Вопрос: В отношении ОАО была введена процедура наблюдения. Заключено мировое соглашение - предоставление рассрочки до 2008 г., оно утверждено в 1999 г. Часть кредиторской задолженности - в иностранной валюте и ОАО пересчитывало суммы в рубли по курсу, установленному на дату каждого платежа. Налоговой проверкой выявлено: при погашении задолженности, выраженной в иностранной валюте, ОАО неправомерно применяло курс иностранной валюты на дату платежа, т.к. все требования соглашения - в рублях. Это нарушило законодательство о банкротстве и повлекло неполную уплату налога на прибыль и НДС. Обоснованы ли претензии налоговой? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

В связи с невозможностью ОАО "Н" своевременно отвечать по своим долгам перед кредиторами в отношении Общества в 1999 г. была введена процедура наблюдения и назначен временный управляющий.

В ходе проведения первого собрания большинство конкурсных кредиторов проголосовали за утверждение мирового соглашения с должником. Согласно данному соглашению задолженность ОАО "Н" подлежит реструктуризации путем предоставления должнику рассрочки выплаты задолженности до 2008 г. Мировое соглашение было утверждено в 1999 г. Определением арбитражного суда. С момента утверждения мирового соглашения Общество начало постепенную выплату долга согласно утвержденному графику выплат на 2001-2008 гг. Поскольку часть кредиторской задолженности была выражена в иностранной валюте, Общество, руководствуясь ст. 317 ГК РФ, пересчитывало данные суммы в рубли по курсу, установленному на дату каждого платежа.

В настоящее время в ходе проведения налоговой проверки ОАО "Н" был выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган указал, что при погашении задолженности, выраженной в иностранной валюте, Общество неправомерно применяло курс иностранной валюты на дату платежа, поскольку все требования, закрепленные в мировом соглашении, были выражены в рублях. Данные действия ОАО "Н", по мнению налогового органа, нарушили нормы законодательства о банкротстве и повлекли за собой неполную уплату налога на прибыль и НДС.

Обоснованы ли претензии налоговых органов?

Определение кредиторской задолженности в рублях. Поскольку мировое соглашение было утверждено в 1999 г., отношения между должником и кредиторами регулируется действовавшим на тот момент Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 120 данного Закона решение собрания кредиторов о заключении мирового соглашения принимается большинством голосов от общего числа конкурсных кредиторов и считается принятым при условии, если за него проголосовали все кредиторы по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган отрицает право организации включать в состав расходов увеличение размера задолженности, связанной с ее перерасчетом по курсу на дату платежа. Такой расход может считаться суммовой разницей, предусмотренной подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Налоговый орган считает, что пересчет задолженности после утверждения мирового соглашения неправомерен и суммовой разницы возникнуть не может. И если бы речь шла об определении размера задолженности в рамках конкурсного производства, которая взыскивается с должника при его банкротстве, претензии налоговых органов были бы правомерными. По данному вопросу существует отрицательная для налогоплательщика судебная практика*(1).

Однако, по нашему мнению, в анализируемой ситуации выражение размера задолженности перед кредиторами в рублях было необходимо для того, чтобы правильно распределить голоса в комитете кредиторов. На необходимость применения именно такого порядка указывается в п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 июня 2001 г. N 64 "О некоторых вопросах применения в судебной практике Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которому при подсчете голосов на собрании кредиторов, перед которыми имеется долг в иностранной валюте, размер требований кредитора, подавшего в арбитражный суд заявление о признании должника банкротом, определяется в рублях по официальному курсу соответствующей валюты на момент подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Из положения приведенного письма следует, что для определения количества голосов кредиторов, требования которых выражены в иностранной валюте, необходимо перевести такие требования в валюту РФ по официальному курсу на момент подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Таким образом, стороны мирового соглашения (ОАО "Н" и кредиторы), по нашему мнению, правомерно пересчитали суммы кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ и отразили все требования кредиторов в мировом соглашении именно в рублях.

