Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС (М.А. Власова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, 3, февраль, март 2006 г.)

Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС

Налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, обязаны вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления данных операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Иными словами, налогоплательщик, обязанный в соответствии с главой 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет уплатить НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

Как подтвердить, что учет ведется

В связи с тем что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия налога к вычету, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому, по нашему мнению, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Организация может, к примеру, вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки на основе как специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и данных аналитического учета, определять обороты, рассчитывая их исходя из зарегистрированных в журналах счетов-фактур, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о том, что можно считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой налогом деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что формы раздельного учета (т.е. как технически производится учет - на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играют роли и могут быть различными.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 суд признал достаточным определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком, а в Постановлении от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А - факт ведения раздельного учета товаров по их поступлении.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 указал, что "довод налогового органа о том, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот, не подтвержден материалами дела, операции по оптовой реализации товара отражены предпринимателем в отдельных регистрах бухгалтерского учета".

ФАС Дальневосточного округа установил, что организацией велся раздельный учет, на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (Постановление от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179).

Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности может быть обеспечено и ведением компьютерной программы складского учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004).

Подтвердить право на льготу по НДС, установленную п. 2 ст. 149 НК РФ, можно и на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003).

Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (Постановления ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03).

Весьма показательное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1). Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, "так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации". Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.

Суд с этим утверждением не согласился. Предприятие вело описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях) содержания хозяйственных операций, которое позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, т.е. к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению. Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В дело были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого и не облагаемого налогом, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.

На основе всего изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик вел раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.

На то, что "отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы", указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003.

Когда не облагаемых НДС операций мало

Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), а с 2006 г. и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст.170 НК РФ). Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.

1. Применять или не применять данное положение - право налогоплательщика. Так как определение 5%-ного ограничения требует от бухгалтера дополнительных трудозатрат и, кроме того, как будет далее показано, норма прописана не совсем четко, организация может отказаться от ее применения и продолжать вести раздельный учет в общем порядке.

2. Это положение не должно касаться организаций, занимающихся торговыми операциями, так как в НК РФ говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как "производство торговых услуг" не представляется возможным, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа (очевидно, что сказанное не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору).

Однако налоговые службы распространяют положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и на торговую деятельность. Подтверждение можно найти в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (ныне отменены, но позиция ФНС России не изменилась). Поддерживает позицию налогового ведомства и судебная практика.

3. Нужно определить, относится ли рассматриваемое положение к передаче векселей. Рекомендуем обратить внимание на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 марта 2005 г. по делу N А43-5720/2004-32-381. В нем рассматривался вопрос о векселях, использованных в качестве платежного средства при оплате приобретенных товаров (работ, услуг). При этом суд указал, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без налога на добавленную стоимость. Если предприятие приобретало векселя не с целью получения дохода от этих операций (это не относится к основному виду деятельности предприятия), а для передачи векселей третьих лиц своим поставщикам продукции в качестве средства платежа, то из анализа норм главы 25 НК РФ видно, что при указанных обстоятельствах расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Следовательно, они не должны учитываться при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ*(1).

4. Следует выяснить, имеет ли право организация, которая одновременно осуществляет деятельность в рамках общего режима налогообложения и деятельность, облагаемую ЕНВД, применять установленное правило о полном возмещении НДС.

Минфин России и налоговые службы считают, что не имеет. Об этом говорится, например, в письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143, УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2005 г. N 19-11/31596. А вот арбитражные суды не пришли в этом вопросе к единому мнению. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23 сентября 2004 г. по делу N А55-15174/03-22 признал правомерным применение данной нормы в случае ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, а ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 декабря 2003 г. по делу N А13-9460/02-15 - нет.

5. В расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета - главой 21 НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики часто используют в расчетах данные бухгалтерского учета. С учетом разъяснений, содержащихся в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5%-ного ограничения (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. по делу N А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1, от 9 июня 2004 г. по делу N А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1; ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А66-563-04).

Кроме того, положение о "совокупных расходах", по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения - также остается неясным. По мнению автора, механизм должен быть предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Поэтому, если для целей бухгалтерского учета распределение общехозяйственных расходов по видам товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится, так как они относятся непосредственно на финансовый результат, для целей НДС придется делать специальный расчет.

Пример 1. В июне организация понесла расходы на выпуск продукции, реализация которой:

- облагается НДС - 1180 тыс. руб. (в том числе НДС - 180 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 400 тыс. руб., остальное - услуги и работы;

- не облагается НДС - 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 35 тыс. руб.

Общехозяйственные расходы составили 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.).

