Упрощенная система налогообложения: результаты применения и перспективы развития (Л.Ю. Грудцына, Р.В. Климовский, "Законодательство и экономика", N 3, март 2006 г.)

Упрощенная система налогообложения:
результаты применения и перспективы развития

Популярность упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) возрастает с каждым днем. Компаний, перешедших на эту систему налогообложения, становится все больше. Число "упрощенцев", по данным ФНС России, за год с октября 2003 г. выросло на 20% (до 765 тыс.). Поступления в бюджет за 2004 г. от налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, составили 28,9 млрд руб., на 66% больше чем в 2003 г. Как отмечают многие аналитические издания, их привлекает простота учета и возможность сэкономить на налогах.

Действительно, упрощенная система налогообложения задумывалась в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, а значит, должна носить льготный характер. Об этом не раз заявляли и высшие органы государственной власти. В Бюджетном послании Федеральному Собранию от 24 мая 2005 г. Президент РФ призвал повысить верхний предел дохода, при котором возможен переход на упрощенную систему налогообложения для малых предприятий, назвав это одним из приоритетов налоговой политики на 2005-2006 гг. В результате был принят Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ. Теперь порог, дающий право применять упрощенную систему налогообложения, составляет 15 млн руб. (ранее - 11 млн руб.), а оборот, после которого это право теряется, соответственно 20 млн руб. в год (ранее - 15 млн руб.).

Для поддержки малого предпринимательства осуществляются и другие меры. Так, при Генеральной прокуратуре РФ планируется создать подразделение по надзору за соблюдением прав малого бизнеса. По данным информационных агентств, в Краснодаре есть опыт такого сотрудничества. При активной работе нового прокурора Краснодарского края число предприятий малого бизнеса возросло в несколько раз.

Минэкономразвития России, в свою очередь, обещает создать "бизнес-инкубаторы", в которых будет оказываться помощь предприятиям малого бизнеса: снижение цены при аренде помещений и освобождение от ведения бухгалтерского учета. В 2005 г. планируется создать около 45 "бизнес-инкубаторов" и 1000 новых малых предприятий, обеспечащих работой 10 тыс. человек, а также вместо плановых проверок для малых предприятий перейти к реагированию на факты нарушений.

Переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется в добровольном порядке. Как указано в ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), применение УСНО предусматривает освобождение от обязанности по уплате налогов на прибыль и на имущество организаций, а также ЕСН - единый налог исчисляется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то для них "упрощенка" означает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Так же как и организации, индивидуальные предприниматели не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России.

НДС при переходе на УСНО. Одна из проблем, с которой сталкиваются организации при переходе на "упрощенку", - это требование налоговых органов вернуть принятый к вычету или возмещению НДС. Хотя арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков, чиновники с завидным постоянством отстаивают противоположную позицию, применяя ее на практике.

Общество с ограниченной ответственностью "Вариант" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции МНС России N 3 по Тверской области в части начисления 95 794 руб. НДС, 1264 руб. пеней по этому налогу, а также 19159 руб. штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ. Решением суда от 30 января 2004 г. заявление общества удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе межрайонная инспекция N 3, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просила отменить решение суда и отказать обществу "Вариант" в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки обществу обоснованно начислена к уплате ранее возмещенная им из бюджета спорная сумма НДС по остаткам сырья, материалов, топлива, основных средств, имеющимся у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2003 г., в связи с переходом этой организации на УСНО и утратой по этому основанию статуса плательщика НДС. Налоговая инспекция указывает в жалобе на то, что восстановление для бюджета спорной суммы налога необходимо, поскольку после 1 января 2003 г. сырье, материалы, топливо, основные средства будут использоваться обществом по операциям, не облагаемым НДС. Отражение восстановленной для бюджета суммы налога предусмотрено и строкой 430 декларации по НДС, а также Инструкцией по ее заполнению, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.

