Об учете затрат при формировании налогооблагаемой прибыли (А.О. Наумкина, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Об учете затрат при формировании налогооблагаемой прибыли

1. Обоснованность учета расходов на командировки

Любая крупная компания, имеющая обширные рынки сбыта, филиалы и представительства, поставлена перед необходимостью направлять своих сотрудников в командировки, без которых не может быть обеспечена нормальная работа организации. В командировки направляются как рядовые сотрудники, так и менеджеры среднего и высшего звена. При этом если рядовых сотрудников еще можно обязать готовить для бухгалтерии развернутые отчеты о содержании и результатах командировки, то подготовка таких документов менеджерами высшего звена является часто нецелесообразной и может вредить интересам бизнеса. Да и не всегда поездка руководителя компании связана с получением какого-то определенного производственного результата. Как же поступать с такими затратами и насколько обоснованно требование налогового инспектора подтвердить экономическую целесообразность поездки?

Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. При этом законодательством установлен конкретный перечень документов, подлежащих оформлению при направлении сотрудника в служебную командировку. К таким документам относятся приказ о направлении работника в командировку и служебное задание. Но сам факт направления сотрудника в служебную командировку свидетельствует, по нашему мнению, о характере и производственной необходимости такой поездки.

Тем не менее многие налоговые инспекторы считают, что включение в себестоимость продукции командировочных расходов является неправомерным, если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие положительный результат от деятельности сотрудника организации в командировке: предварительные договоры, протоколы о намерениях, иные документы, подтверждающие экономическую обоснованность командировочных расходов.

По нашему мнению, наличие вышеуказанных документов в качестве оправдательных не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов отнюдь не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов, что подтверждается арбитражной практикой (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2004 по делу N А56-20999/03, ФАС Московского округа от 13.03.2002 по делу N КА-А40/1219-02, от 17.09.2003 по делу N КА-А40/6781-03).

2. Амортизация бытовой техники

Сотрудники налоговых органов нередко ставят под сомнение правомерность расходов на приобретение и амортизацию бытовых приборов (чайники, микроволновые печи, холодильники, фильтры для воды и прочее).

В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель обязан обеспечивать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда; заботиться о бытовых нуждах работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей; соблюдать локальные нормативные акты и условия коллективного договора. При этом согласно ст. 223 ТК РФ санитарно-бытовое обслуживание работников включает в том числе оборудование помещений для приема пищи.

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда принимаются к вычету для целей налогообложения. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 14.05.2001 N 04-02-05/3/30. Немногочисленная арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 13.01.2005 по делу N Ф09-5754/04-АК сделал следующие выводы: исключая из состава расходов спорную сумму, налоговый орган указал, что данные расходы не связаны с производственной деятельностью и не направлены на получение дохода.

Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, на основании оценки представленных доказательств исходил из того, что спорные расходы относятся к прочим расходам, связанным с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 163, 212, 223 ТК РФ).

Таким образом, шансы налогоплательщика выиграть спор относительно правомерности принятия для целей налогообложения расходов, связанных с обеспечением нормальных условий труда, весьма велики.

Дополнительными аргументами в пользу налогоплательщиков могут стать трудовой или коллективный договор, в котором предусмотрена обязанность работодателя по созданию нормальных условий труда и отдыха, а также правила внутреннего трудового распорядка, содержащие, например, следующую формулировку: "работодатель обязан обеспечить условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда".

Бесспорной является также ситуация, когда штатным расписанием организации предусмотрено наличие персонала, режим работы которого не предусматривает обеденного перерыва (как правило, на предприятиях со сложным производственным процессом и непрерывным производственным циклом). В этом случае на рабочих местах, где по условиям производства предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работникам должна быть обеспечена возможность приема пищи на рабочем месте. Данную норму также необходимо закрепить в правилах внутреннего трудового распорядка или в коллективном договоре.

В этом случае оборудование помещения для приема пищи на рабочих местах является прямой обязанностью работодателя, а покупая бытовую технику, работодатель, по нашему мнению, не только выполняет условия внутрипроизводственных документов, но и заботится о непрерывном бесперебойном производственном процессе и технике безопасности.

3. Учет услуг вневедомственной охраны

Согласно письму Минфина России от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58 в связи с признанием Президиумом ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования организации, осуществляющие вышеуказанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в п. 17 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Сотрудники налоговой инспекции сразу же стали применять данное письмо Минфина России на практике, ссылаясь на две нормы:

1) на п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому при исчислении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса;

2) на ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, в соответствии с которыми содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет целевого финансирования.

По нашему мнению, многие налогоплательщики не согласятся с мнением Минфина России. В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по охране имущества и обеспечению безопасности хозяйственной деятельности субъекта включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения принимаются все экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Таким образом, если налогоплательщик принимает для целей налогообложения услуги по охране производственных объектов, а факт оказания услуг подтвержден актом о выполненных работах, то данные затраты являются экономически целесообразными и документально подтвержденными.

Ссылки сотрудников налоговых органов на то, что в силу ст. 35 Закона РФ "О милиции" и Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации затраты по оплате услуг вневедомственной охраны являются средствами целевого финансирования, не основаны, по нашему мнению, на нормах права. Закрытый перечень средств целевого финансирования содержится в подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включает денежные средства, перечисленные в счет стоимости оказанных услуг. Следовательно, средства, перечисляемые в рамках договоров на оказание услуг по охране, не могут считаться целевым финансированием.

Более того, с 1 января 2004 года действие части первой и части третьей ст. 35 Закона РФ "О милиции" было приостановлено Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", а действие абзаца первого п. 10 постановления Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 было приостановлено на 2004 год постановлением Правительства РФ от 13.07.2004 N 349. В настоящее время положения вышеуказанных нормативных документов отменены Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и постановлением Правительства РФ от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 г. N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 г. N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год". Таким образом, если речь идет о периоде с 1 января 2004 года, то ссылка на Закон РФ "О милиции" несостоятельна.

Что касается выводов, сделанных ВАС РФ в постановлении от 21.10.2003 N 5953/03, то Судом рассматривался вопрос о правовой квалификации доходов вневедомственной охраны, а не расходов налогоплательщиков - потребителей услуг вневедомственной охраны. То обстоятельство, что финансирование деятельности вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете в порядке целевого финансирования, не может изменять сущность правоотношений, возникших между юридическими лицами и вневедомственной охраной. Такие правоотношения продолжают оставаться гражданско-правовыми и регулируются нормами главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации о возмездном оказании услуг. Поэтому платежи, осуществленные налогоплательщиком в рамках таких правоотношений, являются платой за услуги, а не целевым финансированием деятельности другого лица.

Налогоплательщикам следует также учитывать разъяснения, содержащиеся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 36-О, в котором указано на недопустимость универсализации выводов, содержащихся в судебных решениях. Поэтому попытка некоторых специалистов распространить выводы ВАС РФ по вопросу квалификации доходов на иные вопросы, в частности на вопросы, касающиеся обоснованности принятия налогоплательщиком расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, является незаконной.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиками в состав расходов затрат по оплате услуг вневедомственной охраны является, по нашему мнению, ошибочным.

Следует также отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ были внесены уточнения, согласно которым среди услуг по охране непосредственно указаны услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации.

А.О. Наумкина,

аудитор

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.