В июне отгружено продукции, облагаемой НДС, на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе НДС - 540 тыс. руб.), не облагаемой НДС, - на сумму 400 тыс. руб.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы на себестоимость не распределяются, а относятся непосредственно на счет выручки от продаж.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и необлагаемыми оборотами в пропорции, определяемой по выручке.

В бухгалтерском учете организации к счету 20 "Основное производство" открыты два субсчета:

- для учета затрат на выпуск продукции, облагаемой НДС, - субсчет 1;

- для учета затрат на выпуск продукции, не облагаемой НДС, - субсчет 2.

В июне будут сделаны следующие проводки:

Д 20-1 - К 10 - 400 тыс. руб. - списаны приобретенные в мае материалы на производство продукции, реализация которой облагается НДС;

Д 20-1 - К 60 - 600 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 108 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Д 20-2 - К 10 - 35 тыс. руб. - списаны приобретенные в мае материалы на производство продукции, реализация которой не облагается НДС;

Д 20-2 - К 60 - 15 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 2,7 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Д 26 - К 60 - 200 тыс. руб. - отражены общехозяйственные расходы на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке:

- на облагаемую НДС продукцию - 176,5 тыс. руб. [200 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) х 3000 тыс. руб.];

- не облагаемую НДС продукцию - 23,5 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 176,5 тыс. руб.).

Всего совокупных расходов на производство:

- облагаемой продукции - 1176,5 тыс. руб. (1000 тыс. руб.+ 176,5 тыс. руб.);

- необлагаемой продукции - 73,5 тыс. руб. (50 тыс. руб.+ 23,5 тыс. руб.).

Доля расходов на необлагаемую продукцию составит 5,9% [73,5 тыс. руб. : (1176,5 тыс. руб. + 73,5 тыс. руб.) х 100%].

Так как доля превышает 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме - 36 тыс. руб., равно как и НДС, приходящийся на работы и услуги, использованные на производство не облагаемой НДС продукции.

Кроме того, в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде, значит, он должен быть определен и для НДС. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. К тому же в отличие от налога на прибыль НДС не определяется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, и расходы для определения 5%-ного ограничения должны определяться за каждый месяц или квартал.

Пример 2. Общие совокупные расходы на производство облагаемой и необлагаемой продукции в январе, феврале и марте 2006 г. составляли по 100 тыс. руб. ежемесячно. Рассмотрим два варианта:

1) налоговым периодом по НДС является месяц; расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 5500 руб., в феврале - 4800 руб., в марте - 6000 руб.;

2) налоговым периодом по НДС является квартал; расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 4200 руб., в феврале - 4100 руб., в марте - 6000 руб.

Вариант 1. Несмотря на то что в целом за период расходы на производство не облагаемой НДС продукции составляют более 5% [(5500 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.) х 100% : (100 тыс. руб. х 3 мес.) = 5,4%], организация может не вести раздельный учет в феврале, так как в этом месяце доля составляет 4,8%, а налоговым периодом является месяц.

Вариант 2. Несмотря на то что в марте расходы на производство не облагаемой НДС продукции составили 6%, организация и в марте может не вести раздельный учет, так как налоговым периодом по НДС у организации является квартал, и в целом за квартал эта доля составляет менее 5% [(4200 руб. + 4100 руб. + 6000 руб.) х 100% : (100 тыс. руб. х 3 мес.) = 4,8%].

6. Возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?

Иногда можно встретить консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в такой ситуации можно. Однако, на наш взгляд, в этом случае налоговые риски будут очень высокими. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение данной нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.

Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом всю сумму налога, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению, следует уплатить в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Если есть операции, освобождаемые от НДС

Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. С 2006 г. он состоит в следующем.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщикам, ведущим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для ведения операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для ведения операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на несколько существенных моментов.

Первый. Распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, т.е. тем, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации.

Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам.

Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нельготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как этот товар впоследствии будет реализован - оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ? По мнению автора, не означает.

Такую позицию можно подтвердить выводами ФАС Восточно-Сибирского округа, сделанными в Постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/02-С1. Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет товаров по методике, противоречащей налоговому законодательству. По мнению налоговой инспекции, налоговое нарушение состояло в том, что поступившие в организацию товары носили общий характер и могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся организацией в соответствии с ее учетной политикой следующим образом:

- передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС; на основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;

- на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, где указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым налог подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Налоговая инспекция посчитала такой порядок неправомерным, решив, что при приобретении товаров НДС, предъявленный поставщиками этих товаров, должен быть разделен на относящийся к облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности. Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму налога на добавленную стоимость, не подлежащую вычету расчетным путем. Тем самым налоговая инспекция фактически произвела раздельный учет НДС, относящийся к прямым расходам (товарам).

