Проект Методических рекомендаций ФАС МО по вопросам НДС требует доработки (Н.Л. Иголкина, "Налоговед", N 3, март 2006 г.)

Проект Методических рекомендаций ФАС МО
по вопросам НДС требует доработки

Федеральным арбитражным судом Московского округа подготовлен проект Методических рекомендаций по рассмотрению дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость*(1). Этот документ демонстрирует тенденции развития судебной практики, в силу чего заслуживает особого внимания.

Необходим судебный контроль за действиями административных органов

В проекте определено, что "если налогоплательщик, наряду с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, заявляет требование о возмещении налога, суд при признании бездействия незаконным обязывает налоговый орган устранить нарушение прав и законных интересов заявителя путем принятия решения в отношении заявленной к возмещению суммы. В удовлетворении требования о возмещении налога суд отказывает налогоплательщику, поскольку принятие решений по вопросам возмещения налога является исключительной прерогативой налоговых органов".

Подобные высказывания уже находили свое выражение на страницах журнала "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", издаваемого ФАС Московского округа.

Так, аспирант юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета И.В. Невзоров в статье "Проблема противоречия принципа судебной защиты принципу разделения исполнительной и судебной властей" отмечает, что "принцип судебной защиты прав не может противоречить принципу разделения властей, который и обладает приоритетом". Автор делает "фундаментальный" вывод о том, что "Конституция РФ не предоставляет гражданам и организациям права на судебную защиту прав и законных интересов в случае, если суд при рассмотрении дела фактически осуществляет те же действия, что и соответствующий орган исполнительной власти в пределах своей компетенции". По мнению автора, в суд можно обращаться лишь в тех случаях, когда нарушена процедура принятия того или иного ненормативного акта.

В итоге И.В. Невзоров предлагает передать споры по административным делам целиком на рассмотрение вышестоящих органов управления, отмечая при этом, что на настоящий момент "уровень правосознания граждан недостаточно высок для подобных перемен"*(2).

Данная позиция вряд ли может иметь право на существование в подлинно демократическом, правовом государстве и сводит на нет достижения постсоветского периода. Она не соответствует основным направлениям реформирования судебной власти, заключающейся в том, что "в соответствии с Конституцией РФ должна расширяться судебная форма защиты права. Строительство правового государства невозможно без правовых гарантий прав и свобод граждан. Правовое государство немыслимо без сильного и независимого суда. Поэтому необходимы радикальное переосмысление и переориентация представлений о назначении суда в обществе, значительное расширение сферы судебной защиты прав и законных интересов граждан. Административная форма защиты субъективных прав может быть достаточно эффективной лишь при условии судебного контроля за действиями административных органов как гарантии законности их деятельности"*(3).

Повышение эффективности правосудия названо одним из приоритетных направлений деятельности государства и в послании Президента РФ Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 года.

Действительно, роль суда исключительно как органа, проводящего проверку установленной процедуры вынесения административным органом ненормативного акта, превращает суд не в гаранта законности, а в придаток административного аппарата.

В статье 176 НК РФ указано, что решение о возмещении налога выносится налоговым органом в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации и всех необходимых документов. В случае если налоговый орган бездействует и налогоплательщик обжалует такое бездействие в суд, все, что должен сделать суд в данной ситуации согласно проекту Методических рекомендаций, - это проверить истечение трехмесячного срока и обязать налоговый орган все-таки исполнить требование закона, провести проверку и вынести по итогам этой проверки решение. И это несмотря на то, что в пункте 4 статьи 176 НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогового органа принять решение именно о возмещении НДС в том случае, если он в установленные сроки не принял решения об отказе в возмещении НДС либо не направил налогоплательщику мотивированное заключение об отказе.

Однако такой вариант действий по своей сути абсурден. Ведь государственный орган - это не частное лицо, которое необходимо понуждать к исполнению своих обязанностей с помощью государственного принуждения (суда и судебных исполнителей). Исполнять требование закона - прямая и безусловная обязанность государственных органов.

