Организация, в отношении которой налоговым органом вынесено постановление о привлечении к налоговой ответственности, должна понимать, что размер штрафа, указанный в этом постановлении, - не приговор. Если штраф не уплачивается ею добровольно, дело передается в суд. И здесь у организации появляется шанс снизить размер штрафа. Налогоплательщик, отказавшийся добровольно уплатить штраф за нарушение налогового законодательства, должен быть готов к тому, что налоговый орган передаст дело в суд. Налоговый орган, естественно, делает это с целью взыскать то, что указано в постановлении и не уплачено добровольно.
Данный факт не должен вызвать паники, более того, обращение в суд означает появление возможности уменьшить сумму требований, заявленных налоговой инспекцией. Потому что именно в суде начинает работать институт смягчающих обстоятельств, позволяющий снизить сумму штрафа, как минимум, вдвое (при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства).
Какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими, каково их влияние на размер ответственности налогоплательщика, мы попробуем разобраться в настоящей статье.
Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность
Статья 112 НК РФ предусматривает, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Как видим, перечень смягчающих обстоятельств в налоговом законодательстве открыт, и их оценка зависит от внутреннего убеждения судей, т.е. носит субъективный характер. Суды же, не имея четко описанных критериев оценки таких обстоятельств, приходят порой к совершенно неожиданным для налогового органа выводам.
Таким образом, судебное разбирательство - это возможность для налогоплательщика влиять на ситуацию и приводить собственные аргументы, когда, казалось бы, не остается ничего иного, как заплатить штраф в размере, рассчитанном налоговой инспекцией. То есть, налогоплательщик, в отношении которого налоговым органом вынесено постановление о привлечении к налоговой ответственности, не должен бояться оказаться в суде.
Обстоятельства совершения налогового правонарушения должны быть рассмотрены судом. Президиум ВАС РФ однозначно сформулировал: "Удовлетворение требований налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом истцом размере является основанием для отмены решения и направления дела на новое рассмотрение" (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 3626/01).
Следует понимать, что необходимость оценки обстоятельств и признание их в качестве смягчающих - это не одно и тоже. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.11.2004 N Ф04-7987/2004 (6118-А27-33) указал, что оценка тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих с учетом всех обстоятельств по делу, а также снижение размера налоговых санкций является правом, а не обязанностью суда.
Итак, суд обязан рассмотреть и оценить приведенные обстоятельства. Будут ли они признаны в качестве смягчающих, можно прогнозировать только исходя из конкретных обстоятельств дела.
При уменьшении размера штрафа суд должен не просто сослаться на ст. 112 НК РФ, а указать, какие именно обстоятельства им установлены в качестве смягчающих ответственность (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3656).
Имейте в виду, суд не должен выявлять эти обстоятельства самостоятельно. Поэтому в интересах налогоплательщика самому заявить о тех из них, которые могут быть расценены как смягчающие.
В частности, уже в процессе проведения налоговой проверки необходимо начать формировать ту доказательную базу, за счет которой налогоплательщик рассчитывает снизить размер неизбежного штрафа. Его задача на данном этапе состоит в том, чтобы в суде оказалось постановление о привлечении к налоговой ответственности, уже содержащее обстоятельства, на которые он планирует ссылаться.
На основании п. 3 ст. 101 НК РФ данный документ должен включать в том числе обстоятельства совершения плательщиком налогового правонарушения и доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, а также результаты проверки этих доводов. Таким образом, круг подлежащих оценке фактов, которые могут быть квалифицированы как смягчающие, так или иначе должен быть определен до рассмотрения дела судом. Если появилась необходимость что-то добавить, то лучше сделать это письменно и до судебного заседания.
Представляется спорным вопрос, должны ли обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, состоять в причинно-следственной связи с налоговым правонарушением, а также иметь место в момент его совершения?
