Учет основных средств при применении упрощенной системы налогообложения (М. Васильева, В. Егоров, И. Чвыков, Е. Карсетская, Е. Капкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Учет основных средств при применении
упрощенной системы налогообложения

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.

Это означает, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, необходимо вести полноценный бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (с учетом всех требований, закрепленных в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Объясняется такое требование, в частности, и тем, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы на приобретение основных средств.

Порядок признания таких расходов для целей налогообложения установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ и зависит в первую очередь от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения.

Учет основных средств, приобретенных
до перехода на упрощенную систему

Порядок формирования остаточной стоимости
основных средств, подлежащей списанию в
состав расходов в период применения
упрощенной системы

Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, предоставлена возможность учесть в составе своих расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения в упрощенной системе, должны удовлетворять критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поэтому при применении упрощенной системы в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это означает, что в состав расходов можно списать остаточную стоимость не всех основных средств, имеющихся у налогоплательщика на дату перехода на упрощенную систему, а только тех, которые используются в деятельности, приносящей доход.

Для того чтобы учесть в составе расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, налогоплательщикам необходимо правильно рассчитать величину остаточной стоимости.

В пункте 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расчет статочной стоимости производится на момент перехода на упрощенную систему (т.е. при переходе на упрощенную систему с 1 января 2005 г. налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость своих основных средств по состоянию на 1 января 2005 г.).

Как следует определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему?

К сожалению, в самой главе 26.2 НК РФ ответ на этот вопрос могут найти только те налогоплательщики, которые до перехода на упрощенную систему применяли общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Для таких налогоплательщиков порядок учета основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определен в подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. В соответствии с этим подпунктом остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, следует определять как разницу между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Приведенную формулировку трудно назвать удачной прежде всего потому, что из нее не ясно, что имел в виду законодатель под "ценой приобретения" основных средств.

В главе 25 НК РФ в отношении основных средств используются такие понятия, как первоначальная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.) и восстановительная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.). Кроме того, в п. 1 ст. 257 НК РФ речь идет о "расходах на приобретение основного средства", которые формируют его первоначальную стоимость.

Учитывая изложенное, можно предположить, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, должна определяться по данным налогового учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему.

Косвенным подтверждением такого вывода может служить п. 3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов..., утвержденного Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (комментарий к порядку заполнения графы 5 раздела II Книги учета доходов и расходов).

При этом налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет основных средств, оплаченных и не оплаченных до перехода на упрощенную систему.

Объясняется это тем, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, но не оплаченных до этой даты, может быть списана в состав расходов только после того, как эти основные средства будут оплачены (подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

А что делать налогоплательщикам, которые до перехода на упрощенную систему не исчисляли налог на прибыль по методу начисления?

Как им определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН?

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся:

- организации, которые применяли до перехода на упрощенную систему общий порядок налогообложения, но исчисляли налог на прибыль по кассовому методу;

- индивидуальные предприниматели, применявшие общую систему налогообложения и уплачивавшие до перехода на упрощенную систему налог на доходы физических лиц;

- организации и предприниматели, уплачивавшие ЕНВД.

Если организация до перехода на упрощенную систему исчисляла налог на прибыль по кассовому методу, то, на наш взгляд, она может воспользоваться порядком определения остаточной стоимости объектов основных средств, изложенным выше. То есть таким организациям следует на дату перехода на упрощенную систему сформировать остаточную стоимость основных средств по данным своего налогового учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это обусловлено тем, что при кассовом методе амортизация по неоплаченным основным средствам не начисляется (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет своих доходов и расходов в Порядке, предусмотренном Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. В разделах VI-X этого Порядка определены правила учета объектов основных средств, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Данные о первоначальной стоимости основных средств и о суммах начисленной амортизации отражаются предпринимателями в разделе II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов, утвержденной вышеназванным Приказом.

Соответственно при переходе на упрощенную систему остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до даты перехода, должна, по нашему мнению, определяться предпринимателем на основании данных, отраженных в разделе II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов.

Организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД, согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Поэтому остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения у таких организаций следует определять по данным бухгалтерского учета.

Аналогичная точка зрения приведена в письме МНС России от 27.09.2004 N 22-1-14\1558@.

