Операция "Шеракон" (По материалам решений судов первой инстанции, постановлений апелляционных и кассационных инстанций по делам N А56-41367/03 и N А56-40402/03) ("Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Операция "Шеракон"*(1)
(По материалам решений судов первой инстанции, постановлений
апелляционных и кассационных инстанций по делам N А56-41367/03
и N А56-40402/03)

Автор

Корнаухов М.В., главный специалист юридического отдела Инспекции МНС России по Петроградскому району г. Санкт-Петербурга

Действующие лица

ООО "Торговая фирма "Лидия"" (далее - организация)

Инспекция МНС России по Петроградскому району г. Санкт-Петербурга (далее - инспекция)

Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области (далее - первая и апелляционная инстанции)

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (далее - кассационная инстанция)

Законодательство, действовавшее в спорный период (2002-2003 гг.)

Налоговый кодекс РФ

Таможенный кодекс РФ от 18.06.93 (частично утратил силу в связи с введением в действие ТК РФ от 28.05.03 N 61-ФЗ)

Это была настоящая налоговая битва. С определенными оговорками можно даже говорить о переломе в практике ФАС Северо-Западного округа и развитии в налоговых спорах судебной доктрины "деловая цель".

Суды первой инстанции

Организация ввозила на таможенную территорию Российской Федерации мясопродукцию и уплачивала в составе таможенных платежей налог на добавленную стоимость. В дальнейшем товар реализовывался на внутреннем рынке на основании договоров поставки, предусматривающих значительные отсрочки его оплаты. До момента полной оплаты поставленного товара организацией были заявлены к возмещению значительные суммы налога на добавленную стоимость.

Казалось бы, налоговое законодательство не связывает порядок вычета сумм налога, уплаченных на таможне, с оплатой реализованных впоследствии товаров. Но не тут-то было. Инспекцией были проведены выездные налоговые проверки, по результатам которых организации было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Основные доводы инспекции сводились к оценке фактических обстоятельств реализации товара на внутреннем рынке, оценке экономических результатов деятельности общества, а также правомерности оприходования ввезенного товара. Налогоплательщик оспорил решения инспекции в арбитражном суде.

Суды первой инстанции, учитывая существовавшую практику*(2), признали решения инспекции недействительными и подтвердили право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость. При этом, принимая решения от 13.04.04 по делу N А56-41367/03 и от 13.02.04 по делу N А56-40402/03, суды исходили из общих условий. Для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо, чтобы соблюдались три условия: фактическое перемещение товаров через таможенную границу, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие на учет импортных товаров их покупателями. Других ограничений при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в Налоговом кодексе РФ не содержится.

Однако на момент апелляционного обжалования у инспекции появился новый аргумент, обнаруженный в достаточно неожиданном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.04 по делу N А56-27541/03. В частности, суд обратил внимание на то, что налогоплательщик во всех налоговых декларациях заявляет к вычету и к возмещению из бюджета значительные суммы НДС. А раз так, то действия организации направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, т.е. налогоплательщик действует недобросовестно и, стало быть, не имеет права на возмещение налога. Организация посчитала данный судебный акт судебной ошибкой. Инспекция же могла лишь повторить слова великого комбинатора: "Лед тронулся, господа присяжные заседатели". При этом указанному судебному акту отводилась роль "ледокола" в океане в целом отрицательной арбитражной практики.

Апелляционная инстанция

При подготовке к апелляционному обжалованию, инспекция, анализируя массив судебных актов, содержащих отказную для нее позицию, пришла к выводу, что формированию отрицательной практики способствовали сами налоговые органы, приводившие неубедительные доводы о неправомерности ввоза и оприходования товара.

Кроме этого, вывод о наличии у заявителя права на возмещение НДС делался судами лишь на основании оценки правомерности заявленного налогового вычета согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, а именно оценки фактов ввоза товара, его оприходования, уплаты НДС на таможне. А в мотивировочной части суды допускали подмену категории "сумма НДС к возмещению" категорией "налоговый вычет".

Самый важный момент - практика основывалась на том, что для признания правомерности заявленных сумм НДС к возмещению оценка обстоятельств реализации ввезенного товара не имеет правового значения.

Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу, что ей необходимо обратить внимание суда на то, что неверное толкование института возмещения НДС по импортным операциям приводило к ошибочным выводам о правомерности формирования заявителем сумм налога к возмещению по п. 2 ст. 173 НК РФ. Поэтому в апелляционные жалобы инспекция включила доводы о том, что правовой институт возмещения налога на добавленную стоимость образуют материальные и процессуальные нормы, материальную основу составляют нормы ст. 146, 171, 166, 172, 173 НК РФ, процессуальную основу - ст. 176 НК РФ.

При этом возмещается положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Суды же выводы о наличии у заявителя права на возмещение НДС сделали на основании оценки обстоятельств "ввоза товара на таможенную территорию РФ". Однако этот факт может свидетельствовать лишь о наличии права на вычет согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, а не права на возмещение налога. Исходя из этого, налоговая инспекция пришла к выводу, что судами первой инстанции при рассмотрении дела не оценены фактические обстоятельства в их совокупности.