В послании Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 года Президент РФ отметил: "Наше чиновничество еще в значительной степени представляет собой замкнутую и подчас просто надменную касту, понимающую государственную службу как разновидность бизнеса. Направляя правоохранительные органы на справедливую борьбу с преступлениями, в том числе налоговыми, то и дело обнаруживаем грубые нарушения прав предпринимателей. А порой и просто откровенный рэкет со стороны государственных структур"*(4).

При таких обстоятельствах предназначение судебной власти - именно в непосредственной защите прав хозяйствующих субъектов, которая должна заключаться в проверке действий государственных органов по существу, а не только в проверке соблюдения ими формальной процедуры. Проблема загруженности судов должна разрешаться не отсеиванием дел под прикрытием реализации конституционного принципа разделения властей, а повышением уровня профессионализма сотрудников государственных органов и требований к законности и обоснованности их актов, в том числе через возложение на чиновников реальной ответственности за свои действия.

Более того, рассмотренная выше рекомендация ФАС Московского округа не приведет к разгрузке судов. Наоборот, налогоплательщик будет вынужден обращаться в суд дважды: первый раз - для понуждения к принятию решения, второй - за оспариванием решения налогового органа по существу.

Споры вокруг сроков обжалования ненормативных актов

Как следует из проекта Методических рекомендаций, заявления о возврате НДС рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ. ФАС Московского округа предписывает судам при рассмотрении заявлений о возмещении НДС проверять выполнение условий, предусмотренных частью 4 статьи 198 АПК РФ, и в случае пропуска срока без уважительных причин прекращать производство по делу в части признания недействительным ненормативного акта за неподведомственностью такого спора суду.

Такая точка зрения противоречит как теории гражданского и арбитражного процесса, так и арбитражно-процессуальному законодательству: истечение срока на обжалование не делает спор неподведомственным суду, поскольку подведомственность дел арбитражным судам определяется двумя признаками - предметной сферой компетенции и субъектным составом*(5).

Это подтверждается и выводом, сделанным ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2003 N КА-А40/1242-03: "Закон не предусматривает, что в случае пропуска установленного срока наступают последствия в виде прекращения производства по делу. В связи с этим суд не вправе прекратить производство по делу в случае пропуска срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ".

Вывод, сделанный этим же судом в Методических рекомендациях, препятствует праву на предъявление иска, которое не может быть ограничено иными условиями, кроме как прямо предусмотренными АПК РФ.

Само по себе установление в пункте 4 статьи 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование ненормативного акта (действия или бездействия государственного органа, должностного лица) вызывает очень много вопросов и порождает сомнение относительно конституционности этой нормы. С момента появления этого срока в АПК РФ на страницах профессиональных журналов не смолкает дискуссия о том, какова природа срока на обжалование ненормативных актов: является ли этот срок материальным или это процессуальный срок*(6).

Так, кандидат юридических наук Э.Н. Нагорная считает, что "материально-правовая природа указанного срока диктует необходимость в любом случае принять заявление к рассмотрению и либо рассмотреть его по существу, восстановив пропущенный срок, если в судебном заседании заявитель докажет уважительность причин его пропуска, либо отклонить требования заявителя, не обосновавшего, почему им пропущен установленный законом трехмесячный срок"*(7).

С тем, что этот срок имеет материально-правовой характер, можно согласиться*(8). Однако вывод о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в случае пропуска им срока на обжалование ненормативного акта, которым ему отказано в возмещении НДС, представляется необоснованным.

В пункте 4 статьи 198 АПК РФ определено, что "заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом".

Налоговым кодексом РФ установлен срок на возврат налога - три года*(9).

Следовательно, в рассматриваемом случае срок, установленный пунктом 4 статьи 198 АПК РФ, не может препятствовать обращению налогоплательщика в арбитражный суд, так как в Налоговом кодексе РФ предусмотрен специальный срок, подлежащий применению к спорам о возмещении налога.