Представитель налоговой инспекции, надлежащим образом извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие. Законность решения суда проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом "Вариант" налогового законодательства. Налоговым органом проверена правильность исчисления и уплаты обществом налогов на прибыль, на имущество, на пользователей автомобильных дорог, с продаж, НДС (за период с 1 января 2002 г. по 1 января 2003 г.), транспортного налога (за период с 1 января 2003 г. по 1 июля 2003 г.), целевого сбора на содержание милиции (за период с 1 января 2002 г. по 1 июля 2003 г.), единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (за период с 1 января 2003 г. по 1 июля 2003 г.), соблюдения порядка работы с денежной наличностью (за период с 27 июня 2003 г. по 27 августа 2003 г.). По результатам налоговой проверки налоговая инспекция составила акт, на основании которого и приняла свое решение.

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, в частности, что общество "Вариант" с 1 января 2003 г. применяет УСНО, т.е. в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не является плательщиком НДС. По состоянию на 1 января 2003 г. на балансе общества числились остатки сырья, материалов, топлива, основных средств на общую сумму 478 971 руб., по которым общество в установленном ст. 171-173 НК РФ порядке до перехода на УСНО возместило из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих товарно-материальных ценностей. По мнению налогового органа, общество было обязано в декабре 2002 г. восстановить и уплатить в бюджет НДС в сумме 95 794 руб., приходящийся на остатки этих товарно-материальных ценностей, поскольку сырье, материалы, топливо и основные средства с 1 января 2003 г. используются обществом по операциям, не облагаемым НДС. Так как общество не восстановило и не уплатило в бюджет эту сумму налога, налоговая инспекция в своем решении вменила обществу нарушение п. 3 ст. 170, начислила к уплате 95794 руб. НДС, 17264 руб. пеней, а также привлекла заявителя к установленной п. 1 ст. 122 ответственности в виде 19159 руб. штрафа. Общество "Вариант" не согласилось с решением налогового органа в этой части и обжаловало его в арбитражный суд.

По мнению кассационной инстанции, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявление общества "Вариант", руководствуясь следующим. Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории России, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172, в отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, данные нормы не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

Законодательство о налогах и сборах не содержит нормы, обязывающие налогоплательщика, перешедшего на УСНО, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Такой вывод согласуется и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В данном случае НДС возмещен до перехода общества "Вариант" на УСНО. Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязывания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из анализа ст. 146, 170-172 НК РФ, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Основные средства приобретались обществом для осуществления производственной деятельности до перехода на УСНО, что не оспаривается налоговым органом и подтверждается постановкой имущества на баланс общества. Налоговый орган не оспаривает правомерность произведенных обществом в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ вычетов по НДС на остатки товарно-материальных ценностей, числящихся на его балансе по состоянию на 1 января 2003 г., в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении этого имущества НДС в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия его на учет в соответствующий период.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у общества "Вариант" обязанности по возврату в бюджет налоговых вычетов на остатки товарно-материальных ценностей, используемых им в дальнейшей деятельности, при осуществлении которой он не уплачивает НДС, соответствует положениям Налогового кодекса РФ (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 17 июня 2004 г. N А66-9706-03, а также постановления Федерального арбитражного суда Волго-вятского округа от 11 июня 2004 г. N А28-1757/2004-43/18, Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 мая 2004 г. N КА-А40/3372-04, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июля 2004 г., дело N Ф04/3842-897/А03-2004).

Минфин России позицию "налоговиков" поддержал. В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 26 февраля 2003 г. N 04-03-11/19 было отмечено, что по основным средствам восстановлению и уплате в бюджет подлежит сумма НДС в доле недоамортизированной стоимости имущества. Кроме того, новая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ гласит, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 (УСН) и гл. 26.3 (ЕНВД) НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

НДС при аренде государственного имущества. При аренде государственного имущества налогоплательщики обычно выполняют функции НДС-агента. Не освобождены от этой обязанности и "упрощенцы". Это указано в п. 5 ст. 346.11 НК РФ: "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом". Согласно письму УФНС России по г. Москве от 4 апреля 2005 г. N 19-11/23090 при исполнении обязанности налогового агента организация, применяющая УСНО и арендующая нежилое помещение по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивает НДС по месту своей постановки на учет без распределения его по обособленным подразделениям. Подавать декларацию по НДС нужно один раз в квартал в составе титульного листа и разделов 1.2 и 2.2.