Порядок списания остаточной стоимости в состав
расходов, уменьшающих полученные доходы

Порядок списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов, принимаемых в уменьшение полученных доходов, определяется двумя факторами:

1) сроком полезного использования объекта;

2) датой оплаты объекта: до начала применения упрощенной системы или в период ее применения.

Обратите внимание! В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов не сразу. Срок (период) списания определяется сроком полезного использования *(1) основных средств (см. таблицу ниже).

Срок полезного использования объекта	Период списания остаточной стоимости	Порядок списания остаточной стоимости
1	2	3
До 3 лет включительно	1 год	100% остаточной стоимости списывается в течение 1 года применения упрощенной системы
От 3 до 15 лет включительно	3 года	50% остаточной стоимости списывается в течение 1-го года применения упрощенной системы; 30% - в течение 2-го года; 20% - в течение 3-го года
Свыше 15 лет	10 лет	Равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы

Обратите внимание!

Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого года равномерно.

В этой связи отметим: в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что списание в течение налогового периода (года) должно осуществляться по отчетным периодам равными долями.

Отчетными периодами в упрощенной системе налогообложения признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). То есть отчетных периодов в году всего три, а четвертый (год) является налоговым периодом, а не отчетным. Поэтому формально из формулировки п. 3 ст. 346.16 НК РФ, следует, что в течение года списание остаточной стоимости следует производить равномерно тремя частями (по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев).

Однако МНС России придерживается по данному вопросу иной точки зрения. Подход налогового ведомства к порядку списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов нашел свое отражение в Порядке отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приложение 2 к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606).

Из пункта 3.2 упомянутого Порядка следует, что, по мнению МНС России, списание стоимости основных средств следует производить равномерно в течение всех четырех кварталов календарного года (см. ниже пример 1).

Обратите внимание!

Дата оплаты основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определяет тот момент, начиная с которого налогоплательщик имеет право включать остаточную стоимость основных средств в состав расходов.

Если объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная с первого квартала после перехода на упрощенную систему.

Если же объект был приобретен до перехода на упрощенную систему, а оплачен уже после даты перехода, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с того квартала, в который попадает месяц, следующий за месяцем оплаты.

Например, если объект оплачен в январе, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с I квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - февраль - попадает в I квартал). Если объект оплачен в марте, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная со II квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - апрель - попадает во II квартал).

Учитывая изложенные выше правила, приведем конкретные примеры, демонстрирующие порядок списания остаточной стоимости основных средств в различных ситуациях.

Пример 1.

Организация с 1 января 2005 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2004 г. она применяла общий режим налогообложения и уплачивала налог на прибыль по методу начисления.

По состоянию на 1 января 2005 г. по данным налогового учета в организации числятся пять объектов основных средств:

Наименование объекта	Первоначальная стоимость	Остаточная стоимость	Срок полезного использования	Дата оплаты
Объект N 1	22 000 руб.	20 000 руб.	2 года	25.11.2004
Объект N 2	42 000 руб.	32 000 руб.	5 лет	20.10.2003
Объект N 3	1 200 000 руб.	800 000 руб.	20 лет	10.02.1997
Объект N 4	24 000 руб.	22 000 руб.	1,5 года	15.01.2005
Объект N 5	36 000 руб.	30 000 руб.	1,5 года	18.03.2005

Рассмотрим подробно порядок списания остаточной стоимости каждого объекта.

Объект N 1.

Срок его полезного использования - 2 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (20 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 5000 руб. (20 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 2.

Срок его полезного использования - 5 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов следующим образом:

16 000 руб. (50%) - в течение 2005 г.;

9600 руб. (30%) - в течение 2006 г.;

6400 руб. (20%) - в течение 2007 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 4000 руб. (16 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 3.

Срок его полезного использования - 20 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов в течение 10 лет.

Соответственно в течение 2005 г. организация имеет право учесть в составе расходов 1/10 его остаточной стоимости, что составляет 80 000 руб. (800 000 руб. : 10 лет).

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость списывается в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 20 000 руб. (80 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 4.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (22 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 15 января 2005 г., поэтому его стоимость списывается в состав расходов начиная с февраля 2005 г., т.е. с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов списывается сумма 5500 руб. (22 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 5.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (30 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 18 марта 2005 г., поэтому его стоимость должна списываться в состав расходов начиная с апреля 2005 г., т.е. со II квартала 2005 г. При расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. стоимость этого объекта в составе расходов учитываться не должна.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально (начиная со II квартала 2005 г.) в состав расходов будет списываться сумма в размере 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 квартала).