Суд пришел к выводу, что избранная организацией методика исчисления входного налога на добавленную стоимость не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм налога на добавленную стоимость, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Второй. НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а не по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (в 2005 г. - независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики). Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС.

В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п.

Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 3. Организация в июле 2006 г. реализовала в счет полученной ранее в июне предоплаты собственную продукцию на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе НДС - 540 тыс. руб.), а также продукцию на сумму 1000 тыс. руб., не облагаемую НДС. Общехозяйственные расходы в июле составили 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.).

В августе 2006 г. организация реализовала продукцию, облагаемую НДС, на сумму 1770 тыс. руб. (в том числе НДС - 270 тыс. руб.), не облагаемую НДС, - на сумму 2500 тыс. руб. Общехозяйственные расходы в августе составили 295 тыс. руб. (в том числе НДС - 45 тыс. руб.).

В июле и августе 2006 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.

Июнь

Д 51 - К 62 - 3540 тыс. руб. - получена предоплата под облагаемую НДС продукцию;

Д 62 - К 68 - 540 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты;

Д 51 - К 62 - 1000 тыс. руб. - получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.

Июль

- операции по реализации:

Д 62 - К 90 - 3540 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС,

Д 68 - К 62 - 540 тыс. руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса,

Д 90 - К 68 - 540 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации,

Д 62 - К 90 - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

- операции по общехозяйственным расходам:

Д 26 - К 60 - 200 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы (без НДС),

Д 19 - К 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы, составит 0,25 [1000 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.)]. Сумма налога будет равна 9 тыс. руб. (36 тыс. руб. х 0,25), что в учете отражается записью:

Д 26 - К 19 - 9 тыс. руб. - отнесена на расходы часть НДС.

Оставшаяся сумма НДС в размере 27 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством (с 2006 г. к ним не относится оплата поставщикам):

Д 68 - К 19 - 27 тыс. руб. - принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС, в июле;

Д 60 - К 51 - 295 тыс. руб. - произведена предоплата поставщикам по расходам, которые будут произведены в августе.

Август

- операции по реализации:

Д 62 - К 90 - 1770 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС,

Д 90 - К 68 - 270 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС,

Д 62 - К 90 - 2500 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

- операции по общехозяйственным расходам:

Д 26 - К 60 - 250 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС,

Д 19 - К 60 - 45 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы, составит 0,625 [2500 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.)]. Сумма налога будет равна 28,125 тыс. руб. (45 тыс. руб. х 0,625), что в учете отражается записью:

Д 26 - К 19 - 28,125 тыс. руб. - отнесена на расходы часть НДС.

Оставшаяся сумма НДС в размере 16,875 тыс. руб. (45 тыс. руб. - 28,125 тыс. руб.) может быть принята к вычету также в августе (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством):

Д 68 - К 19 - 28,125 тыс. руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, произведенным в августе.

Сентябрь

- операции по реализации:

Д 51 - К 62 - 4270 тыс. руб. (1770 тыс. руб. + 2500тыс.руб.) - получена оплата от покупателей за продукцию, реализованную в августе;

- операции по общехозяйственным расходам:

Д 60 - К 51 - 236 тыс. руб. - оплачено поставщикам за товары (работы, услуги), отнесенные на общехозяйственные расходы июля.

Третий. Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, весь налог по общехозяйственным расходам относится в состав этих общехозяйственных расходов. Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от налогообложения, весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.

Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемому НДС, так и по не облагаемому НДС видам деятельности. Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС, однако как это сделать, налоговым законодательством не определено. Следовательно, метод распределения следует закрепить в учетной политике. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке предыдущего или последующего налоговых периодов, на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.

Четвертый. В состав общехозяйственных расходов могут входить такие, которые относятся только к одному из видов деятельности.

Надо ли НДС распределять в общей сумме, или такие расходы и относящийся к ним НДС следует выделять отдельно?

Пример 4. Для структурного подразделения, которое занимается только не облагаемым НДС видом деятельности, организация арендует отдельное помещение. Арендная плата уплачивается с учетом НДС.

Арендная плата включается в общехозяйственные расходы, однако ясно, что эти расходы относятся только к одному виду деятельности - не облагаемому НДС*(2).

Таким образом, сумма НДС, предъявленная арендодателем, распределению не подлежит, а включается в состав расходов: Д 26 - К 19.

Предоставление займа

Организации нередко выдают денежные средства по договору займа сотрудникам или другой организации. Нужно ли в этом случае вести раздельный учет? Представители Минфина России и ФНС России считают, что нужно, и вот почему.

