Формируем налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2005 год (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2006 г.)

Формируем налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2005 год

При формировании налоговой базы в 2005 году плательщикам налога на прибыль нужно было учитывать поправки, внесенные в главу 25 НК РФ несколькими федеральными законами. Эти законы принимались в разное время, и поэтому у организаций могли возникнуть сложности с применением их положений. Как сформировать налоговую базу с учетом разъяснений ФНС России и Минфина России, читайте в статье.

Изменения 2005 года: вспомнить все

Поправки, которые изменили порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с 2005 года, внесли несколько федеральных законов. К наиболее важным из них относятся:

- Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 95-ФЗ);

- Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ);

- Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Законы N 95-ФЗ и 204-ФЗ были приняты в 2004 году и начали действовать с 1 января 2005 года. Поэтому проблем с применением их положений у налогоплательщиков не было. С Законом N 58-ФЗ дело обстоит иначе. Он вступил в силу с 15 июля 2005 года, но значительная часть его положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, то есть действует задним числом*(1). По этой причине возникли проблемы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль за истекшие отчетные периоды 2005 года.

В этой связи в письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 были даны следующие разъяснения. Положения Закона N 58-ФЗ, распространяемые на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 года, должны быть учтены начиная с деклараций по налогу на прибыль организаций за 7 месяцев 2005 года теми, кто платит налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, и с деклараций за 9 месяцев 2005 года - остальными налогоплательщиками. Вместе с тем в письме также отмечено, что налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 года, составленных с учетом положений Закона N 58-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, если организации примут такое решение.

При этом одновременно с декларациями, составленными с учетом требований Закона N 58-ФЗ, налогоплательщики должны были подать в налоговые органы приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с поправками в законодательство о налоге на прибыль.

Рассмотрим наиболее значительные поправки в главу 25 НК РФ в той последовательности, как они были приняты.

Поправки, внесенные Законом N 95-ФЗ

С 1 января 2005 года увеличена с 6 до 9% ставка налога на прибыль с доходов, которые налоговые агенты удерживают при выплате дивидендов. Такие изменения Закон N 95-ФЗ внес в подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Применение этой ставки напрямую зависит от момента выплаты дивидендов. Письмом Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 "О порядке заполнения декларации по налогу на прибыль организаций в связи с положениями Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ" разъяснено, что по всем выплатам дивидендов, произведенным начиная с 2005 года, применяется ставка налога на доходы в виде дивидендов 9%.

Таким образом, если выплата дивидендов была осуществлена, например, 11 января 2005 года даже за старые периоды (2004, 2003 и другие годы), то ставка налога составляет 9%*(2).

Поправки, внесенные Законом N 204-ФЗ

Поправки в главу 25 НК РФ, принятые Законом N 204-ФЗ, в основном связаны с вопросами учета доходов и расходов разными категориями налогоплательщиков. В частности, они касаются:

- медицинских организаций, осуществляющих деятельность в системе обязательного медицинского страхования;

- страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов (НПФ), организаций, которые осуществляют негосударственное пенсионное страхование своих сотрудников;

- организаций, осуществляющих социальное страхование сотрудников и выплачивающих им пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств.

Начнем с поправок, которые затронули интересы большинства налогоплательщиков.

Два дня больничного за счет работодателя

C 1 января 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете социального страхования Российской Федерации на 2005 год", который изменил порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности в 2005 году. Так, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня болезни работника работодатель оплачивает за счет собственных средств, а начиная с третьего дня - за счет средств ФСС России.

Этим законом обусловлены поправки, которые внесены в статью 264 НК РФ. С 1 января 2005 года состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дополнен. Теперь сюда входят расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности и сопутствующие им расходы. Эти затраты предусмотрены подпунктами 48.1 и 48.2 пункта 1 названной статьи Кодекса.

Подпункт 48.1 разрешает работодателю включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, осуществленные за счет собственных средств организации.

