Проблемы оптимизации налогов как правомерного коллизионного притязания налогоплательщика (М.В. Корнаухов, "Законодательство", N 9, сентябрь 2005 г.)

Проблемы оптимизации налогов как правомерного
коллизионного притязания налогоплательщика

Исходя из необходимости разрешения коллизии между притязаниями налогоплательщиков, основанных на нормах экономической конституции, и притязаниями государства в лице налоговых органов, обладающих механизмом принуждения, Конституционный Суд РФ включил в парадигму решения проблемы оценочную категорию "добросовестность", прямо не обозначив критериев ее определения. Данный этап решения проблемы можно обозначить как "рецепцию" категорий иной отрасли права, характеризующуюся ее спонтанным применением на практике и широким обсуждением в теории.

Конституционная экономика исходит из необходимого баланса публичных и частных интересов в сфере экономической деятельности. Таким образом, изначально существует коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства, как выражением публичного интереса в конституционной интерпретации данных категорий. При этом юридическую коллизию, согласно разработанной Ю.А. Тихомировым концепции, можно охарактеризовать как противоречие между существующим правовым порядком и намерениями и действиями по его изменению, при котором происходит своего рода соизмерение этого притязания, либо с действующим правовым порядком, либо с принципами права, в общем виде проявляется противоречие между сущим и должным*(1).

Провозглашение прав и свобод человека как высшей ценности дает основание полагать, что стремление налогоплательщика к минимизации налогового бремени правомерно и в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. Таким образом, действия налогоплательщиков по реализации данных стремлений являются коллизионными притязаниями по изменению порядка уплаты налогов. Обозначим механизм реализации указанных притязаний "налоговой оптимизацией", включающей в себя как минимизацию налогов, т.е. непосредственное уменьшение налогового бремени, так и иные действия связанные с рационализацией движения финансовых потоков.

Данное понятие сформулировано в правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова": "...В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа... Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации). Отсутствие в статье 199 УК Российской Федерации перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности...".

Таким образом, оптимизация налогообложения как позитивное коллизионное притязание - использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Существует позиция, что в случае с псевдооптимизацией (уклонением) лицо осознает, что у него возникает объект налогообложения (например, имеется или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения, искажая факты хозяйственной деятельности в налоговой отчетности. Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства. Наиболее безопасными способами оптимизации являются рациональная учетная и налоговая политика организации, умелое использование льгот и отсрочек, переход на упрощенную систему налогообложения и т.п. Более рискованными вариантами - использование договорных схем, а также пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве*(2).

В данном контексте отметим, что налоговое планирование (tax planning) как управленческая методика "оптимизации" включает: стратегию, учетную политику, соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского учета и др.*(3). Прибыль от предпринимательской деятельности определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ), к которому, с экономической точки зрения, относятся и фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата включает и задачу оптимизации налоговых платежей. Выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках законодательства в целях направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств и определяет сущность налогового планирования. Соответственно под налоговым планированием может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. По мнению автора, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта*(4).

На сегодняшний день наиболее популярными являются следующие схемы налогового менеджмента:

договоры с фирмами "однодневками" или их функциональными аналогами;

льготы, предоставляемые субъектами федерации "внутренние оффшоры";

включение в структуру бизнеса лиц, обладающих налоговыми льготами в силу закона "инвалидные компании", предприниматели уплачивающие ЕНВД и пр.);

использование доступных бухгалтерских методов снижения налогов.

Указанная классификация показывает масштабы проблемы, так как любая сделка с фирмой "однодневкой" является по своей сути мнимой, и в случае влияния ее результатов на налоговую базу свидетельствует о "недобросовестности" налогоплательщика. При этом, распространенность данного вида налогового менеджмента может свидетельствовать о формировании соответствующих обычаев делового оборота и включении его в рутину хозяйственной деятельности. Поэтому, когда аномалия (т.е. правонарушение) становится рутиной, кризис экономической системы представляется неизбежным. Кроме приведенного, существует следующая классификация методов налогового менеджмента, используемых в налоговой юрисдикции Российской Федерации: налоговая минимизация - использование фирмы "однодневки" напрямую, либо через буферные предприятия для максимального снижения всех видов налогов, вплоть до 0%. Налоговая оптимизация - различные бухгалтерские и организационные методики, позволяющие снизить внутренние расходы, связанные с исчислением и уплатой налогов, позволяющие незначительно снизить размер всех налогов, подлежащих уплате. Налоговая логистика - ведение коммерческой деятельности через фирму, открытую в зоне льготного налогообложения, либо ведение коммерческой деятельности через фирму имеющую право на льготное налогообложение (инвалидные предприятия, общественные объединения, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо уплату ЕНВД)*(5).

