Новое решение Конституционного Суда РФ, или "странная череда произвольных и несвязных суждений, которые постоянно изменяют свой смысл" (В. Мешалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2005 г.)

Новое решение Конституционного Суда РФ, или "странная череда
произвольных и несвязных суждений, которые постоянно
изменяют свой смысл"

14 июля 2005 г. Конституционный Суд РФ вынес Постановление N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ, которая устанавливает трехлетний срок давности по налоговым нарушениям. Об удивительных выводах, к которым он пришел, читайте в этой статье.

Опять ЮКОС

Эта история началась с проверки, которую налоговики провели в компании ЮКОС за период 2000-2001 гг. Итогом ее стало доначисление ЮКОСу 40 млрд руб. налогов, пеней и штрафов. Причем 30 млрд руб. из 40 пришлись на период времени, находящийся за границами трехлетнего срока давности, установленного ст. 113 НК РФ для налоговых нарушений.

Взыскание недоимок и пени за этот период времени ЮКОС еще мог бы стерпеть. Но вот со взысканием штрафов за инкриминируемые ему нарушения он категорически не согласился. Поэтому налоговой инспекции, чтобы взыскать штраф, пришлось идти в суд.

Предметом разбирательства в арбитражном суде стало решение налоговой инспекции о взыскании с ЮКОСа штрафа за неуплату НДС за январь-июль 2001 г., принятое налоговым органом 2 сентября 2004 г. ЮКОС посчитал, что в данном случае трехлетний срок давности по допущенным им нарушениям истек 1 августа 2004 г., а значит, решение налоговой инспекции, принятое лишь 2 сентября 2004 г., незаконно.

Спор дошел до Федерального арбитражного суда Московского округа. Казалось бы, разрешить этот спор московским судьям не составит особого труда, поскольку еще в феврале 2001 г. Пленум ВАС РФ разъяснил арбитражным судам, что при применении трехлетнего срока давности судам надлежит исходить из того, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Получается, что, взяв на вооружение эти разъяснения, ФАС Московского округа должен был попросту отменить решение о привлечении компании ЮКОС к ответственности за неуплату НДС за январь-июль 2001 г. как незаконное, вынесенное за пределами срока давности. Тем более, что аналогичные решения московский арбитраж принимал до этого уже неоднократно (см. постановления ФАС Московского округа от 20.10.2004 N КА-А41/9494-04, от 18.10.2004 N КА-А40/9333-04, от 08.12.2003 N КА-А40/9540-03 и др.). Да и не он один, о чем свидетельствует практика других федеральных судов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2004 N А35-2069/03С3).

Однако вопреки всем ожиданиям этого не произошло. Московский арбитраж почему-то засомневался в правильности применяемого им подхода к исчислению сроков давности и обратился в Конституционный Суд РФ с заявлением о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ.

Сюрпризы от Конституционного суда

Так уж повелось в последнее время, что если Конституционный Суд РФ (КС РФ) принимает к рассмотрению жалобы, связанные с нормами налогового законодательства, то жди от него чего-нибудь эдакого, необычного, революционного. Так вышло и на этот раз.

Два неожиданных вывода стали итогом рассмотрения положений ст. 113 НК РФ. В настоящей статье мы не будем приводить те аргументы, которые использовал Конституционный Суд для своих умозаключений, поскольку они настолько противоречивы и неочевидны, что спорить с ними не имеет смысла. Стоит сказать, что приведенная в Постановлении аргументация удивила (и это еще мягко сказано) даже некоторых судей самого Конституционного Суда.

Вот лишь одна цитата из особого мнения судьи А. Л. Кононова, которое он высказал о вынесенном Постановлении (см.: "Экономика и жизнь", 2005, N 29, с. 7): "странная череда произвольных и несвязных суждений, которые постоянно изменяют свой смысл". Это очень точная оценка. Мы же приведем только те выводы, которые сделал КС РФ.

Итак, перейдем к сути.

Вывод первый.

По мнению Конституционного Суда, процесс привлечения налогоплательщика к ответственности - это длительный процесс, состоящий из нескольких стадий. Начинается он с составления акта, который оформляется по итогам поверки налогоплательщика. А раз этот процесс начинается с составления акта, то, значит, дату составления акта и надо считать моментом привлечения лица к ответственности.

Следовательно, трехлетний срок, установленный ст. 113 НК РФ, надо считать не до момента вынесения налоговым органом решения о взыскании штрафа, а до момента оформления им акта проверки, в котором фиксируются налоговые нарушения.

Иными словами, налоговому органу дается три года не для того, чтобы вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, а для того, чтобы оформить акт о выявленных нарушениях.

Таким образом, Конституционный Суд установил, по сути, новый порядок исчисления срока давности, отличный о того, которым все руководствовались до вынесения Постановления N 9-П.

Будут ли теперь арбитражные суды применять разъяснения Пленума ВАС РФ - остается загадкой. Хочется надеяться, что будут. Ведь практика игнорирования арбитражными судами мнения Конституционного Суда у нас имеется (например, после вынесения КС РФ Определения от 08.04.2004 N 169-О некоторые суды не принимали его во внимание, разрешая налогоплательщикам брать к вычету НДС, оплаченный за счет заемных средств).

Вывод второй.

Гораздо более опасный, чем первый.

Пропущенный налоговым органом трехлетний срок давности привлечения к ответственности может быть восстановлен судом. Это, по мнению Конституционного Суда, допускается в случае, когда имели место "неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени". Эти действия Конституционный Суд обозначил новым термином "воспрепятствование".

Иначе говоря, если в суде налоговики докажут, что они не уложились в три года, потому что налогоплательщики мешали им проводить проверки, то суд восстановит срок давности и позволит взыскать с налогоплательщика штрафы за те нарушения, которые он совершил более трех лет назад.

Абсурдный вывод? Однозначно. И самое опасное в нем то, что действующее законодательство не знает такого понятия, как "воспрепятствование". Следовательно, этот термин может трактоваться произвольно и суд может расценить как воспрепятствование любые действия (бездействие) налогоплательщика. Сам же Конституционный Суд видит воспрепятствование, например, тогда, когда налогоплательщик отказывается представить налоговому органу запрашиваемые документы и не представляет их в установленные сроки.

Последствия принятия данного Постановления, на наш взгляд, для всех не менее губительны, чем те, которые наступили после вынесения определений КС РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 25.07.2001 N 138-О, когда всех налогоплательщиков разделили на хороших и плохих (в терминологии КС РФ на "добросовестных" и "недобросовестных").

"Благодаря" Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П срок давности по налоговым нарушениям фактически больше не существует, ибо теперь при желании налогового органа этот срок всегда может быть восстановлен судом.

А это значит, что любой налогоплательщик может оказаться в ситуации, когда его оштрафуют за нарушение, допущенное более трех лет назад.

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2005 г.