В Книге учета доходов и расходов сведения о порядке списания в состав расходов остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, отражаются в разделе II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период".

Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов за I квартал и полугодие 2005 г. в условиях примера 1 приведен на с. 92-95.

...

Обратим внимание на один важный момент, который касается организаций, переходящих на "упрощенку" с общего режима налогообложения.

К моменту перехода у организации могут быть в наличии старые основные средства, у которых срок фактического использования превысил срок их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. Такие основные средства в целях налогообложения прибыли выделяются в отдельную амортизационную группу (так называемую 11-ю группу) и учитываются по правилам, установленным ст. 322 НК РФ.

По мнению налоговых органов, организации, применяющие упрощенную систему, не могут учесть в составе расходов остаточную стоимость основных средств, включенных в отдельную амортизационную группу в соответствии со ст. 322 НК РФ (см. письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

Отметим, что, на наш взгляд, такой запрет не имеет под собой никакого нормативного обоснования. В пункте 3 ст. 346.16 НК РФ порядок списания стоимости основных средств поставлен в зависимость исключительно от срока полезного использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств.

Срок фактического использования объекта до перехода на "упрощенку" никакого значения не имеет. Поэтому даже если срок фактического использования объекта превышает срок его полезного использования, остаточную стоимость этого объекта можно списать в расходы в порядке, установленном для объектов основных средств с соответствующим сроком полезного использования.

И еще один момент, о котором не следует забывать. Он касается ситуации, когда налогоплательщик продает основные средства, приобретенные им до перехода на упрощенную систему. Если к моменту продажи остаточная стоимость объекта списана на расходы не в полном объеме, то налогоплательщику необходимо прекратить ее списание на расходы.

Налоговые органы в своих разъяснениях указывают на то, что списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования, в период применения упрощенной системы налогообложения, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено (см. письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849@).

Учет основных средств, приобретенных после перехода
на упрощенную систему

Учет расходов на приобретение основных средств

Порядок списания в состав расходов затрат на приобретение объектов основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, не зависит от сроков их полезного использования.

При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ расходы налогоплательщика могут уменьшать полученные доходы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в состав расходов могут быть включены расходы на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу

                            за I квартал               20 05  года

                         _______________________________  ___

                           (отчетный (налоговый) период)

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств	Дата и основа- ние вво- да в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата оплаты объекта основных средств (число, ме- сяц, год)	Первонача- льная стои- мость объе- кта основ- ных средств (руб.)	Остаточная стоимость объекта основных средств (руб.)	Срок полез- ного испо- льзования объекта основных средств (количество лет)	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в налоговом периоде
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Объект N 1		25.11.2004	22 000	20 000	2	2	4
2	Объект N 2		20.10.2003	42 000	32 000	5	2	4
3	Объект N 3		10.02.1997	1 200 000	800 000	20	2	4
4	Объект N 4		15.01.2005	24 000	22 000	1	2	4
5	Объект N 5		18.03.2005	36 000	30 000	1	1	3
Всего за отчетный (налоговый) период				1 288 000	874 000	x	x	x

Доля стои- мости объекта основных средств, принимае- мая в рас- ходы на приобрете- ние основ- ных средств, за налого- вый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств, прини- маемая в расходы на приобретение основных средств,за каж- дый квартал на- логового перио- да (%) (гр. 10 : гр. 9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предше- ствующие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 12 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Остаток расхо- дов на приобре- тение основных средств, подле- жащих списанию в последующие отчетные (нало- говые) периоды (руб.) (гр. 5 - гр. 12 или гр. 6 - гр. 12 - гр. 14)	Дата выбы- тия и ос- нование выбытия объекта основных средств
		всего за отчет- ный (налоговый) период (гр. 5 или гр. 6 х гр. 8 х гр. 11 : 100)	в т.ч. за после- дний квартал отчетного (нало- гового) периода (графа 12 Расче- та за отчетный (налоговый) пе- риод - графа 12 Расчета за предшествующий отчетный (нало- говый) период)
10	11	12	13	14	15	16
100	25	5 000	5 000	-	15 000	-
50	12,5	4 000	4 000	-	28 000	-
10	2,5	20 000	20 000	-	780 000	-
100	25	5 500	5 500	-	16 500	-
x	x	34 500	34 500	-	839 500	-