При этом можно выделить четыре типа поведения налогоплательщика и соответствующих юридических последствий: оптимизация (снижение налоговых издержек); заблуждение (взыскание недоимки и пени); неосторожность (взыскание недоимки пени и штрафа); уклонение (взыскание недоимки, пени, штрафа, привлечение к уголовной ответственности)*(6). Считаем, что во многом оптимизация налогообложения, как позитивное коллизионное притязание, пользуется наименьшей популярностью в силу своей интеллектуалоемкости и незначительности минимизации налогов по сравнению с иными методами. В отсутствие финансового контроля, обеспечивающего эффективное государственное принуждение, основанного на нормативной, материально-технической, а главное кадровой базе, недобросовестные схемы минимизации имеют конкурентные преимущества в краткосрочной перспективе. Однако в долгосрочной перспективе они могут привести к возникновению серьезных налоговых рисков.

Таким образом, при оптимизации налогов, налогоплательщик исходит из конституционных гарантий права собственности. При этом необходимо учитывать, что экономическая конституция исходит из существования публичных интересов, достижение которых возможно только за счет изъятия части собственности в виде налога. Существенные моменты, отражающие суть уплаты налога как публичной обязанности, отражены в правовых позициях, изложенных в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"": "...Право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со статьей 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (часть первая статьи 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (часть вторая статьи 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года (статья 4).

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

Наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога в случае несогласия с ними налогоплательщика не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом...".

Прагматично в контексте работы привести и правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации": "...Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, также выплата заработной платы работникам бюджетной сферы...".

Из данных правовых позиций следует, что исходя из баланса частного и публичного интереса, притязанию налогоплательщика по "оптимизации" налогообложения противопоставлен государственный фискальный интерес. При этом принципиальный вопрос, по которому у налогоплательщика и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это конституционные пределы свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и связанные с этим процессом пределы налоговой оптимизации*(7). Необходимо отметить, что антиконституционное игнорирование публичных интересов в конечном итоге приводит к критическому дисбалансу, представляющему угрозу экономической безопасности государства как суверенного территориального образования, призванного выполнять социальные функции. Указанная проблема имеет собственные правовые контуры, обусловленные экономическим детерминизмом, т.е. отсутствием субъектов права экономической безопасности. Согласимся с позицией, что в условиях, когда ежегодные объемы вывоза капитала превышают ежегодные объемы платежей по государственному внешнему долгу, основу угроз экономической безопасности составляют методы национального российского предпринимательства, осуществляющего по технологии своего рода "зачистку экономического пространства". Несмотря на инициативы по снижению налогового бремени, российская экономика по-прежнему не представляется эффективной ни для отечественных, ни для иностранных инвесторов*(8). Таким образом, особенность налоговых правоотношений, усиливающая остроту обозначенной проблемы, состоит в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимостью экономико-финансовых параметров и реализации их как функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве*(9). Однако необходимо отметить и позицию о том, что причина ситуации, при которой добросовестная уплата налогов является скорее исключением, лежит в исторически сложившемся отношении к государству и объективных факторах (нестабильность, коррупция и т.д.), вынуждающих в отношениях конкуренции минимизировать налоги любыми путями*(10). Реформу существующей системы законодательства необходимо осуществлять с позиций идеи и принципов рыночной экономики, добиваясь адекватности применяемого публично-правового регулирования объективным закономерностям рыночной экономики, ориентировав его на рациональное экономическое поведение людей*(11).

