Привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения (Е.Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Привлечение налогоплательщиков к ответственности
за совершение налогового правонарушения

В соответствии со ст. 107 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица начиная с шестнадцатилетнего возраста. Мерой ответственности являются налоговые санкции, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ, а взыскиваются исключительно в судебном порядке (см. таблицу ниже). При уплате штрафных санкций налогоплательщики не освобождаются от обязанности уплатить в бюджет причитающиеся суммы налога и пени.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации (УК РФ), однако привлечение к ответственности согласно НК РФ за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц организации или физических лиц - налогоплательщиков при наличии соответствующих оснований от административной ответственности, которая определяется Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

В соответствии со ст. 199 УК РФ суд может устанавливать для физического лица запрет занимать определенную должность или заниматься предпринимательской деятельностью в течение трех лет. Если вопреки запрету это лицо учреждает организацию, осуществляющую предпринимательскую деятельность, либо доказывается его участие в управлении такой организацией лично или через доверенное лицо и этой организации предоставляются льготы и преимущества, а также покровительство в иной форме, ст. 289 УК РФ предусматривает следующие виды наказаний:

- лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 6 месяцев, либо

- обязательные работы на срок от 180 до 240 часов, либо

- арест на срок от трех до шести месяцев, либо

- лишение свободы на срок до двух лет.

Ответственность налогоплательщиков, в том числе индивидуальных
предпринимателей, за нарушение налогового законодательства

Состав правонарушения	Ответственность согласно НК РФ
	статья, пункт	штраф
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе:
- более 10 дней	ст. 116, п. 1	5000 руб.
- более 90 дней	ст. 116, п. 2	10000 руб.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем:
- без постановки на учет в налоговом органе	ст. 117, п. 1	10% от доходов, получен- ных в результате такой деятельности, но не ме- нее 20 000 руб.
- без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев	ст. 117, п. 2	20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета:
- в установленный законодательством о налогах и сборах срок	ст. 119, п. 1	5% суммы налога, подле- жащей уплате (доплате) на основе этой деклара- ции, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.
- в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации	ст. 119, п. 2	30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:
- если эти деяния, то есть отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два разам более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах с бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершены в течение одного налогового периода	ст. 120, п. 1	5000 руб.
- если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода	ст. 120, п. 2	15000 руб.
- если те же деяния повлекли занижение налоговой базы	ст. 120, п. 3	10% от суммы неуплачен- ного налога, но не менее 15,000 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога:
- в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	ст. 122, п. 1	20% от неуплаченных сумм налога
- в результате тех же деяний, совершенных умышленно	ст. 122, п. 3	40% от неуплаченных сумм налога
Непредставление в налоговые органы:
- налогоплательщиком документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах*(1), в установленный срок	ст. 126, п. 1	50 руб. за каждый не- представленный документ
- сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от их предоставления либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 Кодекса*(2)	ст. 126, п. 2	5000 руб.
*(1) Например, при непредставлении в налоговый орган документов по требованию налогового органа или при представлении по требованию налогового органа документов с недостоверными сведениями. *(2) Например, при непредставлении в налоговый орган документов (о другом налогоплательщике) по запросу налогового органа или при представлении документов (о другом налогоплательщике) с недостоверными сведениями.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из нижеследующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Вина лица в совершении налогового правонарушения исключается ввиду обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). При этом устные разъяснения работников налоговых органов не могут служить оправданием для налогоплательщика, нарушившего налоговое законодательство.

Лица, виновные в совершении налогового правонарушения, могут совершить противоправное деяние умышленно или по неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). На налоговых органах лежит обязанность доказать умышленность совершенного правонарушения. В этом случае штраф взимается в двойном размере. Например, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Но если эти деяния совершены умышленно, взыскивается штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В соответствии со ст. 112 НК РФ суд устанавливает и учитывает при наложении санкций обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Если лицо, совершившее налоговое правонарушение, ранее привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение, это является отягчающим обстоятельством, и размер штрафа увеличивается на 100%.

Смягчающими обстоятельствами, при наличии которых размер штрафа уменьшается не менее, чем в два раза по сравнению с установленным НК РФ размером, в соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что с учетом конкретных условий в качестве смягчающих обстоятельств суды признают:

1) обстоятельства, касающиеся финансового состояния организации и особенностей осуществления хозяйственной деятельности:

- угроза стабильности финансово-хозяйственной деятельности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 N Ф04-7855/2004(6033-А70-31));

- тяжелое финансовое положение (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2002 N А29-4447/02А);

- наличие в составе учредителей организации инвалидов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2003 N А29-5239/02А);

2) обстоятельства, связанные с начислением штрафных санкций:

- уплата суммы налогов при привлечении к ответственности согласно ст. 119 НК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2001 N Ф03-А51/01-2/1939);

- самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2002 N А19-6617/03-45-Ф02-2131/03-С1);

- недостаточный срок для представления большого количества документов в случае привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-4056/2005 (12515-А27-25)];

- уплата налога в другой бюджет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 N А21-3381/04-С1);

- ИФНС России не приняла достаточных мер к информированию налогоплательщика о приобретении бланков налоговой декларации новой формы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2003 N А33-3857/03-С3(с)-Ф02-3628/03-С1);

- непредставление сведений о доходах физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ не повлияло на налогооблагаемую базу по НДФЛ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2777-1142/А27-2004);

- совершение правонарушения (непредставление налоговой декларации) по ошибке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2005 N Ф04-192/2005 (8167-А75-34));

- уплата недоимки самим налогоплательщиком (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2002 N Ф03-А73/02-2-1350);

3) обстоятельства, учитывающие время совершения правонарушения:

- непродолжительность просрочки по уплате налогов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2003 N А69-411/03-5-ФО2-1782/03-С1);

4) обстоятельства, возникающие у налогоплательщиков, использующих в хозяйственной деятельности бюджетные средства:

- осуществление деятельности, связанной с государственным заказом, - недостаточность бюджетного финансирования (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2003 N А33-19832/02-С3с-Ф02-1300/03-С1);

- наличие у бюджетных организаций дебиторской задолженности, в связи с чем у налогоплательщика возникает сложное финансовое положение (постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2004 N Ф09-1141/04АК);

5) обстоятельства, связанные с деятельностью главного бухгалтера:

- болезнь главного бухгалтера (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2003 N А33-17991/02-С3с-Ф02-2039/03-С1);

- отсутствие бухгалтера вследствие его увольнения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2003 N Ф04/4487-1477/А45-2003);

- низкая профессиональная квалификация главного бухгалтера (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2005 N А56-35356/04);

6) обстоятельства, возникающие в связи с осуществлением гражданином предпринимательской деятельности без образования юридического лица:

- тяжелые семейные или личные обстоятельства (болезнь и нахождение на лечении, инвалидность, смерть родных, подтвержденные соответствующими документами), совершение правонарушения в период беременности, наличие иждивенцев (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2389).

Кроме того, суд может признать смягчающими обстоятельствами:

- сбой в компьютерной программе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2003 N А33-17986/02-СЗс-Ф02-1147/03-С1);

- совершение правонарушения впервые (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2003 N Ф04/4846-1592/А45-2003).

Е.Е. Смирнова,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.