Подпункт 48.2 определяет порядок признания в составе расходов взносов по договорам добровольного личного страхования, если этими договорами предусмотрена выплата пособия по временной нетрудоспособности. Взносы по такому договору организация вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при соблюдении следующих трех условий:

- страховая компания должна иметь лицензию на осуществление данного вида деятельности;

- договор должен предусматривать страхование работников на случай их нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (в том числе бытовой). На страхование временной нетрудоспособности, наступившей из-за несчастного случая на производстве или профзаболевания, подпункт 48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ не распространяется;

- по договору работник должен получать страховые выплаты именно за первые два дня нетрудоспособности.

Взносы по договорам страхования первых двух дней нетрудоспособности включаются в состав прочих расходов, только если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанного в соответствии с законодательством РФ о социальном страховании.

Если страховая выплата по договору меньше суммы пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанной за первые два дня, организация обязана доплатить работнику разницу за счет собственных средств. Она включается в состав прочих расходов на основании подпункта 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Если суммы страховых выплат превышают размер пособия, исчисленный в соответствии с законодательством РФ, то страховые взносы по таким договорам в расходах для целей налогообложения не учитываются.

При включении указанных страховых взносов в расходы следует учитывать, что общая сумма страховых взносов, включая платежи, перечисленные в абзаце 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ, не должна превышать 3% расходов на оплату труда.

Обратите внимание! Расходы по выплате пособия за первые два дня нетрудоспособности работника учитываются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Письмом Минфина России от 29.03.2005 N 03-03-01-02/94 было разъяснено, что согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, затраты на установленную законодательством Российской Федерации доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.

Таким образом, по мнению Минфина России, доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя (в 2005 году - не более 12 480 руб.), учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ. Такие выплаты рассматриваются уже как расходы по оплате труда, а не как пособие, и облагаются единым социальным налогом.

Кроме того, организация для правомерного учета таких доплат в составе расходов должна в трудовых (или коллективном) договорах с работниками отразить, что пособие выплачивается с учетом фактического заработка. Ведь формально никто не обязан выплачивать работнику за неотработанное время (кроме случаев, установленных законодательством). А законодательно планка для таких выплат установлена в 2005 году на уровне 12 480 руб. в месяц.

Расходы по договорам добровольного пенсионного страхования

С 1 января 2005 года изменена редакция пункта 16 статьи 255 НК РФ, определяющей расходы работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.

В случаях добровольного страхования данные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- негосударственного пенсионного обеспечения, если применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, которые дают право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Таким образом, с 1 января 2005 года применение так называемой солидарной схемы, при которой организация-страхователь перечисляла средства на счет НПФ, стало невыгодным. Это объясняется тем, что такие отчисления в налоговом учете теперь не признаются. Установлены и новые требования к договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Такие договоры должны предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ

Закон N 58-ФЗ также внес свою лепту в формирование налоговой базы по налогу на прибыль с 2005 года. Изменения коснулись порядка признания в целях налогообложения прямых и косвенных расходов, определения доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения, порядка расчета резерва по сомнительным долгам, определения срока полезного использования бывшего в употреблении имущества, признания в налогом учете расходов по обязательному и добровольному страхованию и т.д. Рассмотрим эти изменения.

Прямые и косвенные расходы

С 1 января 2005 года существенно изменился порядок определения и списания прямых и косвенных расходов.

Раньше согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относились:

- материальные затраты, определяемые на основании подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов);

- затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы начисленного на них ЕСН;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Согласно новой редакции статьи 318 НК РФ с 1 января 2005 года в прямые расходы включаются все перечисленные выше расходы, а также взносы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, (выполнения работ, оказания услуг).

Обратите внимание! Раньше все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в косвенные расходы.

Письмо Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117 разъяснило, что организации с 1 января 2005 года вправе самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения. Поэтому налогоплательщики имели право внести изменения в учетную политику, утвержденную на 2005 год.

Если же налогоплательщик принял решение о неизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 году, то он может внести в нее изменения и учесть поправки к Закону N 58-ФЗ, начиная с налогового периода 2006 года*(3).

Право организации самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов ни в коем случае не означает, что она может не формировать его вообще. Прямые расходы в налоговом учете организации должны быть обязательно, поскольку их отсутствие будет противоречить положениям статей 318 и 319 Кодекса, а также не будет направлено на сближение бухгалтерского и налогового учета.