Мнения налоговых органов по поводу перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на УСНО расходятся, если они освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Хорошо, если момент окончания льготы совпадает с началом применения УСНО, а что делать, если установленные п. 3 ст. 145 НК РФ 12 месяцев не истекли?

В соответствии с письмом УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 15 декабря 2002 г. N 03-05/21427 в этом случае со стороны налогоплательщика осуществляется добровольный отказ от использования права на освобождение. Пункт 5 ст. 145 НК РФ предусматривает, что такой отказ влечет восстановление сумм НДС с выручки, полученной в период использования организацией (индивидуальным предпринимателем) освобождения, и уплате налога в бюджет.

Иная позиция изложена в письме МНС России от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". По мнению чиновников, лица, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, соответственно на них не распространяется порядок применения ст. 145 НК РФ. Данная позиция не только выгодна для налогоплательщиков, но и соответствует закону. Ведь при переходе на УСНО имеет место не отказ от применения льготы, а смена всего налогового режима. Если до перехода на "упрощенку" организация или индивидуальный предприниматель были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по п. 1 ст. 145 НК РФ, то момент окончания льготы должен совпадать с началом применения УСНО.

Закрытое акционерное общество "Модерн Медиа" обратилось в арбитражный суд Архангельской области с заявлением к инспекции МНС России по г. Архангельску о признании недействительным ее письма от 17 декабря 2002 г. об отказе в продлении использования заявителем права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Решением арбитражного суда заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда и отказать налогоплательщику в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, обжалуемое письмо налоговой инспекции не является ненормативным актом, поскольку носит информационный характер; кроме того, заявителем пропущен трехмесячный срок на его обжалование, предусмотренный ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ). Налоговый орган также считает, что общество не могло продлить право на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное ст. 145 НК, поскольку с 1 января 2003 г. перешло на УСНО. В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Как видно из материалов дела, общество "Модерн Медиа" с 1 января 2001 г. по 30 ноября 2002 г. использовало право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, на основании решения налогового органа от 26 декабря 2001 г. В конце ноября 2002 г. общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о переходе с 1 января 2003 г. на УСНО, а 9 декабря 2002 г. направило в налоговый орган заявление на освобождение с 1 января 2002 г. от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на основании ст. 145 НК РФ.

Рассмотрев полученные от общества заявления, инспекция направила в адрес заявителя уведомление от 10 декабря 2002 г. о возможности применения обществом специального налогового режима - УСНО с 1 января 2003 г. и письмо от 17 декабря 2002 г., в котором сообщила о невозможности освобождения общества от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 декабря 2002 г. на основании ст. 145 НК РФ, т.е. по общепринятой системе налогообложения, в связи с переходом заявителя на УСНО. В этом же письме обществу предложено исчислить и уплатить в бюджет НДС за декабрь 2002 г.

Считая отказ инспекции от продления освобождения общества "Модерн Медиа" от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ неправомерным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о том, что у общества как налогоплательщика просто совпали периоды использования права на освобождение от обязанностей по исчислению и уплате НДС по общепринятой системе налогообложения и по использованию УСНО. Совпадение таких периодов не противоречит нормам Налогового кодекса, поскольку ни ст. 145, ни гл. 26.2 не содержат ограничений относительно возможности их совпадения.

Кассационная инстанция считает такой вывод суда первой инстанции ошибочным и противоречащим законодательству о налогах и сборах. Пункт 1 ст. 145 НК РФ предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения. В силу п. 4 ст. 145 организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145.

УСНО является специальным налоговым режимом, переход на который осуществляется налогоплательщиком в добровольном порядке по собственному выбору. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает замену уплаты налогов на прибыль и на имущество организаций, а также ЕСН единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с общим режимом налогообложения.

В силу п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено названной статьей. Из приведенных норм права следует, что одновременное применение общей и УСНО по отношению к НДС не допускается.