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу

                         за            полугодие          20 05 года

                            ______________________________  ___

                            (отчетный  (налоговый) период)

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств	Дата и основа- ние вво- да в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата оплаты объекта основных средств (число, ме- сяц, год)	Первонача- льная стои- мость объе- кта основ- ных средств (руб.)	Остаточная стоимость объекта основных средств (руб.)	Срок полез- ного испо- льзования объекта основных средств (количество лет)	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в налоговом периоде
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Объект N 1		25.11.2004	22 000	20 000	2	2	4
2	Объект N 2		20.10.2003	42 000	32 000	5	2	4
3	Объект N 3		10.02.1997	1 200 000	800 000	20	2	4
4	Объект N 4		15.01.2005	24 000	22 000	1	2	4
5	Объект N 5		18.03.2005	36 000	30 000	1	1	3
Всего за отчетный (налоговый) период				1 324 000	904 000	x	x	x

Доля стои- мости объекта основных средств, принимае- мая в рас- ходы на приобрете- ние основ- ных средств, за налого- вый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств, прини- маемая в расходы на приобретение основных средств,за каж- дый квартал на- логового перио- да (%) (гр. 10 : гр. 9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предше- ствующие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 12 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Остаток расхо- дов на приобре- тение основных средств, подле- жащих списанию в последующие отчетные (нало- говые) периоды (руб.) (гр. 5 - гр. 12 или гр. 6 - гр. 12 - гр. 14)	Дата выбы- тия и ос- нование выбытия объекта основных средств
		всего за отчет- ный (налоговый) период (гр. 5 или гр. 6 х гр. 8 х гр. 11 : 100)	в т.ч. за после- дний квартал отчетного (нало- гового) периода (графа 12 Расче- та за отчетный (налоговый) пе- риод - графа 12 Расчета за предшествующий отчетный (нало- говый) период)
10	11	12	13	14	15	16
100	25	10 000	5 000	-	10 000	-
50	12,5	8 000	4 000	-	24 000	-
10	2,5	40 000	20 000	-	760 000	-
100	25	11 000	5 500	-	11 000	-
100	33,3333	10 000	10 000	-	20 000	-
x	x	79 000	44 500	-	825 000	-

Обратите внимание!

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в состав расходов в полном объеме по мере оплаты и ввода их в эксплуатацию.

Дата ввода в эксплуатацию в общем случае определяется по дате оформления Акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 (письмо УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 21-09/58324).

Пример 2.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения.

В январе 2005 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию два объекта основных средств:

- объект N 1 стоимостью 24 000 руб.;

- объект N 2 стоимостью 30 000 руб.

Оплата за объект N 1 произведена 14 февраля 2005 г., а за объект N 2 - 3 апреля 2005 г.

В данном случае при расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. организация имеет право учесть в составе расходов сумму в размере 24 000 руб. (расходы на приобретение объекта N 1). Расходы на приобретение объекта N 2 в сумме 30 000 руб. будут учтены только после их оплаты, т.е. при расчете налоговой базы за полугодие 2005 г.

Порядок отражения расходов на приобретение объектов N 1 и 2 в Книге учета доходов и расходов показан на с. 98-101.

Обратите внимание!

По мнению налоговых органов, стоимость приобретенного основного средства можно учесть в расходах только после полной его оплаты.

Если оплата основного средства осуществляется по частям, то до полной его оплаты расходы на приобретение этого основного средства в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, учесть нельзя (см. письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 N 21-09/30191).

На наш взгляд, из норм главы 26.2 НК РФ такой вывод вовсе не следует. Если основное средство введено в эксплуатацию, то по мере его частичной оплаты расходы на его приобретение можно списывать в уменьшение налоговой базы в размере оплаченной части. Но нужно иметь в виду, что это может привести к спору с налоговым органом.

Обратите внимание!

Поскольку оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов, стоимость основных средств, приобретаемых налогоплательщиком без оплаты, в расходах не учитывается.