Чтобы минимизировать разницу между налоговым и бухгалтерским учетом, организации целесообразно определить для целей налогообложения те же прямые расходы, что и для бухучета, которые участвуют в дальнейшем формировании стоимости незавершенного производства согласно статье 319 НК РФ.

По сравнению с ранее действующим порядком теперь прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, с 1 января 2005 года вправе учитывать для целей налогообложения прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Из статьи 319 НК РФ исключены рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). Налогоплательщики теперь самостоятельно будут определять этот порядок с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

А если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно? В таком случае налогоплательщик должен разработать механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей. Принятый порядок распределения прямых расходов необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Он должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Обособленные подразделения

Важная поправка к статье 288 НК РФ касается порядка определения доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации. С 15 июля 2005 года расчет удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества производится за отчетный (налоговый) период. Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

По этому поводу отметим, что необходимости подавать уточненные налоговые декларации за I квартал и 1-е полугодие 2005 года нет. Ведь в случае возникновения недоимки по налогу в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 года, пени не начисляются. Об этом говорится в письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных объектов за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 НК РФ. А именно: как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и на 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на 1.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

Пример 1

ООО "Нива" имеет филиал. По налогу на прибыль организация отчитывается ежеквартально и уплачивает в течение квартала ежемесячные авансовые платежи.

По данным налогового учета остаточная стоимость амортизируемого имущества структурного подразделения составила:

в 2005 году

на 1 января - 287 000 руб.,

на 1 февраля - 269 000 руб.,

на 1 марта - 263 000 руб.,

на 1 апреля - 251 000 руб.,

на 1 мая - 240 000 руб.,

на 1 июня - 237 000 руб.,

на 1 июля - 258 000 руб.,

на 1 августа - 246 000 руб.,

на 1 сентября - 239 000 руб.,

на 1 октября - 232 000 руб.,

на 1 ноября - 227 000 руб.,

на 1 декабря - 225 000 руб.,

на 1 января 2006 года - 250 000 руб.

Рассчитаем среднегодовую остаточную стоимость амортизируемого имущества за 2005 год:

(287 000 руб. + 269 000 руб. + 263 000 руб. + 251 000 руб. + 240 000 руб. + 237 000 руб. + 258 000 руб. + 246 000 руб. + 239 000 руб. + 232 000 руб. + 227 000 руб. + 225 000 руб. + 250 000 руб.) : 13 = 248 000 руб.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, обособленное подразделение организации создано в апреле 2005 года. В таком случае при составлении декларации за год среднегодовая остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется следующим образом. Это частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря 2005 года и 1 января 2006 года на 13. При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Обратите внимание! В статье 288 НК РФ речь идет только об амортизируемом имуществе. При этом пунктом 2 статьи 256 Кодекса определены виды амортизируемого имущества, по которым амортизация в целях налогообложения не начисляется. Однако в абзаце 1 данного пункта приведены виды неамортизируемого имущества организации, которое в указанном расчете участия не принимает. Это, например, земля, иные объекты природопользования и т.п.

Резерв по сомнительным долгам

Поправками к статье 266 НК РФ уточнено, что при расчете резерва по сомнительным долгам с 1 января 2005 года должна приниматься во внимание только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Обратите внимание. Такая задолженность должна возникать только исходя из условий договора.

Пример 2

Учетной политикой ООО "Авангард" предусмотрено создание в 2005 году резерва по сомнительным долгам. Для формирования резерва по итогам 2005 года организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности.

По результатам инвентаризации на 31 декабря 2005 года выявлено, что:

- задолженность со сроком возникновения менее 45 дней отсутствует;

- задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней равна 130 000 руб. Из этой суммы задолженность, образовавшаяся в связи с перечислением авансов под поставку товаров, составила 54 000 руб.;

- задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней равна 256 000 руб., в том числе задолженность, образовавшаяся в связи с перечислением авансов под поставку товаров, - 68 000 руб.

В резерв по итогам 2005 года ООО "Авангард" вправе включить задолженность:

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней в сумме 38 000 руб. ((130 000 руб. - 54 000 руб.) х 50%);

- со сроком возникновения свыше 90 дней в сумме 188 000 руб. (256 000 руб. - 68 000 руб.).