Считаем, что изложенные позиции заслуживают внимания, так как во многом массовое уклонение от уплаты налогов, в частности через "проблемные" банки, было спровоцировано "августовским дефолтом 1998 года" и последовавшим банковским кризисом. Данный вывод сделан на основании достаточно стабильной арбитражной практики по данной категории дел до середины 1998 г. Так в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" было указано, что: "...Если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым законодательством (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете плательщика), к нему не может применяться налоговая ответственность. В том случае, когда налог фактически в бюджет не поступил в результате нарушений, допущенных банком, обслуживающим налогоплательщика (в частности, вследствие неисполнения или несвоевременного исполнения платежного поручения налогоплательщика), ответственность за задержку перечисления налога несет банк...". При этом вопрос о проверке конституционности соответствующих положений закона остро не возникал.

Именно массовое банкротство кредитных организаций, общая нестабильность финансовой сферы, привела к кризису с пополнением бюджета, и соответственно адекватным действиям налоговых органов, не признававших исполненной обязанность по уплате налогов, вследствие их фактического непоступления в бюджет, на основании пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В этой ситуации, перед Конституционным Судом РФ уже был поставлен вопрос о проверке конституционности данной нормы.

Соответствующая правовая позиция сформулирована в постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "...Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств; вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет... Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло...".

Указанные правовые позиции в существовавшей кризисной ситуации были направлены на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков, осуществлявших свою деятельность в реальном секторе экономики. В данном аспекте они, безусловно, сыграли положительную роль, но одновременно возникли основания для массового уклонения от уплаты налогов и формирования целой индустрии по предоставлению услуг по "уплате налогов с "дисконтом" через "проблемный" банк по вексельной схеме".

В сложившейся ситуации возник серьезный правовой пробел, вызванный отсутствием нормы права, а самое главное - методики рассмотрения судебных споров по данной категории дел. При этом практические рекомендации для налоговых органов, изложенные в письме МНС РФ от 24 мая 1999 г. N АС-6-18/422@, касались только сроков действия указанного постановления: "...Суммы налоговых и иных обязательных платежей, списанные по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа до 12.10.98 и не поступившие на соответствующий бюджетный счет, не считаются уплаченными и учитываются как недоимка. Таким образом, выставленные и неисполненные инкассовые поручения налогового органа по состоянию на 12.10.98 подлежат отзыву только в том случае, когда с расчетных счетов налогоплательщика суммы налогов и иных обязательных платежей уже списаны кредитными организациями по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа и поступили на соответствующий бюджетный счет...".

В сложившейся ситуации правового "вакуума", налоговые органы, выполняя возложенные на них функции, усилили административное воздействие, которое на определенном этапе, стало обретать признаки "злоупотребления правом", т.е. административной шиканы. В целях защиты конституционных прав добросовестных налогоплательщиков, Конституционным Судом РФ в определении от 4 декабря 2000 г. N 243-О "Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была сформулирована соответствующая правовая позиция: "...Министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование положений Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", отличающееся от толкования, данного самим Конституционным Судом Российской Федерации. Не могут они и истолковать использованное в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством...".

Проблема добросовестности субъекта правоотношений носит междисциплинарный характер и несет в себе методологические сложности, так как затрагивает несколько срезов правовой материи. Изначально парадигма решения проблемы исходила из применения концепций "злоупотребление правом" и "добросовестность", являющихся категориями цивильного частного права. Так, в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается, из чего следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий. Согласно наиболее распространенной точке зрения, как указывает В. Вороной, категория добросовестности находится на стыке правовой и неправовой сфер. Содержание понятия добросовестности определяется через этические, нравственные категории. В то же время включение в категорию добросовестности так называемого объективного критерия незнания определенных фактов позволяет говорить о ее неравнозначности категории нравственности (в противном случае необоснованным являлось бы использование законодателем различных терминов для определения одного и того же явления правовой действительности). Второй подход к определению содержания категории добросовестности в цивильном праве заключается как раз в ее рассмотрении с позиции объективных критериев, не связанных с моралью, нравственностью. Если руководствоваться исключительно объективными критериями (незнание определенных фактов, извинительное заблуждение), то можно прийти к такому определению: добросовестность, или "добрая совесть", - это извинительное заблуждение в отношении определенных фактов*(12).