В статьях 112 и 114 НК РФ не упоминаются перечисленные категории, тем более в качестве обязательных. Обращая внимание на формулировку ст. 112 НК РФ, убедимся, что речь идет об обстоятельствах, смягчающих ответственность лица, что гораздо шире, чем обстоятельства, смягчающие его вину. Поэтому доказывание причинно-следственной связи с правонарушением не всегда является необходимым.
Приведем пример.
Допустим, что в момент совершения налогового правонарушения финансовое положение позволяло ответчику должным образом выполнять обязанности налогоплательщика. В момент обращения налоговых органов в суд его платежеспособность стала столь низкой, что уже не позволяет заплатить начисленный штраф.
Суды, как правило, признают такие обстоятельства смягчающими. Но не всегда. Так в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2004 N Ф04-6375/2004 (А27-4465-34) отсутствие достаточного остатка денежных средств, необходимого для исполнения обязанности по уплате налогов, не было признано "уважительным обстоятельством, смягчающим ответственность".
При этом, апелляционной инстанцией "правомерно было отмечено, что налогоплательщиком не представлены достоверные доказательства того, что именно указанные обстоятельства явились основанием неисполнения налоговых обязательств". Как видим, в данном случае решением суда апелляционной инстанции была отменена квалификация обстоятельств в качестве смягчающих именно по факту отсутствия причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения.
Если налогоплательщик оценивает свои шансы на снижение штрафа как незначительные, можно пойти по такому пути: заплатить штраф в размере, предписанном налоговой инспекцией, после чего обратиться в суд с заявлением об уменьшении размера штрафа в связи с применением смягчающих обстоятельств.
Факт уплаты штрафа, даже частичный, предполагает общую добросовестность налогоплательщика и может быть сам расценен как обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2004 N Ф03-А24/04-2/3245).
Предположим, что суд установит наличие смягчающих обстоятельств. Насколько судебная инстанция может снизить сумму штрафа?
Законодатель ограничил минимальный предел: в два раза при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства. Снижение в большем размере оставляется на усмотрение суда. Причем максимальный предел не ограничен.
Возникает закономерный вопрос: может ли суд снизить сумму штрафа до нуля? Очевидно нет, так как в этом случае обстоятельства, смягчающие ответственность, приравнивались бы к обстоятельствам, ответственность исключающим. А последние существуют в НК РФ в качестве самостоятельной категории (ст. 109 НК РФ), и их перечень является закрытым. Так, ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 26.11.2004 N Ф03-А51/04-2/3096) указал на неправильное применение судом первой инстанции положений ст. 114 НК РФ, - суд снизил налоговые санкции до 0 руб. и фактически освободил налогоплательщика от налоговой ответственности.
Отметим также, что в отношении некоторых составов налоговых правонарушений Налоговым кодексом установлена минимальная сумма штрафа. Как правило, суды рассматривают эту величину как максимальный предел снижения (что не исключает эффективности обращения в суд).
В качестве примера приведем не новое, но очень показательное Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2003 N А42-6393/02-СО. Штраф, предъявленный к уплате налогоплательщику на основании п. 1 ст. 119 НК РФ, составил 107 451 руб. (за непредоставление налоговой декларации по ЕСН). Судом, с учетом смягчающих обстоятельств, он был снижен до 100 руб. - минимального размера штрафа, установленного ст. 119 НК РФ, т.е. в тысячу раз.
В целом, уменьшая штраф, суд стремится к приведению "вины" налогоплательщика в соответствие с "тяжестью" наказания.
Для того чтобы оценить свои шансы в противостоянии с налоговым органом, попробуем разобраться, какие обстоятельства могут использоваться в качестве смягчающих ответственность.
Напрашивается деление обстоятельств на субъективные, выражающие степень вины налогоплательщика, его отношение к совершению правонарушения, и объективные обстоятельства, представляющие собой некие внешние факторы, влияющие на исполнение обязательства, но не связанные с отношением налогоплательщика к совершению налогового правонарушения.
Объективные обстоятельства
Наиболее часто на уменьшение размера штрафа влияет тяжелое финансовое положение налогоплательщика. В совокупности с общественно-полезными целями деятельности организации указанное обстоятельство с большой долей вероятности приводит к "смягчению" налоговой ответственности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2004 N А29-3809/2004А).