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 г.) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме подлежало освобождению от обложения НДС. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от обложения НДС) (п. 4 ст. 149 НК РФ). Исключений для операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме данным пунктом не предусмотрено.

В Налоговом кодексе РФ не указано, как определять сумму выручки от реализации финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, однако в многочисленных разъяснениях налоговых органов указывается, что такой выручкой признаются доходы (проценты), полученные заимодавцем в соответствии с договором займа.

Закон N 119-ФЗ*(3) внес изменения в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. С 2006 г. эта норма изложена в следующей редакции: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации: операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (выделено автором. - Прим. ред.)".

По мнению автора, для налогоплательщиков, не являющихся банками либо кредитными организациями, внесенные поправки ничего не изменили. Они скорее всего связаны с тем, что понятия "операция" и "услуга" в банковской деятельности разделены. Так, ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности" установлен перечень банковских операций, которые вправе вести кредитные организации. В той же статье указано, что кредитные организации также вправе проводить ряд сделок, которые трактуются как услуги. Например, в настоящее время широко распространен вариант, когда банк предоставляет кредит и одновременно оказывает услуги по ведению счета заемщика.

Таким образом, и в 2005 г., и в 2006 г. в расходы по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа его сумма не включается, так как в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе.

В обороте вексель: есть ли реализация?

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст. 128 ГК РФ.

Налогом на добавленную стоимость реализация ценных бумаг не облагается (подп. 12, п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому в общем случае, если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, она должна вести раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками.

Здесь возникает вопрос: является ли любое выбытие любого векселя его реализацией? По мнению автора, можно выделить по крайней мере три варианта приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить однозначно о том, что возник оборот по реализации, не облагаемый НДС. Основные варианты поступления и выбытия векселей представлены в схеме.

                             /-------------\

            /----------------|   Вексель   |-------------\

            |                \-------------/             |

 /--------------------\                    /----------------------------\

 |     Приобретен     |              /-----|      Получен в оплату      |

 |      за плату      |              |     |   товаров (работ, услуг)   |

 \--------------------/              |     \----------------------------/

    |      |     |                   |                        |

    |      |     |                                           

    |      |     |        /-------------------\    /--------------------\

    |      |     |        |      Выписан      |    |      Выписан       |

    |      |     |        |   третьим лицом   |    |    покупателем     |

    |      |     |        \-------------------/    \--------------------/

    |      |     |            |      |     |         |   |    |

    |   /--+-----+------------+------+-----+---------/   |    |

    |   |  |     |            |      |     |             |    |

    |   |  | /---+------------/      |     \---------\   |    |

    |   |  | |   |                   |   /-----------+---/    |

    |   |  | |   \-------------------+---+-----------+---\    |

    |   |  \-+-----------------\     |   |           |   |    |

    |   |    |                 |     |   |           |   |    |

 /------------------\   /---------------------\  /----------------------\

 |    Реализован    |   |   Передан в оплату  |  |Погашен векселедателем|

 \------------------/   |приобретенных товаров|  |или иным плательщиком |

                        |   (работ, услуг),   |  |      по векселю      |

                        | имущественных прав  |  \----------------------/

                        \---------------------/

В момент реализации вексель меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС. Во всех ли трех случаях, представленных в схеме, возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо, если вексель либо был приобретен за плату, либо вексель третьего лица был получен от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), а затем реализован. В бухгалтерском учете организации в таком случае отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02*(4)); в налоговом (при исчислении НДС) - во-первых, реализация товаров (когда вексель был получен в их оплату), во-вторых, реализация векселя.

Является ли реализацией для целей бухгалтерского учета и налогообложения дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги)? При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п. 3 ПБУ 19/02). В момент получения векселя не закрывается и дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги). Она будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров. Но раз такое имущество, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.

Данный вывод косвенно подтверждает Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/2047-03. Организация получала от покупателя продукции так называемые товарные векселя (векселя, выписанные покупателем). В дальнейшем для реализации этих векселей была привлечена посредническая организация, услуги которой были оплачены (с учетом НДС). Налог был принят организацией к вычету. Налоговая инспекция посчитала такие действия не соответствующими налоговому законодательству, связав оказание посреднических услуг с реализацией векселей, которая, как указывалось выше, НДС не облагается.

Однако суд поддержал позицию организации, признал действия налогового органа неправомерными и указал, что сторонние организации завершали процесс реализации продукции и таким способом обеспечивали поступление выручки. Поэтому затраты на оплату услуг этих организаций связаны с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по основной его деятельности (а не с реализацией векселя) и обоснованно отнесены на себестоимость продукции. Вывод налогового органа о реализации налогоплательщиком векселей как ценных бумаг, по мнению суда, связан с неправильным определением правовой природы оказанных сторонними организациями услуг и сделан без учета условий погашения дебиторской задолженности.