Так, например, нельзя учесть в составе расходов стоимость основных средств, полученных:

- от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 N 21-09/47130);

- в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации (письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37).

* * *

Обратим внимание на проблемы, связанные с учетом основных средств, которые выявились за время применения упрощенной системы в соответствии главой 26.2 НК РФ.

Проблема N 1.

В соответствии с подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 налоговая база по единому налогу уменьшается на расходы на приобретение основных средств.

При этом в главе 26.2 НК РФ не раскрывается понятие "приобретение основных средств".

Налоговые органы трактуют это понятие очень узко, понимая под приобретением только покупку основных средств по договорам купли-продажи (поставки).

Если же налогоплательщик осуществляет строительство основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то стоимость таких (построенных) основных средств учесть в расходах нельзя. Эта позиция неоднократно высказывалась как центральным налоговым ведомством (см., например, письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853), так и Минфином России (см., например, письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

А в письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4 высказано мнение о том, что расходы, связанные с выкупом арендованных основных средств, не могут уменьшать налоговую базу по единому налогу.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу

                           за  I           квартал           20 05  года

                             _____________________________    ___

                             (отчетный   (налоговый) период)

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств	Дата и основа- ние вво- да в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата оплаты объекта основных средств (число, ме- сяц, год)	Первонача- льная стои- мость объе- кта основ- ных средств (руб.)	Остаточная стоимость объекта основных средств (руб.)	Срок полез- ного испо- льзования объекта основных средств (количество лет)	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в налоговом периоде
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Объект N 1	01.2005	14.02.2005	24 000	-	2	-	-
Всего за отчетный (налоговый) период				24 000	-	x	x	x

Доля стои- мости объекта основных средств, принимае- мая в рас- ходы на приобрете- ние основ- ных средств, за налого- вый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств, прини- маемая в расходы на приобретение основных средств,за каж- дый квартал на- логового перио- да (%) (гр. 10 : гр. 9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предше- ствующие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 12 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Остаток расхо- дов на приобре- тение основных средств, подле- жащих списанию в последующие отчетные (нало- говые) периоды (руб.) (гр. 5 - гр. 12 или гр. 6 - гр. 12 - гр. 14)	Дата выбы- тия и ос- нование выбытия объекта основных средств
		всего за отчет- ный (налоговый) период (гр. 5 или гр. 6 х гр. 8 х гр. 11 : 100)	в т.ч. за после- дний квартал отчетного (нало- гового) периода (графа 12 Расче- та за отчетный (налоговый) пе- риод - графа 12 Расчета за предшествующий отчетный (нало- говый) период)
10	11	12	13	14	15	16
-	-	24 000	24 000	-	-	-
x	x	24 000	24 000	-	-	-

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу

                   за          полугодие              20  05  года

                    _______________________________       ____

                        (отчетный (налоговый) период)

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств	Дата и основа- ние вво- да в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата оплаты объекта основных средств (число, ме- сяц, год)	Первонача- льная стои- мость объе- кта основ- ных средств (руб.)	Остаточная стоимость объекта основных средств (руб.)	Срок полез- ного испо- льзования объекта основных средств (количество лет)	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде	Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в налоговом периоде
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Объект N 1	01.2005	14.02.2005	24 000	-	2	-	-
2	Объект N 2	01.2005	03.04.2005	30 000	-	2	-	-
Всего за отчетный (налоговый) период				54 000	-	x	x	x

Доля стои- мости объекта основных средств, принимае- мая в рас- ходы на приобрете- ние основ- ных средств, за налого- вый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств, прини- маемая в расходы на приобретение основных средств,за каж- дый квартал на- логового перио- да (%) (гр. 10 : гр. 9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предше- ствующие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 12 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Остаток расхо- дов на приобре- тение основных средств, подле- жащих списанию в последующие отчетные (нало- говые) периоды (руб.) (гр. 5 - гр. 12 или гр. 6 - гр. 12 - гр. 14)	Дата выбы- тия и ос- нование выбытия объекта основных средств
		всего за отчет- ный (налоговый) период (гр. 5 или гр. 6 х гр. 8 х гр. 11 : 100)	в т.ч. за после- дний квартал отчетного (нало- гового) периода (графа 12 Расче- та за отчетный (налоговый) пе- риод - графа 12 Расчета за предшествующий отчетный (нало- говый) период)
10	11	12	13	14	15	16
-	-	24 000	-	-	-	-
		30 000	30 000	-	-	-
x	x	54 000	30 000	-	-	-

Проблема N 2.