Расчетная сумма резерва составляет 226 000 руб. (38 000 руб. + 188 000 руб.).

При формировании резерва следует учитывать, что его предельная сумма не должна превышать 10% от выручки за налоговый период. Кроме того, сумму резерва надо скорректировать на величину остатка неиспользованного резерва, созданного по итогам 9 месяцев 2005 года.

В таком же порядке включается дебиторская задолженность в резерв по сомнительным долгам за истекшие отчетные периоды 2005 года (I квартал, полугодие и 9 месяцев). Поэтому, прежде чем определять сумму резерва по итогам года, при необходимости следует пересчитать суммы резерва за предыдущие отчетные периоды 2005 года.

Срок полезного использования имущества

Статья 259 НК РФ дополнена пунктом 14. Он касается налогоплательщиков, которые получили бывшее в употреблении имущество в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. Этим налогоплательщикам предоставлено право определять срок полезного использования таких основных средств с учетом срока эксплуатации данных объектов предыдущим собственником. Напомним, что указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. До этой даты действовало положение пункта 12 статьи 259 Кодекса. Оно позволяло организациям определять норму амортизации по бывшим в употреблении основным средствам только при их приобретении.

Пример 3

ЗАО "Строитель" учредило ООО "Строймонтаж". В качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Строитель" внесло строительный подъемник.

Остаточная стоимость данного основного средства в налоговом учете учредителя на момент перехода права собственности к ООО "Строймонтаж" составила 93 000 руб. Срок полезного использования подъемника - 48 месяцев. До того как данный объект был внесен в уставный капитал, он эксплуатировался прежним собственником 32 месяца. Эти сведения указаны в справке, подписанной директором и главным бухгалтером ЗАО "Строитель".

ООО "Строймонтаж" должно принять к налоговому учету строительный подъемник по стоимости 93 000 руб. Срок полезного использования данного основного средства составит 16 месяцев (48 мес. - 32 мес.).

Расходы по торговым операциям

Систематизирован порядок определения расходов по торговым операциям (статья 320 НК РФ). Так, налогоплательщики, осуществляющие торговые операции, получили право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с покупкой этих товаров. В частности, таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товаров и ранее учитываемые только в составе косвенных расходов, с 1 января 2005 года могут по решению налогоплательщика, зафиксированному в учетной политике, включаться в стоимость этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации товаров. Порядок формирования такой стоимости налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Применять его налогоплательщик должен не менее двух налоговых периодов.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию

Уточняется и порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) в пункте 6 статьи 272 НК РФ. Теперь расходы по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода и предусматривающим уплату страхового взноса разовым платежом, признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде.

Пример 4

ООО "Элегия" уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. 1 марта 2005 года организация заключила договор страхования имущества сроком на 1 год (по 28 февраля 2006 года включительно). Страховая премия уплачена разовым платежом 1 марта 2005 года в сумме 34 000 руб.

Итак, договор страхования охватывает несколько отчетных периодов и страховой платеж уплачен единовременно. В такой ситуации расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора. Причем пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Срок действия договора - 365 дней. Поэтому сумма ежедневно признаваемого расхода по страхованию имущества определяется так: 34 000 руб. : 365 дн. = 93,15 руб.

В I квартале 2005 года ООО "Элегия" может учесть в расходах 2888 руб. (93,15 руб. х 31 дн.),

во II квартале - 8477 руб. (93,15 руб. х 91 дн.),

в III квартале - 8570 руб. (93,15 руб. х 92 дн.),

в IV квартале - 8570 руб. (93,15 руб. х 92 дн.),

а в I квартале 2006 года - 5495 руб. (93,15 руб. х 59 дн.).

Другие изменения

Принятые поправки уточнили порядок формирования доходов и расходов у вновь созданных и реорганизованных предприятий (пункт 3 статьи 251 и пункт 2.1 статьи 252 НК РФ)*(4).

Кроме того, в статье 277 Кодекса установлен порядок определения стоимости полученных акционерами акций в случае реорганизации. В частности, при реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования. Стоимость полученных акционерами реорганизуемой компании акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой компании по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.