Данный вывод подтверждается в том числе практикой ФАС Московского округа, который в Постановлении от 20.08.2004 N КА-А40/6995-04 отклонил довод налогового органа о пропуске сроков на обжалование решения налогового органа и указал, что "по данному делу законность и обоснованность частично оспариваемого решения налогового органа проверялись в связи с заявленным требованием о возмещении сумм НДС путем возврата, и поэтому несоблюдение сроков, предусмотренных частью статьи 198 АПК РФ, не является препятствием для проверки оспариваемого решения налогового органа на соответствие налоговому законодательству".

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2004 N КА-А40/6927-04.

Формальный подход к представлению документов недопустим

В проекте Методических рекомендаций указано, что "в случае непредставления в налоговый орган затребованных у налогоплательщиков документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, суд отказывает в удовлетворении требований о возмещении налога и признает законным решение налоговой инспекции. При установлении недостатков (дефектов) в представленных документах, которые не допускают решения о возмещении (нарушение положений п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), суд отказывает в удовлетворении требований заявителя" (п. 11).

В данном пункте затронуты два вопроса:

во-первых, о возможности представления документов в качестве доказательств в том случае, если эти документы не были исследованы налоговым органом;

во-вторых, о возможности принятия судом во внимание исправленных счетов-фактур.

Позиция суда как по первому, так и по второму вопросу представляется нам необоснованной в силу следующего.

Суд обязан исследовать все имеющиеся в деле доказательства, даже если они не были представлены в налоговый орган во время проверки.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений".

При этом в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что "суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ"*(10).

Данное разъяснение особенно актуально в случае обжалования решений, вынесенных по камеральным налоговым проверкам. Объясняется это тем, что, привлекая налогоплательщиков к ответственности по итогам камеральных проверок, налоговые органы зачастую даже не обеспечивают им возможности представить свои возражения. При этом налоговики ссылаются на отсутствие в НК РФ нормы, предусматривающей право налогоплательщика на представление возражений в случае проведения камеральной проверки, так как данная проверка не предусматривает составление соответствующего акта*(11).

Вместе с тем в Определении от 18.01.2005 N 130-О Конституционный Суд РФ рассматривал возможность применения пункта 1 статьи 101 НК РФ в ситуации, когда НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, и указал, что данное обстоятельство "само по себе не лишает налогоплательщика возможности привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание налоговым органом: Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений".

Игнорируя изложенную позицию КС РФ, налоговые органы в большинстве случаев используют факт непредставления какого-либо документа как формальный повод для отказа в возмещении НДС.

Именно поэтому в одном из своих постановлений ФАС Московского округа, анализируя довод налогового органа о неправомерном принятии судом во внимание документов, не представленных в налоговый орган во время проверки, указал, что "суд, рассматривая возникший спор, должен вынести решение о наличии или отсутствии соответствующих прав сторон и об их защите в конечном счете, без отправления истца за осуществлением его прав к ответчику повторно"*(12).

Однако все больше получает распространение следующая точка зрения: суд проверяет законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, которое обеспечено доказательствами, исследованными в ходе проверки. Следовательно, по мнению судей, документы, которые не были представлены в налоговый орган до момента вынесения им решения, являются недопустимыми доказательствами по делу.

Вместе с тем такой подход вряд ли можно считать обоснованным.

Во-первых, в ситуации, когда акт проверки не составляется либо акт не предоставляется налогоплательщику, а последний сразу получает решение, содержащее требования налогового органа и их обоснование, представить аргументы в свою защиту и подтверждающие их доказательства налогоплательщик может только в суде.

Во-вторых, относимость доказательств обусловлена их значимостью для предмета рассматриваемого дела. Относящимися являются доказательства, которые могут подтвердить или опровергнуть существование того или иного искомого факта и содержат сведения об искомых юридических фактах*(13).

Решения налогового органа выносятся по вопросам наличия (отсутствия) недоимки, права на льготу, оснований для привлечения к ответственности. Это и есть те самые "искомые юридические факты". И если налогоплательщик в подтверждение отсутствия недоимки представляет какие-либо документы, они должны быть исследованы судом в целях установления объективной истины по делу.

Исключительно формальный подход к вопросу о представлении дополнительных доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика, нельзя признать соответствующим цели арбитражного судопроизводства, заключающейся прежде всего в защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность (ст. 2 АПК РФ).