В главе 26.2 НК РФ нет указаний на то, как должна формироваться сумма расходов на приобретение основных средств.

Здесь возможны два варианта: стоимость основных средств для целей применения упрощенной системы формируется либо по правилам, установленным бухгалтерским законодательством, либо по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что этот вопрос в принципе будет возникать у налогоплательщиков достаточно редко, поскольку в целом правила формирования первоначальной стоимости основных средств, содержащиеся в бухгалтерском*(2) и налоговом законодательстве, совпадают.

Однако в отдельных случаях положения бухгалтерского законодательства отличаются от норм, установленных главой 25 НК РФ.

В частности, это касается учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ проценты по займам (кредитам) в первоначальную стоимость основных средств не включаются. В то же время в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 проценты по займам (кредитам), начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости.

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

На основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Это означает, что они обязаны строго соблюдать правила учета основных средств, установленные ПБУ 6/01.

При этом положения главы 25 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, только в тех ситуациях, которые прямо указаны в главе 26.2 НК РФ.

Поскольку в главе 26.2 нет указаний на то, что первоначальная стоимость основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, должна формироваться по правилам, установленным главой 25 НК РФ, то в этом вопросе, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, закрепленными в ПБУ 6/01, но с учетом ограничений, установленных ст. 346.16 НК РФ. В частности, проценты по займам (кредитам) должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств в размере, не превышающем предельный размер, рассчитываемый в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18. В этом письме указано, что состав и оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налогоплательщиками в соответствии с ПБУ 6/01.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

На этом основании в письме делается вывод о том, что в случае приобретения объекта недвижимости, относящегося к основным средствам, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в первоначальную стоимость данного объекта сбор за государственную регистрацию прав на него.

Отметим, что позиция МНС России по данному вопросу достаточно противоречива.

Так, в п. 3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приложение 2 к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606) указано, что при заполнении раздела II Книги учета доходов и расходов в графе 5 "Первоначальная стоимость объекта основных средств" следует отражать первоначальную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (т.е. по правилам, установленным в главе 25 НК РФ).

При этом, разъясняя налоговое законодательство, в одних письмах налоговики указывают на то, что при формировании первоначальной стоимости основных средств нужно руководствоваться и п. 1 ст. 257 НК РФ, и нормами ПБУ 6/01 (см. письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 21-09/04581), а в других говорят только о ПБУ 6/01 (см. письмо УМНС России от 10.12.2003 N 21-09/68540).

Проблема N 3.

Еще одна проблема, возникшая из-за нечетких формулировок, использованных законодателем, касается порядка учета сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщиками при приобретении основных средств.

Дело в том, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, отдельным подпунктом (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение основных средств упомянуты в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В этой связи возникает вопрос: должны суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, увеличивать их первоначальную стоимость (т.е. рассматриваться как расходы на приобретение основных средств) или эти суммы включаются в состав расходов как самостоятельный вид расходов?

Как было указано выше, первоначальная стоимость основных средств должна формироваться налогоплательщиками по правилам, установленным бухгалтерским законодательством. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги (к которым в данном случае и относится "входной" НДС) включаются в первоначальную стоимость основных средств. Поэтому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, следует включать в состав их первоначальной стоимости и рассматривать как расходы на приобретение основных средств.

Аналогичные разъяснения по этому вопросу дают представители налоговых органов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952) и Минфина России (см. письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Отметим, что вопросы, связанные с порядком формирования первоначальной стоимости основных средств и классификацией произведенных расходов, имеют принципиальное значение для целей формирования налоговой базы в двух случаях:

1) при реализации (передаче) основных средств до истечения установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ срока (3 года или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта - см. ниже с. 106);

2) при переходе на общий режим налогообложения и расчете остаточной стоимости основных средств в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Пересчет налоговой базы при реализации (передаче)
основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществляет сделки по реализации (передаче) основных средств, то в ряде случаев у него может возникнуть необходимость в пересчете налоговой базы за прошлые отчетные (налоговые) периоды.

Обратите внимание!

