Экспорт в России - очевидное и невероятное ("Налоговые споры", N 10, октябрь 2005 г.)

Экспорт в России - очевидное и невероятное

Как известно, при экспорте товаров применяется налоговая ставка 0%. Чтобы подтвердить обоснованность ее применения, достаточно доказать, что товар был вывезен за пределы страны, и представить документы, указанные в ст. 165 НК РФ.

Подобный вывод следует не только из норм законодательства, но и из писем налоговых органов субъектов РФ. Однако, несмотря на это, отказов в возмещении налога со стороны налоговых инспекций довольно много. Почему?

Причина спора

По результатам камеральной проверки налоговых деклараций по НДС, а также документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговым органом принято решение об отказе в возмещении из бюджета налога. Одной из причин отказа стали положения контрактов, согласно которым продажа товаров на экспорт осуществлялась на условиях FCA и DAF. Налоговая инспекция посчитала, что условия поставки влияют на порядок определения момента перехода права собственности на товар, а значит, и на разграничение экспортных операций от операций по реализации товаров на территории России.

/-----------------------------------\           /--------------------------------------------------\

| Позиция налоговой инспекции       |---- ----|                Позиция организации               |

|-----------------------------------|           |--------------------------------------------------|

|Налоговая ставка 0% применяется при|           |Условия поставки, установленные  "Инкотермс 2000",|

|экспорте товаров. Согласно условиям|545363 руб-|определяют  переход рисков  на товар, но  не уста-|

|контрактов, заключенных с иностран-|ля         |навливают момент  перехода  права собственности на|

|ными  партнерами,  продажа  товаров|           |этот товар и не могут  применяться в целях обложе-|

|происходила  на  условиях FCA-стан-|           |ния НДС  при  экспорте  товаров. Право  применения|

|ция,  DAF-станция.  Значит,   право|           |нулевой ставки НДС  зависит от того, был ли факти-|

|собственности  на товар перешло  от|           |чески  осуществлен экспорт  товара. Факт  экспорта|

|продавца к покупателю на территории|           |организация  подтвердила, поскольку вместе с нало-|

|Российской Федерации. Поскольку ре-|           |говой  декларацией  по ставке  0% был  представлен|

|ализация товара произведена на тер-|           |комплект  документов, поименованных  в ст. 165  НК|

|ритории  России, в  соответствии  с|           |РФ.                                               |

|п. 3 ст. 164  НК РФ налогообложение|           \--------------------------------------------------/

|операции  должно  производиться  по|                                      |

|ставке 18%.                        |                                      |

\-----------------------------------/                                      

                                                /--------------------------------------------------\

                                                |             решение в пользу организации         |

                                                \--------------------------------------------------/

Позиция суда

Нормы гл. 21 НК РФ, регулирующие вопросы возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0% в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту. Для реализации права на возмещение налога на добавленную стоимость по экспорту товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по ставке 0% и предусмотренные ст. 165 НК РФ документы, которые в силу названной нормы подтверждают обоснованность применения им ставки 0% и налоговых вычетов. У налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в возмещении НДС по экспортным операциям.

Такое решение принял ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.05 по делу N Ф04-2908/2005(11258-А03-14).

Наш комментарий

"Инкотермс" представляет собой свод международных правил толкования наиболее часто встречающихся во внешней торговле торговых терминов. Все термины разделены на четыре группы: первая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины группы "Е" - E term - EX works); согласно терминам второй группы продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем (термины группы "F" - FCA, FAS and FOB); согласно терминам третьей группы продавец обязуется заключить договор перевозки, не принимая, однако, на себя риск случайной гибели либо повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара (термины группы "C" - CFR, CIF & CIP). И, наконец, термины четвертой группы, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения (термины группы "D" - DAF, DES, DEQ, DDU & DDP).

То есть "Инкотермс" регулирует момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами договора своих обязательств по поставке товара. Например, термин FCA "Франко-перевозчик" означает, что продавец доставит прошедший таможенную проверку товар указанному покупателем перевозчику до названного места, при этом продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента передачи его перевозчику или доверенному лицу покупателя. Вопросы, связанные с переходом права собственности, "Инкотермс" не регулирует, это сфера гражданского законодательства (ст. 223 ГК РФ).

В статье 147 НК РФ предусмотрено, что товар считается реализованным на территории России, если в момент начала отгрузки или транспортировки он находится на территории нашей страны. Руководствуясь этой нормой, налоговые органы пришли к выводу, что при передаче товаров перевозчику на территории России экспорта нет и к операции по реализации товара нужно применять общую налоговую ставку. Однако право применять налоговую ставку 0% не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. Как следует из п. 1 ст. 164 НК РФ, ставка 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта. Под экспортом понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе. Такое понятие экспорта дано в Федеральном законе от 08.12.03 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". Поэтому для применения нулевой налоговой ставки достаточно подтвердить, что товар был вывезен за пределы нашей страны, и представить в налоговые органы документы, указанные в ст. 165 НК РФ. Более того, объект налогообложения НДС возникает только при реализации товаров на территории России и только в этом случае можно говорить о применении ставки 0%. Если же говорить о реализации на территории зарубежных стран, то объекта налогообложения нет.

Такой вывод следует не только из обзора судебной практики, но и из писем, которые налоговые органы субъектов РФ направляют для сведения и руководства в работе нижестоящим налоговым органам. В письме УМНС России по г. Москве от 16.06.04 N 11-10/40146 налоговики отметили, что вне зависимости от условий поставки товара, предусмотренных в контракте, и времени перехода права собственности на поставляемый товар, он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке. Выводы, которые сделали представители налоговой службы, полностью соответствуют законодательству. При таких обстоятельствах неясно, почему вообще возникает рассматриваемая нами проблема и ее приходится решать в суде (дела данной категории составили в 2005 г. около 1% от общего количества дел). Чтобы снизить судебные расходы и сэкономить время, может быть, стоит попытаться разрешить проблему в досудебном порядке, обратившись в вышестоящий налоговый орган, обосновав свою позицию решениями судов своего региона.

Обобщение судебной практики

Применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость не зависит от условий поставки, изложенных в контракте с иностранным лицом.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского о круга	Постановление от 14.03.05	N А39-4020/2004-311/11
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 12.05.05	N Ф04-2779/2005(11077-А03-31)
ФАС Московского округа	Постановление от 16.05.05	N КА-А40/3696-05
	Постановление от 07.04.05	N КА-А40/2441-05
ФАС Поволжского округа	Постановление от 22.02.05	N А55-8658/04-41
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 16.05.05	N А56-29175/04
	Постановление от 29.04.05	N А56-26403/04
ФАС Северо-Кавказского округа	Постановление от 28.02.05	N Ф08-476/05-180А
ФАС Центрального округа	Постановление от 03.03.05	N А48-4898/04-8

"Налоговые споры", N 10, октябрь 2005 г.