Таким образом, суд фактически указал на отсутствие оборота по реализации ценных бумаг при передаче векселей, полученных ранее от векселедателя в оплату товаров (работ, услуг).

Вариант, когда вексель используется в качестве оплаты приобретенных товаров, суды также часто рассматривают как передачу ценной бумаги при отсутствии ее реализации. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23 августа 2005 г. по делу N Ф09-3628/05-С2 привел следующее обоснование своей позиции.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно является документом, удостоверяющим имущественные права, получение или передача которых возможна только при его предъявлении. Если организация использует вексель исключительно как средство платежа (для расчетов с контрагентами), выбытие векселя не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как не облагаемую НДС операцию. Налог в соответствии с требованиями налогового законодательства уплачивается и принимается к вычету в общеустановленном порядке (ст. 171, 172 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения").

Аналогичный вывод был сделан ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29 марта 2005 г. по делу N А43-5720/2004-32-381.

Нельзя говорить о реализации и когда вексель погашает векселедатель либо иной плательщик (независимо от того, как вексель поступил в организацию). Вексель имеет двойственную природу - будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, отсутствует смена собственника, а значит, и реализация. Фактически организация получила и затем погасила долговое обязательство. Подтверждение данной позиции можно найти в письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.

Отметим, что такую позицию можно признать однозначной, лишь если сумма, полученная в погашение векселя, соответствует стоимости его приобретения (получения). Но в подавляющем большинстве хозяйственных ситуаций полученная сумма оказывается больше, и тогда приходится вспоминать о том, что выдача займа в денежной форме не облагается НДС. Платой за оказание финансовой услуги по предоставлению займа являются проценты, к которым приравнивается и дисконт. Значит, опять возникает вопрос о наличии не облагаемого НДС оборота, приводящего к ведению раздельного учета. Неоднозначным, по мнению автора, в рассматриваемом случае является и досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату товаров векселя Сбербанка России номинальной стоимостью 5000 руб. со сроком погашения не ранее 1 августа 2006 г. Не дожидаясь срока погашения, организация предъявила векселя векселедателю 15 июля 2006 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация? Вопрос спорный, и связано это опять-таки с двойственной природой векселя. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, т.е. фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе (утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341) досрочного погашения векселей не предусматривает, и можно говорить о том, что при досрочном предъявлении и погашении вексель был "реализован" векселедержателем и "приобретен" векселедателем.

Пример 5. Допустим, что организация в июле 2006 г. реализовала товары покупателю на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В оплату были получены 10 беспроцентных векселей Сбербанка России номинальной стоимостью 200 000 руб. каждый со сроком погашения 30 июля 2006 г. и два беспроцентных векселя покупателя номинальной стоимостью 1 000 000 руб. каждый.

Не дожидаясь срока погашения, организация 10 июля 2006 г. предъявила пять векселей к погашению, получив при этом 900 000 руб. Оставшиеся векселя были предъявлены Сбербанку России в срок - 30 июля 2006 г. На расчетный счет организации поступила сумма в размере их номинальной стоимости.

В июле организация продала один вексель покупателя за 950 000 руб., а также понесла общехозяйственные расходы на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

Так как организация вела как облагаемые (реализация товаров), так и не облагаемые (реализация ценных бумаг) НДС операции, она должна вести их раздельный учет.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - К 90 - 3540 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д 90 - К 68 - 540 000 руб. - начислен в бюджет НДС.

При получении векселей закрытие дебиторской задолженности отражено пропорционально их номинальной стоимости, которая составляет 4 000 000 руб. Сумма дебиторской задолженности - 3 540 000 руб., следовательно, при получении векселей Сбербанка России понесены расходы на финансовые вложения в размере 1 770 000 руб. (2 000 000 руб. : 4 000 000 руб. х 3 540 000 руб.), или в расчете на один вексель - 177 000 руб. В учете эти операции отражаются следующими записями:

Д 58 - К 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - 1770 000 руб. - отражено получение 10 векселей Сбербанка России в счет оплаты задолженности;

Д 62, субсчет "Расчеты по векселям покупателя" - К 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - 1 770 000 руб. - отражено получение двух векселей покупателя (на каждый приходится по 885 000 руб.);

Д 76 - К 91 - 900 000 руб. - предъявлены к погашению досрочно векселя Сбербанка России;

Д 76 - К 91 - 1 000 000 руб. - предъявлены к погашению в срок векселя Сбербанка России;

Д 91 - К 58 - 1 770 000 руб. - списана на реализацию себестоимость векселей Сбербанка России;

Д 51 - К 76 - 1 900 000 руб. (900 000 руб. + 1000000 руб.) - получены суммы по векселям Сбербанка России;

Д 51 - К 62, субсчет "Расчеты по векселям покупателя" - 885 000 руб. - отражена продажа векселя покупателя;

Д 51 - К 91 - 65 000 руб. (950 000 руб. - 885000 руб.)- выявлена прибыль, возникшая из-за разницы оценок дебиторской задолженности и суммы, поступившей от продажи векселя покупателя.