Поскольку общество "Модерн Медиа" по его выбору с 1 января 2003 г. переведено на УСНО, т.е. отказалось от применения общепринятой системы налогообложения, а освобождение организаций от исполнения обязанностей плательщика НДС по общепринятой системе налогообложения на срок менее 12 последовательных календарных месяцев не предусмотрено положениями ст. 145 НК РФ, следует признать правомерным письмо налогового органа с предложением обществу исчислить и уплатить НДС за декабрь 2003 г. в соответствии с общим режимом налогообложения. При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене, а жалоба налогового органа - удовлетворению (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 1 февраля 2005 г. N А05-12474/04-10).

НДС в момент применения УСНО. Возможен вопрос об учете "входного" НДС. В письме от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44 Минфин России предложил два варианта ответа.

Во-первых, если организация работает по системе "доходы, уменьшенные на величину расходов", то "входной" НДС можно отнести на расходы, причем у налогоплательщика есть выбор, к какому подпункту ст. 346.16 НК РФ обратиться. При материальных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 346.16) идет отсылка к ст. 254, в соответствии с которой стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ. Кроме того, согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 к расходам можно отнести суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам). Наконец, можно применить подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и учесть входной НДС в затратах как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Ранее позиция финансового ведомства была иной. Так, в письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61 указано, что подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитывает суммы только налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие УСНО, не освобождены. Это же положение есть и в одном из последних писем Минфина России, посвященных единому налогу, где про НДС ничего не говорится.

Во-вторых, при покупке основных средств и нематериальных активов, по мнению финансистов, НДС надо включать в их стоимость.

Многие "упрощенцы" несмотря на то что они не являются плательщиками НДС, сами уплачивают цену вместе с суммой налога, для того чтобы не потерять клиента. Безусловно, ни о каких вычетах речь не идет, но должны ли "упрощенцы" подавать декларацию по НДС? Судебная практика единообразна в решении этого вопроса. По мнению судей, субъект, не являющийся плательщиком НДС, не обязан сдавать соответствующую декларацию.

Как видно из представленных в дело документов, общество с 1 января 2003 г. переведено на упрощенную систему налогообложения. Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросу соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 23 декабря 2002 г. по 31 декабря 2003 г., результаты которой оформила актом от 17 января 2004 г. N 09-10/4. В ходе проверки, в частности, установлено, что в нарушение п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщик не представил налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь и октябрь 2003 г. Обязанность по представлению налоговых деклараций возникла в связи с тем, что в сентябре и октябре 2003 г. налогоплательщик выставил контрагентам счета-фактуры на оплату товаров с выделением суммы налога на добавленную стоимость.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инспекции вынес решение от 2 февраля 2005 г. N 8 о привлечении общества к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде 29500 руб. 74 коп. штрафа и направил требование о перечислении указанной суммы в бюджет. Общество не согласилось с принятыми решением и требованием и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этих актов недействительными.

Суд первой инстанции, руководствуясь подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 2 ст. 119, п. 1 и 2 ст. 163, п. 5 ст. 173, п. 4 и 5 ст. 174, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", пришел к выводу, что Общество в спорный период не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и не может нести ответственность по п. 2 ст. 119 НК РФ, в связи с чем признал решение Инспекции от 2 февраля 2005 г. N 8 и требование от 2 февраля 2005 г. N 58 относительно начисления 29500 руб. 74 коп. штрафа недействительными.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого в этой части судебного акта по следующим причинам.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80).

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ (действующим с 1 января 2003 г.) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Таким образом, при переходе на упрощенную систему налогообложения организация перестает быть плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 5 ст. 174).

Вместе с тем ответственность за непредставление налоговой декларации, установленная в ст. 119 Кодекса, может быть применена только к налогоплательщику. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что общество с 1 января 2003 г. переведено на упрощенную систему налогообложения, в связи с чем не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость. С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что общество не может нести ответственность по п. 2 ст. 119 НК РФ, и обоснованно удовлетворил заявленные в этой части требования (постановление ФАС Волго-вятского округа от 21 сентября 2005 г. N А29-3688/2005А).

Пенсионный фонд РФ. Организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством. Отношения между налогоплательщиками-"упрощенцами" и государством в лице своих органов по поводу платежей в Пенсионный фонд РФ довольно напряженные. От уплаты ЕСН "упрощенцы" освобождены, но значит ли это, что правила по уплате ЕСН не могут применяться на УСНО? Ведь взносы в Пенсионный фонд РФ - часть ЕСН.