Из описания ситуации видно, что производство о признании Общества банкротом не дошло до стадии конкурсного производства, поскольку стороны заключили мировое соглашение. Поэтому сама сумма задолженности, на наш взгляд, должна погашаться в соответствии с мировым соглашением (п. 2 ст. 167 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ)). В данном случае положения мирового соглашения имеют приоритет над положениями Закона. На такую трактовку ориентирует налогоплательщика и судебная практика*(2). В самом Определении об утверждении мирового соглашения арбитражный суд указал, что подписание мирового соглашения прекращает процедуру банкротства и отношения между его сторонами должны регулироваться общими нормами гражданского законодательства.

В мировом соглашении между ОАО "Н" и кредиторами отсутствует условие о валюте платежа и порядок пересчета сумм кредиторской задолженности в рубли. Однако, утверждая это соглашение, арбитражный суд указал, что отсутствие такого условия не ущемляет прав и законных интересов кредиторов, поскольку общий порядок погашения задолженности, выраженной в иностранной валюте, достаточно подробно регламентирован в гражданском законодательстве и, в частности, установлен ст. 317 ГК РФ, которая в достаточной мере предусматривает защиту прав кредиторов от убытков, связанных с предоставлением должнику отсрочки или рассрочки платежа. Тем самым суд указал, что при решении вопроса о порядке погашения задолженности, выраженной в иностранной валюте, сторонам соглашения необходимо ориентироваться именно на положения ст. 317 ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае, в силу указанного пункта, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поскольку в рассматриваемом случае порядок пересчета сумм задолженности из иностранной валюты в валюту РФ ни специальным законом, ни мировым соглашением не определен, по нашему мнению, применению подлежит общий порядок, закрепленный в п. 3 ст. 317 ГК РФ.

На необходимость применения именно такого порядка в подобных случаях указывал ВАС РФ. Так, например, в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" суд указал, что если законом или соглашением курс и дата пересчета не установлены, то в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.

Следовательно, суд истолковал мировое соглашение таким образом, что ОАО "Н" при погашении задолженности, выраженной в иностранной валюте, правомерно применяло и применяет курс соответствующей валюты на дату платежа. В связи с этим Общество имело право отразить в своем учете суммовые разницы и в соответствии с требованиями налогового законодательства учитывать их в целях налогообложения. Поэтому претензии налоговых органов не обоснованы.

Обратите внимание, что действующий в настоящее время Закон N 127-ФЗ предусматривает особый порядок пересчета сумм кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ. И этот порядок отличается от установленного ст. 317 ГК РФ. Так, пунктом 1 ст. 4 Закона N 127-ФЗ установлено, что состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, выраженных в иностранной валюте, определяются в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату введения каждой процедуры банкротства, следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.

По нашему мнению, в качестве обоснований своих требований налоговый орган может указать, что при осуществлении платежей кредиторам после вступления в силу Закона N 127-ФЗ налогоплательщику следовало руководствоваться новым порядком пересчета сумм кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Однако такие выводы налогового органа не будут соответствовать законодательству.

Согласно п. 1 ст. 233 Закона N 127-ФЗ положения данного Закона применяются арбитражными судами при рассмотрении дел о банкротстве, производство по которым возбуждено после вступления его в силу. Иными словами, согласно указанной норме положения нового Закона не имеют обратной силы. Исключения предусмотрены только для судебных дел, производство по которым было начато после 3 декабря 2002 г. Поскольку в рассматриваемой ситуации мировое соглашение было заключено до указанного срока, нормы Закона N 127-ФЗ на него не распространяются.

И.М. Кузнец,

А.И. Сотов,

В.Г. Архипов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 декабря 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2003 г. по делу N А58-441/98-Ф02-312/03-С2; ФАС Московского округа от 30.10.2003 г. по делу N КГ-А40/8464-03, от 27.01.2004 г. по делу N КГ-А40/11418-03. Согласно указанным Постановлениям предъявленные должнику требования кредиторов в иностранной валюте при взыскании не подлежат пересчету и фиксируются по курсу на дату подачи заявления о признании организации банкротом.

*(2) См., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.03.2003 г. по делу N КГ-А40/7202-03, от 24.07.2003 г. по делу N КГ-А40/4908-03-2. В этих Постановлениях суд пришел к выводу, что в случае заключения мирового соглашения погашение задолженности необходимо производить именно в соответствии с положениями мирового соглашения.