Общехозяйственные расходы, понесенные в июле, отражаются проводками:

Д 26 - К 60 - 400 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС;

Д 19 - К 60 - 72 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Далее рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы. Предъявление векселя Сбербанка России к погашению в установленный срок, а также передача векселя, полученного от покупателя ранее в оплату товаров (работ, услуг), не являются реализацией ценных бумаг для целей исчисления НДС. Предъявление векселя к оплате досрочно, напротив, приводит к появлению оборота по реализации, не облагаемого НДС.

Реализация товаров на сумму 3 000 000 руб. облагается НДС, а реализация ценных бумаг на сумму 900 000 руб. - нет. Доля для расчета части НДС, относящейся на расходы, составит 0,23 [900 000 руб. : (3 000 000 руб. + 900 000 руб.)], а сама часть налога - 16 560 руб. (72 000 руб. х 0,23), что в учете отражается записью: Д 26 - К 19.

Так как в июле созданы условия для принятия НДС к вычету, оставшаяся сумма налога в размере 55 440 руб. (72 000 руб. - 16 560 руб.) может уменьшить задолженность организации перед бюджетом. В учете будет сделана запись:

Д 68 - К 19 - 55 440 руб. - принят к вычету НДС.

Не забудем о рекламе

С принятием Закона N 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 25, в соответствии с которым начиная с 2006 г. не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Введенная норма не только дает организациям дополнительную льготу по НДС, но и закрепляет на законодательном уровне необходимость начислять налог, когда стоимость единицы раздаваемой бесплатно рекламной продукции превышает 100 руб. Если организация решит воспользоваться льготой, нужно будет вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (с учетом 5%-ного ограничения, предусмотренного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

От этой льготы налогоплательщик может и отказаться, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого есть намерение отказаться или приостановить использование льготного налогообложения.

Отгрузка на экспорт

Пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), которые облагаются по разным ставкам.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Однако нормами главы 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по ставкам 18, 10 и 0%, для возможности применения этих ставок или вычета НДС, уплаченного поставщикам. Аналогичный вывод можно найти, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. по делу N А42-8250/02-С4.

Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) при совершении операций по экспорту, могут быть приняты к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), но в особом порядке - в момент подтверждения факта экспорта или в другой момент, установленный законодательством. Кроме того, согласно ст. 72 НК РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации. Очевидно, что ее заполнение невозможно, если не учитывать обособленно материальные ресурсы (работы, услуги), которые приобретены для операций, облагаемых по ставке 0%. Таким образом, у организации, отгружающей товары на экспорт, возникает необходимость определить, какие суммы НДС связаны с экспортом, а какие - с операциями по реализации на территории РФ. Это поможет правильно рассчитать налог к уплате в бюджет или к вычету по каждому виду операций.

Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета.

При совершении экспортных операций у налогоплательщиков, как правило, возникает вопрос: следует ли при ведении раздельного учета распределять НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, которые одновременно участвуют в операциях, облагаемых по различным ставкам? Ведь такое распределение не в интересах налогоплательщика. Во-первых, для принятия налога к возмещению необходимо будет собрать установленный ст. 165 НК РФ комплект документов. Во-вторых, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик сможет возместить их часть из бюджета не сразу, а лишь спустя определенное время.

По мнению налоговых органов, выраженному, в частности, в письмах МНС России от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698, УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161, распределять НДС нужно*(5), причем в следующем порядке.

Сумма предъявленного к возмещению налогового вычета может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик устанавливает на основании ПБУ 1/98 *(6) и ежегодно оформляет организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя), где методика и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию и рассчитанной на основании принятой методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакетов документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Получается, что подход к решению вопроса один: раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета. Но, как уже отмечалось, организации вправе применять любой другой метод.

Налогоплательщики, реализующие товары на экспорт, как правило, - крупные организации с непрерывным циклом производства, и определить, какая сумма предъявленного НДС относится непосредственно к той или иной экспортной поставке, для них не представляется возможным из-за сложности учета. По мнению автора, такие налогоплательщики в соответствии с установленной учетной политикой могут распределять НДС как на прямые, так и на косвенные расходы исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему выпущенной продукции.