Уточнен перечень прочих расходов, определенных статьей 264 Налогового кодекса. В соответствии с поправками к подпункту 1 пункта 1 таможенные пошлины и сборы, кроме перечисленных в 270-й статье Кодекса, включены в состав прочих расходов.

Обратите внимание! Таможенные пошлины, которые уплачиваются по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данных объектов. Эти пошлины включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, подлежащих амортизации в установленном порядке. Такие разъяснения содержит письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349.

Окончательно решен вопрос и о расходах, связанных с оплатой услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации. Так, с 1 января 2005 года такие расходы принимаются в уменьшение налоговой базы (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание! Также поставлена точка в решении вопроса об учете расходов на услуги вневедомственной охраны по налоговым периодам 2002-2004 годов. Письмом Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-02/7 сообщено, что плательщики налога на прибыль не учитывают для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны МВД России с момента принятия решения Президиумом ВАС РФ, то есть с 21 октября 2003 года (решение от 21.10.2003 N 5953/03). Документ Минфина России доведен до налоговых органов письмом ФНС России от 15.07.2005 N ММ-6-02/588.

Изменениями, внесенными в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусмотрено, что проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в порядке, установленном Правительством РФ, с 1 января 2005 года принимаются в состав внереализационных расходов.

Законом N 58-ФЗ в статье 268 Кодекса установлены особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав. При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с таким приобретением и реализацией. Однако в 2005 году это положение распространяется только на случаи реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций. В отношении иных случаев (например, купли-продажи и т.д.) поправки вступят в силу только с 2006 года.

Письмом Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358 разъяснено, что организация при продаже доли в уставном капитале может включить в расходы только затраты, связанные с реализацией имущественного права (например, на оформление документов и т.п.). Сумма вклада, которую участник внес в уставный капитал ранее, в расходах для целей налогообложения не учитывается.

Значительные изменения внесены с 1 января 2005 года и в статью 277 НК РФ. Данная статья устанавливает особенности формирования налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Так, в пункте 2 установлен порядок определения стоимости указанного имущества. При внесении такого имущества необходимо документально подтвердить его стоимость. В противном случае она будет признана равной нулю. Такое же требование распространяется и на те случаи, когда имущество в качестве вклада в уставный капитал вносят физические лица и иностранные организации.

Закон N 58-ФЗ внес также поправки в порядок налогообложения ценных бумаг. Напомним, что с 1 января 2002 года предусмотрена отмена текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Минфин России в письме от 26.10.2005 N 03-03-02/118 разъяснил порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть на 15 июля 2005 года. Указанный документ Минфина России доведен до налоговых органов письмом ФНС России от 03.11.2005 N ММ-6-02/934.

По ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с введением Федерального закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным на эту дату, налоговая база по налогу на прибыль также не пересчитывается. Это связано с произведенными до 15 июля 2005 года выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

По приобретенным до 2002 года ценным бумагам курсовая разница, возникшая с даты приобретения по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается. Этот порядок распространяется на организации, которые осуществляли переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг номиналом в иностранной валюте, а также накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении. Это справедливо для того случая, если результаты указанной переоценки учитывались при определении налоговой базы переходного периода на 1 января 2002 года в порядке, установленном Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Поскольку Закон N 58-ФЗ не предусматривает особенностей определения налоговой базы переходного периода, то она не пересчитывается. (Подробнее о том, как отразить в декларации за 2005 год изменения в учете операций с ценными бумагами, читайте на с. 44.)

К.В. Новоселов,

советник налоговой службы РФ III ранга, Управление

налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью К.В. Новоселова "Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2005 года: учитываем изменения" // РНК, 2005, N 13-14. - Примеч. ред.

*(2) См. статью Р.А. Супряги "Выплата дивидендов в 2005 году: исчисление налога на прибыль" // РНК, 2005, N 9. - Примеч. ред.

*(3) См. статью О.Н. Нестеркиной "Обновляем налоговую учетную политику на 2006 год" на с. 100.

*(4) См. статью К.В. Новоселова "Налогообложение прибыли при реорганизации предприятия: что изменилось" // РНК, 2005, N 20. - Примеч. ред.