Раскрывая гражданско-правовую сущность недобросовестного поведения, В.И. Емельянов выделяет в составе недобросовестности интеллектуальный (осознание своих действий и предвидение вероятного вреда от них) и волевой (желание или нежелание наступления вреда) компоненты, что фактически тождественно категории "вины". Однако вина в гражданском праве имеет значение для привлечения лица к договорной или деликатной ответственности, а правовое значение недобросовестности выявляется в необходимости принятия на себя неблагоприятных последствий совершенного действия, не являющихся мерами ответственности. Так, "недобросовестность" действий в узком смысле, определяет правовые последствия согласно ст. 53, 157, 220, 234, 302-303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109 ГК РФ, при этом в ст. 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность именуются принципами разрешения споров*(13). В данном контексте С.А. Краснова отмечает, что: "..Добросовестность в российском гражданском праве - это понятие, характеризующее субъективную сторону поведения участников гражданских правоотношений, наличие которой в предусмотренных законом случаях позволяет субъекту беспрепятственно осуществлять свои права и требовать исполнения обязанностей, а ее отсутствие (недобросовестность) влечет неблагоприятные материально-правовые последствия, в том числе и применение мер ответственности к недобросовестному лицу-правонарушителю. Однако следует отметить, что по смыслу пункта 3 статьи 10 ГК РФ с добросовестностью в российском гражданском праве связана лишь защита прав, да и то в предусмотренных законом случаях, тогда как истинный спектр действия данного понятия намного шире. Единственным же примером соотнесения защиты права с добросовестностью (ее отсутствием) может служить статья 404 ГК РФ, предусматривающая возможность снижения размера ответственности должника при обнаружении недобросовестности (вины) кредитора. Бесспорно, что существующая в настоящее время формулировка пункта 3 статьи 10 ГК РФ отнюдь не способствует научному осмыслению данной категории, дезориентирует субъекты гражданских прав и правоприменительные органы и вследствие этого нуждается в законодательной корректировке..."*(14)

Г.А. Гаджиевым сформулирован ряд тезисов, основанных на положении о том, что краеугольным камнем конституционного права, является идея разумного сочетания и согласования частных и публичных интересов. При этом необходим беспристрастный рефери - суд, который должен взять на себя ответственность за разработку нравственных основ предпринимательской деятельности, цель которой - максимальное получение прибыли, находится под защитой конституции. Таким образом, принцип добросовестности - метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов. Принцип добросовестности - объективное мерило, которое должно использоваться в качестве критерия при принятии решения судом, т.е. идеальные желаемые правоотношения, в рамках которых их участники придерживаются такого поведения, которое не расходится с социальным идеалом. Принцип добросовестности - общий правовой регулятор, необходимость которого связана с тем, что при совершении правовых действий, направленных на достижение субъективного интереса, необходимо учитывать такую объективную реальность, как интересы контрагента и публичные интересы. Применение принципа добросовестности можно рассматривать и как естественную реакцию разумного правоприменителя на наличие пробелов в праве либо на правовой формализм. Объективная природа принципа добросовестности не сводится к неким моральным критериям, которые используются судьями для того, что бы признать гражданско-правововую сделку недействительной, а коренится в насущных потребностях гражданского оборота, стремящегося к состоянию стабильности, предсказуемости, надежности. Необходимо учитывать, что выведенный из Конституции РФ императив относится как к налогоплательщику, так и к государственным органам. Он означает, что законодатель в процессе создания законодательства о рыночной экономике должен руководствоваться презумпцией добросовестности субъектов экономической деятельности.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов" сформулирована характерная правовая позиция: "...Из закрепленного в Конституции Российской Федерации принципа правового государства (статья 1, часть 1) вытекают конкретные требования, рекомендации и запреты в отношении определенных действий органов государства. В сфере тарифообложения указанный конституционный принцип диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы...". Таким образом, в процессе правового регулирования законодатель должен исходить из презумпции добросовестности предпринимателя, налогоплательщика, выводимой из смысла статей 49, 54 Конституции РФ*(15).