Налогоплательщик вправе представить в суд исправленные счета-фактуры

Что касается исправленных счетов-фактур, то, как правило, претензии налогового органа носят характер придирок и зачастую являются исключительно формальным поводом для отказа в возмещении НДС. Судам же необходимо учитывать, является ли указанное налоговым органом нарушение существенным и может ли оно препятствовать проведению налогового контроля.

Так, в пункте 8 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.03.2000 N 5-П указано на необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы. Истолкование нормы вне ее системной связи и нормативного единства с другими нормами означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Следовательно, для применения норм пункта 2 статьи 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы.

Конституционно-правовой смысл пункта 2 статьи 169 НК РФ выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О. В нем указано, что смысл ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 НК РФ, заключается в том, чтобы "определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета". Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2 статьи 169 НК РФ не запрещает "принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям".

Как правило, выявленные налоговым органом при проверке якобы дефектные счета-фактуры позволяют установить все указанные Конституционным Судом РФ сведения. Вместе с тем в своих решениях налоговые органы практически никогда не обосновывают, как указанный ими дефект в оформлении счета-факты может препятствовать определению этих необходимых для осуществления налогового контроля сведений.

Из Определения КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены эти сведения, рассматривается как "полноценный счет-фактура". Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию пункта 2 статьи 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного Конституционным Судом РФ в Определении N 93-О.

С учетом изложенного полагаем, что проект Методических рекомендаций, подготовленный ФАС Московского округа, требует существенной доработки.

Н.Л. Иголкина,

юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговед", N 3, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Ведомости, .2006, 8 февр., N 26.

*(2) Невзоров И.В. Проблема противоречия принципа судебной защиты прав принципу разделения исполнительной и судебной властей // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2005. N 3.

*(3) Гражданское процессуальное право России: Учебник / Под ред. М.С. Шакарян. - М., 1996. - С. 8.

*(4) Цитируется по ИПБД "Гарант".

*(5) Подробнее см.: Слесарев В.Л., Лебедев К.К. Вступительная статья к Арбитражно-процессуальному кодексу РФ. - СПб., 2002. - С. 49.

*(6) См.: Нагорная Э.Н. О реализации части 4 статьи 198 АПК РФ // Арбитражная практика. 2003. N 10.; Скворцов А.В. К вопросу о применении части 4 ст. 198 АПК РФ // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2003. N 6; Курмаев Р.М. // Налоговед, 2004, N 6.

*(7) Нагорная Э.Н. Указ. соч. - С. 63.

*(8) Подробные аргументы в пользу этого вывода содержатся в указанных сочинениях, в силу чего излагать их в рамках настоящей статьи нет необходимости.

*(9) Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, этот срок распространяется и на случаи зачета. При этом несмотря на то, что статьей 176 НК РФ срок на зачет (возврат) НДС не предусмотрен, в данной ситуации подлежит применению статья 78 НК РФ как общая норма.

*(10) Как следует из письма Председателя ВАС РФ от 28.12.2005, невыполнение указаний Пленума ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела может быть квалифицировано как вынесение заведомо незаконного судебного акта.

*(11) В пункте 37 Постановления Пленума от 28.02.2005 N 5 ВАС РФ указал, что "кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля". Этот вывод был сделан в защиту налогоплательщика для того, чтобы налоговый орган не мог использовать составление акта для определения точки отсчета сроков привлечения к ответственности. Однако данный вывод теперь используется налоговыми органами для того, чтобы ограничить применение статьи 101 НК РФ в части представления налогоплательщику права на рассмотрение возражений при проведении камеральных проверок. Вместе с тем иных норм, регулирующих порядок привлечения к ответственности, кроме статьи 101 НК РФ, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. И если следовать логике налоговых органов, то по итогам камеральной проверки налогоплательщик вообще не может быть привлечен к ответственности.

*(12) Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2003 N КА-А40/393-03.

*(13) Гражданское процессуальное право России. Учебник / Под ред. М.С. Шакарян - М., 1996. - С. 157.