По мнению чиновников Минфина России, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на основании п. 3 ст. 236 эти выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе на организации, перешедшие на УСНО. Это значит, что, по мнению финансистов, "упрощенцы" должны платить пенсионные взносы даже с выплат работникам, не уменьшающих единый налог. Это подтверждено в письмах Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37 и от 26 октября 2004 г. N 03-03-02-04/2/5. Налоговые органы придерживаются той же точки зрения (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 5 марта 2004 г. N 28-11/45782, УФНС по г. Москве от 19 апреля 2005 г. N 21-18/152).

Ссылка на письмо Минфина России, посвященное выплате сверхсуточных, приведена не случайно. Как известно, существует много различных платежей, которые не учитываются при расчете единого налога, но на которые начисляются пенсионные взносы. Однако после решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 ситуация со сверхсуточными получила неожиданный оборот, который может сыграть на руку налогоплательщикам-"упрощенцам". Само решение посвящено налогу на доходы физических лиц (что, кстати, тоже актуально для налогоплательщиков, применяющих УСНО), однако сделанные в нем Высшем Арбитражном Судом РФ выводы позволили многим налоговым экспертам провести параллель между налогом на доходы физических лиц и ЕСН. На основе этого начали говорить о том, что если в коллективном договоре установлен размер суточных, превышающий 100 руб. в день, то выплаты по сверхуточным не будут включаться в налоговую базу по пенсионным взносам.

Минфин России в своих письмах разъяснил, что правовая позиция ведомства осталась неизменной: со всех сумм, выходящих за лимиты, установленные постановлением Правительства РФ от 2 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", а это 100 руб. в день, должны начисляться взносы в Пенсионный фонд РФ. О необходимости применения этого постановления упомянуто в письме Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-04-04/57. Налоговые органы данную позицию поддерживали.

Судебная практика до решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 была неоднозначна. В ряде случаев неучтение налогоплательщиком для целей исчисления ЕСН за 2001 г. денежных сумм, выплаченных работникам организации за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации, судьи признавали правомерным и соответствующим правилам ст. 236 НК РФ, и такие выплаты считались не образующими объект налогообложения по ЕСН. На основании этого судьи делали благоприятные для "упрощенцев" выводы: то обстоятельство, что общество в рассматриваемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения, не имеет значения для разрешения данного вопроса, поскольку в силу Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение УСНО предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, уплатой единого налога (см. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 января 2004 г. N Ф09-4569/03-АК).

В постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 марта 2004 г. N А08-9009/02-21 судьи пришли к противоположному выводу, только уже в отношении премии, выплаченной работнику организации. Хотя при принятии решения судьи и ссылаются на "старый" закон, они актуальны и применимы к налогоплательщикам, применяющим УСНО по схеме "доходы минус расходы".

Следует особо отметить, что судебные решения не свидетельствуют об изменении политики Минфина России и налоговых органов, но увеличивают шансы налогоплательщика на успех в судебном разбирательстве. На основе постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ многие эксперты сделали вывод: любые выплаты и вознаграждения работникам, осуществляемые работодателями по УСНО, не подлежат обложению взносами в Пенсионный фонд РФ, если они не уменьшают налоговую базу по единому налогу. Однако у Минфина России и налоговых органов другое мнение. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ применимо лишь для налогоплательщиков, у которых объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на расходы".

