Штрафы взыскивают "не по совести" (Т. Ольховатская, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2006 г.)

Штрафы взыскивают "не по совести"

Часто в суде налогоплательщикам приходится доказывать свою правоту, хотя по закону этого не нужно. Любая фирма может получить клеймо "недобросовестный налогоплательщик", если будет соответствовать официально нигде не закрепленным признакам, и тогда успех в судебных тяжбах станет для нее несбыточной мечтой. А небольшие штрафы налоговики теперь могут списывать со счетов фирмы вообще без суда. Налогоплательщикам обязательно нужно ориентироваться и учиться выживать в этих непростых условиях.

Нападать или защищаться: распределение ролей

Утверждение о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ и ст. 200 АПК РФ. Тем не менее на сегодняшний день это правило практически не работает. По мнению арбитров, в судах при рассмотрении налоговых споров речь идет о защите законных прав. И следовательно, налогоплательщик должен сперва обосновать законность своих прав, и только потом стоит рассматривать дело по существу.

Доказывать соответствие спорного ненормативного правового акта закону или другому нормативному правовому акту, законность принятия решения, совершение действий (бездействия), наличие у органа или лица полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия этого акта, решения, совершения действий (бездействия), обязаны орган или лицо, которые приняли этот акт, решение или совершили действия (бездействие) (п. 5 и 6 ст. 200 АПК РФ).

В случае непредставления вышеупомянутым органом или лицом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.

Нормами налогового законодательства также предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана по закону. Привлекаемые к ответственности не обязаны доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Подтверждать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, должны налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Так положено по закону.

В действительности же все обстоит совсем иначе. В ходе судебного разбирательства по налоговому вопросу налогоплательщикам частенько приходится собирать всю доказательную базу и аргументировать неверные выводы налоговиков, чтобы доказать свою невиновность. Участвующие в таком споре налоговые инспекторы, естественно, довольны - им не нужно приводить свои аргументы, а достаточно просто опровергать чужие доводы.

Добросовестный или недобросовестный налогоплательщик

В последнее время все чаще встает вопрос о признании налогоплательщиков добросовестными или, наоборот, недобросовестными и, как следствие этого, о привлечении или непривлечении их к налоговой ответственности за неуплату (недоплату) налогов. Несмотря на то что в Налоговом кодексе и других нормативных актах отсутствует определение недобросовестности, арбитры и налоговики выработали признаки, по которым налогоплательщиков относят к той или иной группе.

К примеру, при рассмотрении дел о "проблемных" банках подпортить репутацию налогоплательщика может отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на день поступления поручения об уплате налогов (постановления ФАС Поволжского округа от 24.12.2004 N А65-3111/2004-СА1-29, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А-56-17135/04, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А 82-9489/2003-14 и тому подобные). Также плохое мнение о фирме складывается у судей и в случае использования ею одного расчетного счета только для оплаты налогов без проведения по нему каких-либо других платежей (постановления ФАС Уральского округа от 12.06.2004 N Ф09-2687/04-АК, ФАС Московского округа от 22.02.2005 N КА-А40/407-05 и ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2004 N А21-8422/03-С1).

Также уже сформированы признаки по судебным делам о возврате "экспортного" НДС и беспроцентных займах, уступке права требования и по другим распространенным спорным вопросам.

Разъясняя вопрос о моменте уплаты налога, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 12.10.98 N 24-П указал, что обязательство по уплате считается исполненным не с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, а со дня списания денежных средств банком с расчетного счета плательщика. Также судьи отметили, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов недопустимо, так как это нарушает конституционные гарантии частной собственности. Именно этими выводами и воспользовались некоторые фирмы для уклонения от уплаты налогов, используя "проблемные" банки при осуществлении платежей в бюджет.

Спустя три года появилось понятие "недобросовестный налогоплательщик", которое впервые введено Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". В этом документе прямо указано, что конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налогов.

Доказательство недобросовестности налогоплательщика по указанию КС РФ входит в обязанность налоговых органов. При этом налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность, поскольку она предполагается, пока не доказано обратное.

Этим же актом определены и возможные правовые последствия для так называемых недобросовестных налогоплательщиков. Там сказано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона "О налоговых органах РФ".