Пример 6. Для производства продукции организация в июле приобрела товары на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). В июле поставщики и подрядчики предъявили НДС в сумме 18 000 руб. по товарам, стоимость которых (100 000 руб.) отнесена на косвенные расходы.

Организация производит один вид продукции. Учетной политикой установлено, что НДС, уплаченный поставщикам в отчетном месяце, распределяется между операциями по реализации на экспорт и на внутренний рынок исходя из доли отгруженной на экспорт продукции в общем объеме произведенной продукции.

На начало месяца в остатках было 500 т продукции, в течение месяца произведено 19 500 т, отгружено на экспорт - 15 000 т. Доля НДС, приходящаяся на экспортированную продукцию, составляет 0,75 [15 000 т : (500 т + 19 500 т)].

Операции июля организация учитывает следующим образом:

Д 10, 20 - К 60 - 700 000 руб. - приобретены товары для производства продукции (на сумму без НДС);

Д 19 - К 60 - 126 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость товаров;

Д 26 - К 60 - 100 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы;

Д 68 - К 19 - 144 000 руб. (126 000 руб. + 18000 руб.)- принят к вычету НДС в сумме, предъявленной поставщиками и подрядчиками;

Д 19 - К 68 - 108 000 руб. (144 000 руб. х 0,75) - восстановлен НДС, приходящийся на продукцию, отгруженную на экспорт.

Конечно, на практике методики распределения НДС более сложные, так как учитывают особенности каждого конкретного производства. Однако общий подход к распределению НДС (при невозможности без больших трудозатрат определить его прямым путем), как правило, основан на пропорции между стоимостью или количеством отгруженной на экспорт и произведенной предприятием продукции.

Попытки налоговых служб доказать, что такой метод распределения НДС не соответствует п. 1 ст. 153 и п. 6 ст. 166 НК РФ (сумма НДС определяется не отдельно по каждой экспортной поставке, а в целом за месяц), не находят поддержки в судах (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 февраля 2004 г. по делу N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1, от 11 февраля 2004 г. по делу N А19-8733/03-33-Ф02-162/04-С1, от 16 декабря 2003 г. по делу N А19-8732/03-5-Ф02-4422/03-С1, ФАС Московского округа от 30 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/10794-03, от 23 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7978-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 марта 2004 г. по делу N Ф04/1287-333/А27-2004, от 26 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5954-880/А67-2003).

И 18%, и 10%, и без НДС

Многие организации одновременно реализуют товары, облагаемые НДС по разным ставкам, например 10 и 20%, и не облагаемые НДС. Порядок раздельного учета в такой ситуации главой 21 НК РФ четко не определен, что нередко приводит к спорам организаций с налоговыми органами. В практике автора был случай, когда организация и налоговая инспекция применяли разные порядки распределения НДС.

Организация считала, что "входной" НДС должен распределяться в следующей очередности:

1) между облагаемым и необлагаемым оборотами;

2) между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Налоговая инспекция решила, что последовательность распределения должна быть такой:

1) между оборотами, облагаемыми по разным ставкам;

2) между облагаемым и необлагаемым оборотами.

Разные подходы приводили к разной сумме НДС, которую организация могла принять к вычету. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 7. Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 10%, оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде организация отгрузила товары стоимостью 10 000 000 руб. (все суммы приведены без НДС), в том числе:

- в оптовую торговлю - на сумму 8 400 000 руб. (84% общего оборота);

- розничную торговлю - на сумму 1 600 000 руб. (16% общего оборота).

Из общей суммы отгрузки:

- товары, облагаемые по ставке 18%, отгружены на сумму 9 500 000 руб., из них оптом - на сумму 8 000 000 руб. (84%), в розницу - на сумму 1 500 000 руб. (16%);

- товары, облагаемые по ставке 10%, отгружены на сумму 500 000 руб., из них оптом - на сумму 400 000 руб. (80%), в розницу - на сумму 100 000 руб. (20%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками и приходящийся на издержки обращения, за период составил 47 500 руб., из них издержки обращения, относящиеся к обороту товаров (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), облагаемых по ставке 18%, составили 40 000 руб.; товаров, облагаемых по ставке 10%, - 7500 руб.

Рассчитаем НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Организация весь НДС, приходящийся на издержки обращения, распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 39 900 руб. (47 500 руб. х 84%); НДС, не принимаемый к вычету, - 7600 руб. (47 500 руб. х 16%).

Вариант 2 (применен налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 39 600 руб. [(40 000 руб. х 84%) + (7500 руб. х 80%)]. Эта сумма на 300 руб. ниже, чем рассчитано по варианту, установленному учетной политикой организации.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составил 7900 руб. [(40 000 руб. х 16%) + (7500 руб. х 20%)].