В этом отношении отметим: при применении смягчающих обстоятельств суды ссылаются как минимум на два факта или более. На практике именно такие решения судов могут отвечать принципу обоснованности.
Близким по смыслу смягчающим обстоятельством может быть признано бюджетное финансирование налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2005 N А19-27492/04-20-Ф02-679/05-С1).
Учитывается также социальная направленность деятельности предприятия (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2005 N А19-27489/04-15-Ф02-603/05-С1).
Благоприятным для доброжелательного подхода судов оказывается тот факт, что налогоплательщик является производителем сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа 11.01.2005 N Ф28-10156/2004-396/26).
Оценивается также наличие и объем реального ущерба бюджету, причиненного в результате совершения налогового правонарушения. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N Ф29-4223/2004а указано, что несвоевременным представлением деклараций по налогу или их непредоставлением реального ущерба бюджету не причиняется, и это в том числе может быть расценено как смягчающее ответственность обстоятельство (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2004 N А29-99/2004а). В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3245 близкое по сути обстоятельство обозначено как "отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения, отсутствие причиненного государству материального ущерба".
Положительно характеризует налогоплательщика наличие постоянной переплаты налогов. Так, наличие постоянной переплаты налога на прибыль в федеральный бюджет расценено судом как смягчающее обстоятельство при привлечении к налоговой ответственности при наличии недоимки в бюджеты субъектов РФ (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1813/2005 (9978-А27-23)).
Наличие у налогоплательщика территориально обособленных подразделений, которые самостоятельно ведут учет осуществляемых ими хозяйственных операций, может затруднять исполнение обязанностей налогоплательщиков, в частности предоставление истребованных для проведения камеральной проверки документов. Указанное обстоятельство тоже может быть признано смягчающим (по материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2004 N А33-7295/04-С3-Ф02-5379/04-С1).
Обстоятельства, связанные с личностью и семейным статусом правонарушителя, являются смягчающими ввиду прямого указания ст. 112 НК РФ. Однако приведенная норма не конкретизирует, какие налогоплательщики могут приводить данные обстоятельства в качестве смягчающих.
Судебная практика свидетельствует о широком применении данного основания уменьшения ответственности в отношении налогоплательщиков-предпринимателей. Применение данного обстоятельства в качестве смягчающего эффективно, если наряду с ним налогоплательщику удается доказать тяжесть своего финансового положения. Если вместе с этим у налогоплательщика существуют обязанности по содержанию детей (особенно малолетних), в том числе по выплате алиментов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2004 N А79-5683/2003-СК1), размер штрафа, как правило, снижается.
Единичные примеры из практики показывают, что на размер ответственности налогоплательщика-организации также могут влиять личные и семейные обстоятельства лиц, ответственных за выполнение налоговых обязанностей организации. К таковым относят, в первую очередь, руководителя организации (директора, генерального директора).
Так, сложившиеся семейные обстоятельства директора, вынужденно исполнявшего обязанности главного бухгалтера, были признаны смягчающими налоговую ответственность организации-налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2002 N А05-4866/02-263/19). По принципу тяжелых семейных обстоятельств могут быть заявлены такие обстоятельства, как болезнь, смерть близких родственников лиц, ответственных за уплату налогов, а также проблемы со здоровьем самих руководителей и пр. (перечень не ограничен).
В некоторых случаях суды могут учесть как смягчающие некоторые обстоятельства, связанные с трудностями в выполнении своих трудовых функций главным бухгалтером.
По материалам одного из дел правонарушение было совершено в период, когда происходила передача дел от одного главного бухгалтера организации другому. Факт смены главного бухгалтера был рассмотрен судом как смягчающее обстоятельство, размер штрафа, наложенного на организацию, был снижен.
В другом случае должность главного бухгалтера вообще отсутствовала. Суд счел эту причину уважительной для смягчения ответственности за совершение налогового правонар