Таким образом, Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О установлено право налоговых органов предъявлять налогоплательщикам исковые требования.

Положения Налогового кодекса РФ также предусматривают право налоговиков обращаться в суд и с другими исками:

- о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога при пропуске срока бесспорного взыскания налога (п. 3 ст. 46 НК РФ);

- о взыскании с налогоплательщика - физического лица налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств (п. 1 ст. 48 НК РФ).

В статье 46 НК РФ предусмотрено бесспорное взыскание налога с налогоплательщика-организации. Но, по нашему мнению, стоит в первую очередь руководствоваться тем, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Поскольку при обосновании недобросовестности налогоплательщика проводится переквалификация его отношений с другими организациями (в частности, в случаях с "проблемными" банками не принимаются во внимание факты направления платежных поручений), в этих случаях налоговики не могут направлять в банк инкассо на бесспорное списание начисленных налогов. Таким образом, решение налогового органа о бесспорном взыскании со счетов недобросовестного налогоплательщика доначисленных сумм оказывается незаконным, так как налоговики нарушили порядок взыскания таких сумм.

Тем не менее в судебной практике имеются случаи, когда суд признавал такие действия налоговых органов законными. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.09.2002 N А05-3302/02-227/12, рассматривая дело о перечислении налогов через "проблемный" банк, сделал вывод, что бесспорное взыскание налогов в результате признания налогоплательщика недобросовестным, а его действий - фиктивными полностью соответствует налоговому законодательству.

Этот пример отлично иллюстрирует, насколько применение понятия о недобросовестности налогоплательщика помогает арбитражным судам действовать по внутреннему убеждению судей.

Интересно, что ни в одном из своих постановлений конституционные судьи не определили четких критериев недобросовестности. Они заявили, что решение вопроса о "совести налогоплательщика" относится к компетенции арбитражных судов. Ведь именно они обязаны установить и исследовать фактические обстоятельства конкретного дела (Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О).

Это утверждение Конституционного Суда позволило арбитрам по-разному трактовать недобросовестность, принимая в аналогичных спорах совершенно противоположные решения. Например, отсутствие контрагента по юридическому адресу некоторые окружные суды квалифицируют как недобросовестность налогоплательщика. И запрещают применять налоговые вычеты по НДС. Другие же, наоборот, налогоплательщика в этом не винят.

Штрафовать или не штрафовать без суда

Президент России 04.11.2005 подписал Закон N 137-ФЗ, внесший изменения и дополнения в первую часть Налогового кодекса (действуют с 01.01.2006).

Теперь налоговики могут списывать со счетов фирм и индивидуальных предпринимателей незначительные (до 5000 руб. - ПБОЮЛ и 50 000 руб. - для организаций) штрафы без судебного разбирательства (п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 измененной редакции НК РФ).

Указанный лимит предусмотрен отдельно для каждого неуплаченного налога за налоговый период. То есть по двум налогам сумма штрафа, которую можно взыскать во внесудебном порядке, увеличится в два раза (до 10 000 и до 100 000 руб. соответственно).

В начале 2006 года инспекторы проверили ООО "Потерпевший" за 2004-2005 годы. Фирма занизила налог на прибыль, учитывая сверхнормативные командировочные расходы, на 140 000 руб. за каждый год. Кроме того, предприятие два года неправильно отражало часть операций в бухучете. Еще инспекторы нашли ошибки в трех счетах-фактурах (принятых к вычету в разные месяцы) и доначислили НДС (800 000 руб.).

Штраф за занижение налога на прибыль равен 20% от налога - 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) за один год или 56 000 руб. (28 000 руб. x 2 года) за два.

За неправильное отражение операций фирму оштрафовали на 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

К доначисленному НДС добавился штраф - 160 000 руб. (800 000 руб. x 20%).

Общая величина всех штрафов составила 231 000 руб. (56 000 руб. + 15 000 руб. + 160 000 руб.).

При этом сумма санкций за каждый налоговый период (месяц) не превысила 50 000 руб. (годовой штраф по налогу на прибыль, как и месячный по НДС, не превышает 50 000 руб.).