К затратам, которые не учитываются при расчете единого налога, но на которые пенсионные взносы тем не менее начисляются, относятся:

1) материальная помощь, кроме двух видов помощи - выплаченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами, актами терроризма, смертью члена семьи и выплаченной работникам бюджетных организаций в пределах 3 тыс. руб., которые не облагаются ЕСН;

2) сумма оплаты проезда к месту работы и обратно, за исключением случаев, когда организация имеет документальное подтверждение служебного характера разъездов, а не оплаты проезда в пользу работника; компенсация освобождена от ЕСН. В некоторых случаях расходы по оплате проезда можно учесть при расчете единого налога, если они экономически обоснованы, обусловлены технологическими условиями производства или трудовыми (коллективными) договорами;

3) оплата дополнительных отпусков сверх установленных законодательством;

4) надбавки к пенсиям бывших работников, единовременные пособия при уходе на пенсию;

5) стоимость специальной форменной одежды сверх норм, установленных законодательством, которую работник получает в личное постоянное пользование;

6) дотация затрат на оплату детского сада;

7) премии к юбилейным и праздничным датам;

8) подарки;

9) оплата стоимости обучения работника, кроме повышения его профессионального уровня (см. письмо УФНС по Московской области от 28 марта 2005 г. N 22-22/2828).

К советам налоговых консультантов, как можно избежать уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ и удержания налога на доходы физических лиц в случае если учеба связана с получением дополнительного образования, следует относиться с осторожностью. Обычно консультанты ссылаются на постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 июля 2000 г. N 355/00 о деле налоговой инспекции против Пенсионного фонда РФ. Суд указал, что "стоимость подготовки сотрудников, оплаченная за счет средств Фонда, не может рассматриваться как доход его сотрудников, поскольку обучение этих сотрудников производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности фонда, для чего необходимы познания в области экономики, бухгалтерского и статистического учета, юриспруденции". Уверенности в том, что суд сделает точно такие же выводы в отношении работников коммерческой организации, нет.

Пособия по обязательному социальному страхованию. Согласно ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг выплачиваются работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств Фонда социального страхования РФ. Кроме того, в полном размере возмещаются пособия по нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налог на доходы физических лиц. От уплаты налога на доходы физических лиц "упрощенцы" не освобождены. Нормы сумм суточных, устанавливаются локальным нормативным актом организации, следовательно, суммы, сверх нормативных, с точки зрения налоговых органов (т.е. больше 100 руб.), суточных не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Отрытое акционерное общество "Газпром" обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании не действующим письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" как не соответствующего п. 1 ст. 11, ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ. В соответствии с оспариваемым письмом суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 и от 2 октября 2002 г. N 729, приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

По мнению заявителя, письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 противоречит п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством. Законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается этими постановлениями Правительства РФ. Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрены трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом. Федеральная налоговая служба в отзыве на заявление выразила мнение, что к законодательству, устанавливающему нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, относятся постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 и от 2 октября 2002 г. N 729. Согласно этим нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории России установлены в размере 100 руб.

По мнению ФНС России, довод заявителя о том, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером, не является обоснованным, поскольку нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот. Кроме того, оспариваемое письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, так как содержит информацию относительно общеустановленных норм суточных и не противоречит законодательству о налогах и сборах. Непосредственно права заявителя оно не затрагивает, потому что касается вопроса налогообложения доходов физических лиц.

По мнению Минфина России, оспариваемое письмо не противоречит Налоговому кодексу РФ, поскольку нормы суточных установлены постановлениями Правительства РФ от 8 февраля 2002 году N 93 и от 2 октября 2002 г. N 729. Кроме того, письмо носит разъяснительный характер.

Суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц и исследовав материалы дела, нашел заявление общества "Газпром" подлежащим удовлетворению по следующим основаниям. Письмо МНС России содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Оспариваемое письмо было принято 17 февраля 2004 г. На дату принятия письма право МНС России издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции было установлено п. 11 Положения о МНС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 783. На момент обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением об оспаривании этого письма оно отменено не было. Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает это письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков.

МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам, поэтому оспариваемым письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время оно содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов). Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющею контроль над правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений этого письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Следовательно, письмо МНС России, являющееся обязательным для исполнения налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом, по сути, опосредованно установлено правило поведения и для налогоплательщиков (налоговых агентов). Таким образом, это письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных а соответствии с законодательством. Пунктом 1 ст. 11 установлено: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, упомянутые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Так, согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории России, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729. Однако этот документ не может быть применен для целей ст. 217 НК РФ по следующим основаниям. В п. 1 постановления Правительства РФ установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в оспариваемом письме,

Как следует из п. 3 постановления Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на эти цели, но не величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Следовательно, установленный постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это постановление не может быть применено, поскольку принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

Следовательно, Правительство РФ в силу прямого указания Налогового кодекса РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц. Однако в случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, указание в оспариваемом письме МНС России на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, противоречит Налоговому кодексу РФ. Суд находит убедительным и довод заявителя о том, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Между тем в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должен учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и Правительством РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в отличие, например, от расходов на оплату труда.