Требование о пересчете налоговой базы при реализации (передаче) основных средств касается только тех объектов, которые были приобретены после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если налогоплательщик реализует (передает) основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему, то никаких корректировок налоговой базы за предыдущие периоды делать не нужно.

Учитывая требования п. 3 ст. 346.16 НК РФ, при реализации (передаче) объекта основных средств налогоплательщику необходимо иметь в первую очередь данные о дате приобретения этого объекта.

Если объект был приобретен в период применения упрощенной системы, то налогоплательщику необходимы сведения о сроке полезного использования этого объекта в соответствии с Классификаций основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

По объектам со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет налоговой базы следует производить, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 3 лет. Если этот срок превышает 3 года, то пересчет не производится.

По объектам основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчет налоговой базы необходим, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 10 лет.

Алгоритм принятия решения о необходимости пересчета налоговой базы приведен на схеме (с. 107).

Алгоритм принятия решения о необходимости
пересчета налоговой базы

         /---------------------\

   Нет   |  Объект приобретен  |

     /---|    после перехода   |

     |   |на упрощенную систему|

     |   \---------------------/

     |                  |

     |                  |  Да

     |                  

     |           /----------------\

     |           | Срок полезного |        Да

     |           | использования  |----------------\

     |           |превышает 15 лет|                |

     |           \----------------/                |

     |                  |  Нет                     |

     |                                            

     |           /----------------\          /-------------\

     |           | Период с даты  |          |Период с даты|

     |           |  приобретения  |          |приобретения |

     |           |    до даты     |--\    /--|  до даты    |

     |           |   реализации   |  |    |  |  реализации |

     |           |превышает 3 года|  |    |  |  превышает  |

     |           \----------------/  |    |  |   10 лет    |

     |             |  Да         Нет |    |Да\-------------/

     |             |                 |    |        |  Нет

     |                              |    |        

     |        /------------\         |    |  /------------\

     \-------|Пересчет не |         \----+-|  Пересчет  |

              |производится|-------------/  |   нужен    |

              \------------/                 \------------/

Пример 3.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г.

В октябре 2005 г. она реализует два объекта основных средств: объект N 1 - за 25 000 руб., объект N 2 - за 140 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет организации в октябре 2005 г.

Объект N 1 был приобретен в марте 2000 г., объект N 2 - в феврале 2005 г.

В рассматриваемой ситуации организация отражает в октябре 2005 г. в составе своих доходов выручку от реализации обоих объектов основных средств (25 000 руб. и 140 000 руб.).

Кроме того, организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу за период пользования объектом N 2 (с февраля по октябрь 2005 г.).

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования реализованным (переданным) объектом с момента его приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Для этого налогоплательщику необходимо рассчитать сумму амортизационных отчислений по реализованному (переданному) объекту за период его использования (с даты приобретения до даты реализации (передачи)).

Затем налогоплательщику необходимо произвести перерасчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды, на которые приходится период использования реализованного (переданного) объекта.

Пример 4.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В феврале она приобрела (ввела в эксплуатацию и оплатила) объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Расходы на приобретение этого объекта в сумме 100 000 руб. были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал.

В декабре того же года организация продала этот объект за 80 000 руб. Срок его полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств - 3 года.

Организация в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ обязана произвести пересчет налоговой базы по единому налогу за период с февраля по декабрь, т.е. за I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Пересчет производится следующим образом.

Произведем расчет амортизации по реализованному объекту в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При использовании линейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ составит 2, 78% (1/36 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту - 2780 руб. (100 000 руб. х 2,78%).

Амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п. 2 ст. 259 НК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации амортизация должна быть начислена за март-декабрь включительно.

Производим пересчет налоговой базы за I квартал:

- сумма амортизации за март - 2780 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 97 220 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал на 97 220 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 14 583 руб. (97 220 руб. х 15%)*(3). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 апреля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам I квартала) по 25 июля (срок уплаты налога по итогам полугодия).

Производим пересчет налоговой базы за полугодие:

- сумма амортизации за март-июнь - 11 120 руб. (2780 руб. х 4 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 88 880 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие на 88 880 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 13 332 руб. (88 880 руб. х 15%)*(4). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по 25 октября (срок уплаты налога по итогам 9 месяцев).