Необходимо отметить, что проблему добросовестности можно исследовать в широком смысле как добросовестность при установлении "налоговых гаваней", использование налоговых полномочий в регионах в отношении фактически неработающих предприятий и добросовестность действий налоговых органов. В свою очередь, по мнению Д.М. Щекина, в отношении налогоплательщиков следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Объективный подход как внешнее мерило не должен находить отражение в налоговом праве, так как следует исходить из субъективных отношений налогоплательщика к совершаемым действиям*(16).

В заключение отметим, что проблема злоупотребления гражданским правом вот уже несколько веков ждет своего решения, так как такие правовые антиподы зла, которые терминологически обозначены в законе как "добропорядочность", "добросовестность", "разумность" не имеют четких юридических критериев, без которых не всегда можно дать правильную правовую оценку*(17). При этом разрабатываемые не одним поколением юристов теоретические концепции теории права и цивилистики, оценивая понятия справедливости, разумности и добросовестности, колеблются от отнесения к принципам права до наделения их непосредственно регулирующей функцией. В свою очередь, как было указано, налоговые обязательственные отношения являются публично-правовыми, т.е. основа правоотношений - это не гражданское, а публичное право, и налоговый кредитор, представленный финансовыми органами, выступает по отношению к налоговому должнику не на основе равноправия, а на основе субординации, таким образом, требуемое законом налоговое предоставление не зависит от воли сторон. Налоговые обязательства, в отличие от гражданско-правовых обязательств, неотделимы от процедурно-процессуальной формы, обеспечивающей их реальное исполнение, что связывает систематизацию налоговых обязательственных отношений с проблемой становления налогового процедурного права и налогового процесса*(18). Особенности налогово-правового метода регулирования связаны с ограничением форм проявления автономии воли субъектов права, которое выражается в: сочетании общедозволительного (дозволено все, что не запрещено) и разрешительного (прямо не разрешено - запрещено) типов правового регулирования; позитивном обязывании субъектов налогового права; ограничении их правовой инициативы; юридическом - неравенство субъектов права*(19).

Таким образом, исходя из необходимости разрешения коллизии между притязаниями налогоплательщиков, основанных на нормах экономической конституции, и притязаниями государства в лице налоговых органов, обладающих механизмом принуждения, Конституционный Суд РФ включил в парадигму решения проблемы оценочную категорию "добросовестность", прямо не обозначив критериев ее определения. Данный этап решения проблемы можно обозначить как "рецепцию" категорий иной отрасли права, характеризующуюся ее спонтанным применением на практике и широким обсуждением в теории.

М.В. Корнаухов,

главный специалист юридического отдела

инспекции ФНС России по Петроградскому району г. Санкт-Петербурга

"Законодательство", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тихомиров Ю.А. Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие. М. 2000. С. 34-43.

*(2) Зарипов В.М. Оптимизация или уклонение? // ЭЖ-Юрист. 2004. N 16.

*(3) Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 123.

*(4) Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10.

*(5) Зрелов А.П. Возможности налогового планирования при начислении и выплате заработной платы: обзор популярных схем 2003 года // Право и экономика. 2003. N 12.

*(6) Зарипов В.М. Уменьшение налогов - законное и незаконное // Налоговый вестник. 2004. N 2.

*(7) "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации) / СИС Гарант "Максимум".

*(8) Национальная безопасность Российской Федерации: проблемы укрепления государственно-правовых основ // Журнал российского права. 2005. N. 2. С. 16-17.

*(9) Петрова Г.В. Проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения // Законодательство России в XXI веке. С. 96.

*(10) Денисенко В.В. Оффшор в России: правила и исключения // Право и экономика. 2003. N 10.

*(11) Цветков И.В. Российское законодательство и экономика: проблемы взаимодействия // Законодательство и экономика. 2003. N 7.

*(12) Вороной В. Добросовестность как гражданско-правовая категория // Законодательство. 2002. N 6.

*(13) Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М. 2002.

*(14) Краснова С.А. Определение понятия "добросовестность" в российском гражданском праве // Журнал российского права. 2003. N 3.

*(15) Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного суда РФ). М. 2002. С. 92-96.

*(16) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М. 2002. С. 83-97.

*(17) Малиновский А.А. Злоупотребление правом (основы концепции). М. 2000. С. 73.

*(18) Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7.

*(19) Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Автореферат на соискание ученой степени доктора юридических наук. Екатеринбург, 2003. С. 25