Инспекция также указала, что деловой оборот заявителя и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета. Организация не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности, продолжает отгружать товар, хотя у нее имеется кредиторская задолженность перед иностранным партнером. В данных обстоятельствах заключенные сделки не имеют для организации экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение выгоды.

Был сделан вывод о том, что заявитель действовал недобросовестно. Факт неоплаты импортированного товара покупателями объясняется бестоварным характером заключенных сделок. Представленный заявителем формальный документооборот не имеет фактического обоснования.

Кроме этого, было указано, что суды первой инстанции не приняли во внимание факт уплаты НДС на таможне третьими лицами. Суды исходили из того, что в соответствии со ст. 118 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи, в том числе НДС, могут быть уплачены как декларантом, так и любым заинтересованным лицом. Однако при этом не было учтено, что указанная правовая норма регулирует порядок уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и не касается условий возмещения НДС из бюджета.

Апелляционный суд принял во внимание доводы инспекции. Решения судов первой инстанции были отменены. В постановлении от 20.07.04 по делу N А56-40402/03 довод инспекции о том, что "Деловой оборот заявителя и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета. В данных обстоятельствах заключенные сделки не имеют для общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение выгоды:", был положен в основу мотивировочной части судебного решения.

Теперь уже налогоплательщик обжаловал постановления апелляционной инстанции в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа.

Кассационная инстанция

Главная интрига развернулась в кассационной инстанции, так как в какой-то степени решался вопрос о переломе в арбитражной практике по подобным делам.

Доводы организации, изложенные в кассационных жалобах, сводились к следующему.

1. Право на применение налогового вычета и возмещение НДС возникло, так как выполнены формальные условия, предусмотренные ст. 172 НК РФ, а именно доказан факт уплаты НДС при ввозе товара на таможенную территорию, факт ввоза товара, факт оприходования товара.

2. Доводы инспекции и апелляционной инстанции о недобросовестности в действиях общества по систематическому формированию положительной разницы НДС к возмещению являются голословными и не подтверждаются материалами дела.

3. Косвенные доказательства недобросовестности организации не имеют отношения к ее праву на применение налогового вычета и отражению в налоговой декларации НДС к возмещению.

В свою очередь, позиция инспекции основывалась на судебной доктрине "деловая цель" (business purpose) в разрезе юридической конструкции "недобросовестный налогоплательщик".

Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность организаций платить налоги и, следовательно, не допускать действий, направленных на незаконное получение средств федерального бюджета - важнейшего источника финансирования программ социального обеспечения и государственной безопасности.

Право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на судебную защиту этого права так же, как и добросовестные налогоплательщики.

О недобросовестности организации свидетельствовали следующие факторы.

1. Организационно-административные:

- использование номинального юридического адреса;

- отсутствие кадрового состава;

- отсутствие ликвидного имущества;

- отсутствие накладных расходов.

2. Экономико-хозяйственные:

- систематическое возмещение НДС (практически во всех налоговых декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импортным операциям);

- несоразмерность объемов возмещения НДС удельному весу иных налоговых отчислений;

- отсутствие реальных затрат при уплате НДС;

- реализация товара "негодным" контрагентам;

- отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам;

- отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов;

- прогрессирующая дебиторская задолженность;

- умышленное занижение прибыли.

Руководствуясь вышеизложенными аргументами, налоговой инспекции удалось доказать, что совокупность организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов опровергает презумпцию добросовестного поведения налогоплательщика и свидетельствует о том, что организация осуществляла деятельность не с целью извлечения прибыли, а лишь для необоснованного возмещения сумм из бюджета.

В результате в удовлетворении кассационных жалоб налогоплательщику было отказано. Поскольку инспекция доказала факт отсутствия в деятельности организации коммерческих целей, а организация не доказала осуществление расчетов по оплате таможенных платежей за счет собственных средств, действия организации признаны направленными на получение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость - такой вывод сделала кассационная инстанция.

Так закончились два, на первый взгляд, совсем безнадежных дела, оказавшихся чрезвычайно содержательными и интересными.

Примите к сведению.
Уточняем реквизиты

В N 2 нашего журнала за текущий год была опубликована статья "Дело рук самих утопающих". В статье речь шла об учете расходов прошлых периодов и о том, как избежать налоговых санкций в случае, если такие расходы учтены неверно. Эта информация заинтересовала многих читателей, в редакцию стали обращаться с просьбой сообщить реквизиты судебного дела.

Выполняем просьбу наших читателей. В статье использовались материалы судебного дела, рассмотренного Арбитражным судом г. Москвы по заявлению ОАО "Мосточлегмаш", - решение от 28.09.04 по делу N А40-38001/04-99-143 (первая инстанция). Отметим, что по разбираемому в публикации моменту судебное решение не обжаловалось ни налогоплательщиком, ни налоговым органом и вступило в законную силу в соответствии с ч. 1 ст. 180 АПК РФ по истечении месячного срока со дня его принятия.

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шутливое название от французских слов "chair" - плоть и "acomnte" - уплата в счет долга, основанное на специфике деятельности налогоплательщика и означающее в буквальном переводе "платящее мясо".

*(2) См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.04 по делу N А56-26906/03, от 14.07.04 по делу N А56-40101/03. - Примеч. ред.