Напомним, что по товарам (в том числе основным средствам и нематериальным активам), используемым для совершения как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так как организация проводит как не облагаемые (по розничной торговле в связи с переводом на ЕНВД), так и облагаемые НДС операции, она обязана руководствоваться данными положениями при расчете НДС, подлежащего вычету.

НК РФ не обязывает рассчитывать пропорцию между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из оборотов по различным налоговым ставкам. В расчете должны участвовать все операции по реализации, которые подлежат налогообложению (независимо от того, по каким ставкам облагается реализация), и общая стоимость отгруженных товаров. В то же время при оптовой торговле совершаются операции, облагаемые налогом по разным ставкам (10 и 18%), поэтому положения НК РФ о раздельном учете в части оптовой торговли применены быть не могут.

Тем не менее анализ норм главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщики, применяющие при реализации товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Порядок ведения раздельного учета при совершении оборотов по реализации, облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговым законодательством не установлен, поэтому организация может разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике.

В заключение отметим, что НК РФ четко устанавливает разделение "входного" НДС между необлагаемыми и всеми (в совокупности) облагаемыми оборотами, значит, налогоплательщик должен распределить НДС в соответствии со ст. 170 НК РФ до его разделения между оборотами, облагаемыми по разным налоговым ставкам. Иное приведет к нарушению норм НК РФ.

После проведения этой операции организация может разделить "входной" НДС, который приходится на обороты, облагаемые по различным налоговым ставкам, в соответствии с установленной ею методикой (правда, такое распределение никак не повлияет ни на сумму, ни на период принятия НДС к вычету).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации (пример 7) правильной следует признать применяемую организацией последовательность, так как она не нарушает ни одну из норм НК РФ. Организация должна распределять "входной" НДС в следующем порядке:

1) весь НДС распределяется между облагаемыми и необлагаемыми оборотами;

2) НДС, относящийся к облагаемым оборотам, распределяется между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Тем не менее вариант распределения, предложенный налоговой инспекцией, представляется более правильным в связи с большей детализацией расчета. Однако такой подход, во-первых, не соответствует НК РФ (нарушает норму п. 4 ст. 170 НК РФ), а во-вторых, нелогичен, так как товар, реализуемый в розницу, вообще не подпадает под обложение НДС, и делить изначально необлагаемый оборот между двумя ставками НДС, которые могут относиться только к облагаемому обороту, было бы странным. Кроме того, предложенный налоговой инспекцией вариант не всегда будет выгоден бюджету.

Пример 8. Используем данные примера 7 и предположим, что в налоговом периоде организация отгрузила товары на сумму 10 000 000 руб. (все суммы приведены без НДС), в том числе:

- в оптовую торговлю - на сумму 6 400 000 руб. (64% общего оборота);

- розничную торговлю - на сумму 3 600 000 руб. (36% общего оборота).

Из общей суммы отгрузки:

- товары, облагаемые по ставке 18%, отгружены на сумму 8 000 000 руб., из них оптом - на сумму 5 000 000 руб. (63%), в розницу - на сумму 3 000 000 руб. (37%);

- товары, облагаемые по ставке 10%, отгружены на сумму 2 000 000 руб., из них оптом - на сумму 1 400 000 руб. (70%), в розницу - на сумму 600 000 руб. (30%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками и приходящийся на издержки обращения, за период составил 47 500 руб., из них: издержки обращения, относящиеся к обороту товаров (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), облагаемых по ставке 18%, - 40 000 руб.; облагаемых по ставке 10%, - 7500 руб.

Определим НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Организация весь НДС, приходящийся на издержки обращения, распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 30 400 руб. (47 500 руб. х 64%); НДС, не принимаемый к вычету, - 17 100 руб. (47 500 руб. х 36%).

Вариант 2 (применен налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 30 450 руб. [(40 000 руб. х 63%) + (7500 руб. х 70%)], что выше, чем в предыдущем варианте.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составил 17 050 руб. [(40 000 руб. х 37%) + (7500 руб. х 30%).

М.А. Власова,

налоговый консультант

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, 3, февраль, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы сделаны и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 г. по делу N А66-8822/2004, от 10.06.2005 г. по делу N А66-7746/2004; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 г. по делу N Ф04-3835/2005(12285-А45-25). Все суды постановили: нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.

*(2) Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, подлежат распределению только в том случае, если они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Поэтому каждый вид расходов нужно рассматривать отдельно, даже если эти расходы относятся к общехозяйственным.

*(3) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах."

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(5) Такой же вывод можно сделать и на основании арбитражной практики (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/172-04).

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.