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев:

- сумма амортизации за март-сентябрь - 19 460 руб. (2780 руб. х 7 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 80 540 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за 9 месяцев на 80 540 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 12 081 руб. (80 540 руб. х 15%)*(5). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 октября (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по день погашения недоимки.

Выше уже было отмечено, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ обязывает налогоплательщиков производить пересчет налоговой базы с учетом положений главы 25 НК РФ, не вводя при этом никаких ограничений в части возможности использования тех или иных положений главы 25 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, у налогоплательщиков есть полное право самостоятельно выбирать, каким способом начисления амортизации воспользоваться для целей пересчета налоговой базы: линейным или нелинейным.

Обратите внимание!

Для целей пересчета налоговой базы более выгодным является именно нелинейный способ начисления амортизации, поскольку при этом способе суммы амортизации в первые месяцы существенно больше, чем при линейном, что позволяет уменьшить сумму недоимки и пени.

Пример 5.

В условиях примера 4 предположим, что организация выбрала для реализованного объекта нелинейный способ начисления амортизации. В этом случае пересчет налоговой базы за I квартал, полугодие и 9 месяцев будет производиться следующим образом.

При использовании линейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ составит 5, 56% (2/36 мес. х х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту при нелинейном способе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Рассчитаем суммы амортизации за март-декабрь:

Месяц	Остаточная стоимость на начало месяца (руб.)	Сумма амортизации за месяц (руб.)	Остаточная стоимость на конец месяца (руб.)
Март	100 000	5 560	94 440
Апрель	94 440	5 251	89 189
Май	89 189	4 959	84 230
Июнь	84 230	4 683	79 547
Июль	79 547	4 423	75 124
Август	75 124	4 177	70 947
Сентябрь	70 947	3 945	67 002
Октябрь	67 002	3 725	63 277
Ноябрь	63 277	3 518	59 759
Декабрь	59 759	3 323	56 436

Производим пересчет налоговой базы за I квартал:

- сумма амортизации за март - 5560 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 94 440 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал на 94 440 руб. (при линейном методе увеличить налоговую базу следовало бы на 97 220 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за полугодие:

- сумма амортизации за март-июнь - 20 453 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 79 547 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие на 79 547 руб. (при линейном способе величина занижения налоговой базы составила 88 880 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев:

- сумма амортизации за март-сентябрь - 32 998 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 67 002 руб.

Таким образом, налоговая база за 9 месяцев подлежит увеличению на 67 002 руб. (при применении линейного метода эта сумма составила 80 540 руб. - см. пример 4).

После пересчета налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды с момента приобретения основного средства до момента его реализации (передачи) у налогоплательщика выявляется величина остаточной стоимости объекта (недоамортизированная часть первоначальной стоимости).

К сожалению, формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ настолько расплывчата, что вопрос о возможности учета этой остаточной стоимости в составе расходов не имеет на сегодня однозначного ответа.

По нашему мнению, требование о "пересчете налоговой базы с момента приобретения объекта до момента его реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ" означает, что налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за все периоды с момента приобретения до момента реализации (передачи) основного средства с учетом всех положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок списания стоимости основных средств в состав расходов. А положения эти таковы:

- до момента реализации (передачи) стоимость основных средств списывается на расходы путем начисления амортизации;

- при реализации основных средств в состав расходов списывается их остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

- при передаче основных средств на безвозмездной основе их остаточная стоимость в составе расходов для целей налогообложения не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, при реализации основного средства налогоплательщик, осуществивший пересчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды его использования, имеет право включить в состав расходов остаточную стоимость этого основного средства. Сделать это следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда в составе доходов будет отражена выручка от реализации основного средства.

Если основное средство передается налогоплательщиком на безвозмездной основе, то в этом случае его остаточная стоимость в составе расходов учитываться не должна. Однако нужно учитывать, что и налоговые органы, и Минфин России высказывают по этому поводу точку зрения, отличную от нашей. По их мнению, нормы главы 26.2 НК РФ не предусматривают возможности включения в расходы остаточной стоимости реализованных основных средств (см. письмо Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83).

М. Васильева

В. Егоров

И. Чвыков

Е. Карсетская

Е. Капкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

*(2) Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Размер недоимки может быть иным, например, если изначально по итогам I квартала был выявлен убыток.

*(4) Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.

*(5) Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.