйственном обороте для осуществления деловой цели являются "негодными" контрагентами.

Прогрессирующая дебиторская задолженность при отрицательных финансовых результатах деятельности. Выручка за поставленный товар от контрагентов не поступает. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и при заключении сделок с "негодным" контрагентом фактически невозможно.

Несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса иных налоговых отчислений. Рационально действующий хозяйствующий субъект исходит из того, что конечным результатом деятельности является достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг). Показатель рентабельности продукции находится в прямой зависимости от объема реализуемой продукции, себестоимости и полученной в результате этого прибыли. С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета организация минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается посредством применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж свидетельствует о том, что налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль.

Отсутствие реальных затрат при уплате НДС. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Постановлением от 20.02.2001 N 3-П, определением от 08.04.2004 N 169-О Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. Налогоплательщиком производится уплата НДС за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени организации по уплате таможенных платежей, либо за счет заемных средств. Вышеуказанные денежные средства на момент проверки не возвращаются по причине отсутствия оборотных средств. Таким образом, налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации.

Отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, должны оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами. Так, согласно инструкции Минфина СССР от 30.11.1983 N 156 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (действовавшей на момент проверки) перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и их оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Реального движения товарно-материальных ценностей не происходит, если налогоплательщик не представляет к проверке товарно-транспортные накладные, инвойсы, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара до места их передачи покупателю, договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения, а также документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений.

Отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам. Например, деятельность по импорту и реализации ветеринарной продукции подпадает под действие Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы (утверждена Минсельхозпродом России 12.04.1997 N 13-7-2/871), являющейся обязательной для исполнения всеми юридическими и физическими лицами на территории Российской Федерации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, занятыми производством, заготовкой, переработкой, транспортировкой, хранением и реализацией продуктов и сырья животного происхождения. Вышеуказанной инструкцией установлено, что подконтрольные госветнадзору грузы подлежат заготовке, транспортировке, переработке, хранению и реализации только при наличии ветеринарных сопроводительных документов, характеризующих ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза и места его выхода и выдаваемых по определенным формам. Таким образом, если отсутствует вышеуказанная документация, то это свидетельствует о недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Совокупность вышеприведенных организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов свидетельствует о том, что организация осуществляет деятельность не с деловой целью, а лишь для необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований к налоговым органам о возмещении НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации, то есть деятельность налогоплательщика является недобросовестной.

Правомерность выявления недобросовестности налогоплательщика подтверждается арбитражной практикой ФАС Северо-Западного округа.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2004 по делу N А56-27541/03 было отмечено, что фактически общество во всех налоговых декларациях заявило к вычету и возмещению из бюджета значительные суммы НДС. Кассационная инстанция посчитала, что при вышеуказанных обстоятельствах действия общества были направлены не на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, то есть налогоплательщик действовал недобросовестно и не имел права на применение вычетов по НДС.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 по делу N А56-40402/03 отмечено, что деловой оборот общества и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последовавшей реализацией товаров, свидетельствовал об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета. Общество, ввозя импортируемые товары, таможенные платежи за которые уплачивались сторонними организациями, отгружало их организациям, фактически не оплачивавшим данный товар обществу. Из материалов дела можно было сделать вывод, что общество постоянно предъявляло для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах этого налога, исчисленного для уплаты в бюджет по операциям, признававшимися объектом налогообложения, что подтверждало вывод суда о направленности действий общества не на извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС. Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что поскольку налоговой инспекцией доказан факт отсутствия в деятельности общества коммерческих целей, то действия общества следовало признать направленными на недобросовестное получение из бюджета сумм НДС.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 по делу N А56-41367/03 отмечено, что общество не принимало мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 года, а вместо этого продолжало поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Действия общества были направлены только на получение из бюджета НДС. Можно было сделать вывод, что общество постоянно предъявляло для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для уплаты в бюджет по операциям, признававшимся объектом налогообложения, что подтверждало вывод суда о направленности действий общества не на извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС. Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что поскольку инспекцией доказан факт отсутствия в деятельности общества коммерческих целей, а обществом не доказано осуществление расчетов по уплате таможенных платежей за счет собственных средств, то действия общества следовало признать направленными на получение из бюджета сумм НДС.

М.В. Корнаухов,

г. Санкт-Петербург, советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.