Эти деньги налоговики могут взыскать с налогоплательщика без суда с соблюдением новой ст. 103.1 НК РФ "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа".

В отношении штрафов, которые превышают указанный предел, судебный порядок взыскания сохранится.

По мнению законотворцев, это должно было разгрузить арбитражные суды от большого количества мелких и непринципиальных судебных процессов. Но в действительности изменилось лишь соотношение состава истцов и ответчиков. Если раньше в суды за штрафами обычно обращались налоговики, то теперь преимущественно компании и предприниматели, стремящиеся вернуть уже списанные штрафы.

Процедура взыскания санкций на основании решения налогового органа выглядит так:

- налогоплательщику предлагают добровольно уплатить соответствующую сумму;

- в случае отказа руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции;

- в течение пяти дней решение направляется судебному приставу-исполнителю для принудительного взыскания в порядке, установленном Законом от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве";

- суммы списываются со счета налогоплательщика.

Незаконно взятый штраф можно оспорить и получить обратно. Но, как отмечают эксперты, процедура его возврата достаточно сложна.

В подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что ИФНС обязаны возвращать незаконно списанные суммы. Однако порядок компенсации излишне взысканных средств предусмотрен ст. 79 НК, а она касается лишь налогов, сборов и пеней. Как получить из казны переплату по штрафам, не знают даже в главном финансовом ведомстве России. В Письме Минфина РФ от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256 по этому поводу сказано следующее: "По этому вопросу рекомендуем налогоплательщику самостоятельно обратиться в налоговый орган для получения ответа по существу вопроса, но уже есть проект о совершенствовании налогового администрирования. Им изменят статью 79 НК РФ". Видимо, под проектом изменений подразумевается включение в эту статью также и переплаты. Но пока воз и ныне там.

Изменения внесены также в Закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Для "пенсионщиков" предусмотрена аналогичная процедура взыскания с юридических лиц недоимок, пеней и штрафов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (с тем же ограничением по сумме). Судя по ст. 25 Закона N 167-ФЗ, предел будет определяться исходя из каждого направленного в ПФР сообщения налоговиков о недоимке. Их ИФНС обязаны передавать в течение двух месяцев со дня выявления задолженности. В ПФР должны за три месяца составить требование об уплате недоимки (п. 1 ст. 25.1 новой редакции Закона N 167-ФЗ). И если налогоплательщик его проигнорирует, оформляется решение о взыскании.

К сведению!

В соответствии с положениями подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе заявлять в суд следующие иски:

- о взыскании налоговых санкций;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица;

- о ликвидации организации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты с дочерних и зависимых обществ.

К сведению!

Защищая деньги, необходимо помнить о том, что штраф со счета списывается только на основании решения о взыскании, составленного ИФНС (ст. 103.1 НК РФ). Издав его, инспекция должна сразу оформить требование о добровольной уплате санкций. Срок для перечисления налоговики определяют сами, как правило, он не превышает 10 дней. За это время приказ можно исполнить или попытаться оспорить. В последнем случае лучше обращаться сразу и в региональное УФНС (направив копию жалобы в местную инспекцию), и в суд. Такое совмещение возможно (п. 1 ст. 138 НК РФ). Пока налоговое управление будет рассматривать доводы, чиновники не могут списать деньги со счета. Это позволит подготовить в суд ходатайства о принятии обеспечительных мер и о признании штрафа незаконным.

Имейте в виду!

Налоговики согласны отдавать лишние штрафы, но только через суд (п. 2.6 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@). В суде налогоплательщикам бесполезно ссылаться на ст. 79 НК РФ. Ее арбитраж обычно не воспринимает. Примером этого может служить Постановление ФАС МО от 02.10.2002 N КА-А40/6449-02.

В качестве основания для возврата штрафа может стать подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ (налогоплательщик имеет право на возврат штрафов) и уже упомянутая ст. 32 НК РФ. Помогут и ссылки на положительную арбитражную практику (Постановление ФАС МО от 01.07.2005 N КА-А40/5928-05, Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-45211/04 и другие).

Т. Ольховатская,

директор ЗАО "ФИН-АУДИТ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2006 г.