Суд нашел необоснованными доводы ФНС России о том, что позиция заявителя нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также порядок предоставления льгот, установленный Налоговым кодексом РФ, поскольку равенство налогообложения не означает одинаковый размер доходов, подлежащих налогообложению или исключаемых из налогообложения, у всех налогоплательщиков. Суд признал убедительными доводы заявителя о том, что равенство налогообложения в данном случае означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов. Равный порядок налогообложения заключается в следующем: при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат.

Согласно ст. 217 НК РФ для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению. В соответствии с этим порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, т.е. компенсационными выплатами, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с законодательством, не обязан уплачивать с этих выплат налог на доходы физических лиц.

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, в соответствии с законодательством размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение. В то же время поскольку организации могут иметь различный источник финансирования, порядок установления размера любых расходов за счет такого источника должен определяться с учетом положений специального законодательства. Особенности установления расходов, осуществляемых из бюджетов всех уровней, предусмотрены бюджетным законодательством.

Законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, т.е. законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме. Тем не менее такие выплаты для их квалификации в качестве суточных в соответствии с законодательством (ст. 168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности при установлении норм суточных.

Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 не ограничено право организаций, финансируемых из федерального бюджета, на установление нормы суточных в соответствии со ст. 168 ТК РФ в большем размере, чем предусмотрено самим постановлением, при наличии средств из других источников, полученных от предпринимательской или иной приносящей доходы деятельности, а также за счет экономии. Таким образом, этот нормативный правовой акт ограничивает только размер расходов на командировки, покрываемых за счет средств федерального бюджета, не ограничивая их размер, если они покрываются за счет других источников, и не ставят организации, финансируемые из федерального бюджета, в неравное положение с другими организациями при применении ст. 168 ТК РФ.

Кроме того, заявитель представил суду убедительные доказательства того, что органы государственной власти субъектов Федерации в соответствии с законодательством также устанавливают размер суточных для организаций, финансируемых из бюджета субъектов Федерации, установленного постановлениями Правительства РФ, тем самым подтвердив, что и государственные служащие, работающие в организациях, финансируемых из бюджета субъектов Федерации, не ставятся в неравное положение по сравнению с работниками организаций, не финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.

Следовательно, позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в этом письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и постановлений Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 и от 2 октября 2002 г. N 729, а также приказа Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 ТК РФ, придает этим нормативным правовым актам смысл, противоречащий их цели и сути возникающих на их основе отношений. Согласно подп. 2 и 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные Кодексом, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах заявление общества "Газпром" о признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" подлежит удовлетворению. Суд решил признать письмо МНС России не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим полностью (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04).

Налогоплательщикам, которые в связи с решением Высшего Арбитражного Суда РФ решили пересчитать и вернуть налог на доходы физических лиц за прошлые периоды, Минфин России поспешил разъяснить, что "постановка вопроса о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной" (письмо Минфина России от 16 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59). Был дан ответ также и о начислении подоходного налога со стоимости путевок, выплачиваемой организациями своим сотрудникам за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога (см. постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04).

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, физические лица, работающие в организациях, применяющих УСНО, ставятся в неравное положение по отношению к лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип равенства налогообложения. Однако решения Высшего Арбитражного Суда РФ не являются аргументом для налоговой инспекции.

Существуют особенности применения УСНО индивидуальными предпринимателями. УСНО предусматривает замену уплаты налогов на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством. Иные налоги уплачиваются ими в соответствии с общим режимом налогообложения. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Л.Ю. Грудцына,

кандидат юридических наук,

адвокат

Р.В. Климовский,

юрист

"Законодательство и экономика", N 3, март 2006 г.