Что подразумевается под письменными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности (Е.Л. Веденина, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

Что подразумевается под письменными разъяснениями, освобождающими от
налоговой ответственности

Российское налоговое законодательство содержит массу белых пятен и нестыковок. Уполномоченные НК РФ ведомства трудятся не покладая рук, чтобы разъяснить непонятные правила налогообложения. При этом они, естественно, свято блюдут фискальные интересы. Иногда налогоплательщику проще не спорить, а принять к исполнению письменные указания чиновников. Однако оказывается, что такой подход тоже не избавляет от неприятностей, потому что чиновники иногда "передумывают" или их директиву могут отозвать по решению суда. На этот случай в части первой НК РФ заложено правило, согласно которому выполнение официальных письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах освобождает от ответственности.

Что же подразумевается под письменными разъяснениями?

Официальные письма не вечны

Налогоплательщики вправе направить запрос о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов как в налоговые органы, так и в Минфин России. Эту информацию официальные органы обязаны предоставить бесплатно (п. 1 ст. 21 НК РФ). Иногда ведомства разъясняют законодательство о налогах и сборах по собственной инициативе (ст. 342 НК РФ).

Некоторые налогоплательщики намеренно педантично выполняют все указания ведомств, даже те директивы, с которыми не согласны. Насколько безопасна политика "непротивления" воле чиновников?

Ведомственные письма нормативными актами не являются (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009). Тем не менее существуют письма, которые, по определению ВАС РФ, содержат признаки нормативного правового акта.

Встречаются документы, адресованные налоговым ведомством своим должностным лицам. Такие письма устанавливают правила поведения в отношении налогообложения, которые подлежат неоднократному применению. Нижестоящие должностные лица налоговых органов обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов) соблюдения этих правил. Причем в данных директивах, так же как и в любых разъяснениях, не исключены ошибки. Об этом можно судить и по арбитражной практике, и по отзывам ошибочных писем.

В качестве примера можно привести нашумевшее решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 об отмене письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127. В данном письме налогового ведомства, которое арбитры признали недействительным и не подлежащим применению, было предписано облагать НДФЛ суммы сверхнормативных суточных по командировкам.

В этом же решении Суд разъяснил, что ведомственные ненормативные акты, содержащие признаки нормативных актов, наряду с нормативными актами могут быть оспорены налогоплательщиками в судебном порядке.

Отзыв ошибочных ведомственных писем или отмена их отдельных положений могут производиться не только в связи с решениями суда, но и по собственной инициативе ведомств, изменивших свою позицию. Кроме того, зачастую наблюдается несогласованность позиций не только различных ведомств, но и внутри одного ведомства, уполномоченного разъяснять налоговое законодательство.

Отсюда следует вывод, что налогоплательщик вынужден каждый раз самостоятельно оценивать правильность ведомственных ненормативных документов и принимать решение: применять их или пойти на конфликт с налоговыми органами, игнорируя несправедливые требования, изложенные в официальных письмах.

Как можно использовать разъясняющие письма

Руководствуясь ведомственными письменными разъяснениями уполномоченных органов, в случае ошибочности их содержания налогоплательщик не застрахован от печальных налоговых последствий.

Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налоговая ответственность не наступает, т.е. штрафные санкции не применяются (подп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ). Однако недоимку и пени по налогу в связи сего неправильным исчислением заплатить придется (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 июня 2004 г. N 1339/04, письмо УМНС России по г. Москве от 7 апреля 2003 г. N 11-14/18718).

"Защитной" функцией обладает разъясняющий документ, который по смыслу и содержанию относится к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. При этом дата издания документа значения не имеет (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Минфин России уточнил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116).

Анализируемые положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ как бы говорят о некой "солидарной" ответственности чиновников при совершении налогового правонарушения.

Иногда налоговые органы пытаются доказать, что налогоплательщик не вправе воспользоваться письменными разъяснениями, которые были изданы по окончании соответствующих налоговых периодов. Судьи такой довод не принимают (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29 сентября 2005 г., 27 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8428-05).

В некоторых случаях чиновники справедливо замечают, что предполагали действия налогоплательщика в конкретной ситуации, а не вообще (письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/79).

Можно ли воспользоваться ответом на "чужой" запрос и что будет в случае его ошибочности?

В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится, что при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Каким документом завершается налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст.88 НК РФ).

Обязанность налоговых органов составлять акт камеральной налоговой проверки ст. 88 НК РФ не установлена. Также указанная статья не определяет специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной проверки. Исходя из этого Минфин России делает вывод, что данное решение может быть принято в пределах срока самой проверки (см. письмо Минфина России от 7 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-292). Заметим, что вывод Минфина России подкрепляется ссылкой на Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 января 2005 г. по делу N Ф08-6272/2004-2405А. Следовательно, вопрос о сроке вынесения решения по результатам камеральной проверки является спорным.

Можно считать, что инспекция одобрила налоговые расчеты налогоплательщика, если от него не потребовали внести соответствующие исправления в налоговую отчетность и ему не было выставлено требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Однако не исключено, что после камеральной проверки последует выездная налоговая проверка.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке в обязательном порядке составляется акт (ст. 100 НК РФ). В Инструкции от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах"*(1) (далее - Инструкция) содержатся форма акта выездной налоговой проверки и требования к его составлению.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых (п. 1.1 Инструкции). Один из двух экземпляров акта остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) (п. 1.7 Инструкции).

Таким образом, акт выездной налоговой проверки можно расценивать как письменное согласие с теми налоговыми расчетами проверяемого лица, к которым не было письменных претензий.

Кроме того, по результатам проверки заявления и соответствующих данных налогоплательщика, пожелавшего перейти на упрощенную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ), налоговые органы уполномочены письменно уведомить об отсутствии возражений против применения налогоплательщиком специального режима. Форма уведомления утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Переход налогоплательщика на уплату единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.3 НК РФ) также сопровождается письменной отметкой налогового органа на заявлении налогоплательщика. Эта отметка проставляется по просьбе налогоплательщика (п. 2.2.2 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@).

Мнение судов

В приведенной ниже подборке примеров арбитражной практики по применению подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ собраны только те дела, в которых рассматривалась роль официальных документов, отличных от писем, телеграмм и т.п. Сразу отметим, что судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Впрочем, по мнению автора, имеет место некоторый перевес в пользу налогоплательщиков.

Арбитражная практика 2001-2004 гг.

Рассмотрим решения в пользу налогоплательщиков.

- ВАС РФ разъяснил, что письменное подтверждение налоговой инспекцией правомерности использования налогоплательщиком налоговых льгот в течение ряда лет имеет существенное значение для решения вопроса о применении ответственности за неуплату налогов. Отсутствие претензий к налогоплательщику при предыдущих проверках является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчающим ответственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. N 9986/00).

- ВАС РФ указал, что для решения вопроса о применении ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ существенное значение имеет предъявленный налогоплательщиком акт документальной налоговой проверки за предшествующие периоды. В этом акте было письменно подтверждено право налогоплательщика на льготу. Следовательно, вина налогоплательщика в неправильном применении льготы по налогу, якобы выявленная впоследствии, не доказана, и решение о наложении штрафных санкций подлежит отмене (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 марта 2001 г. N 8337/00).

- В решении окружного арбитражного суда инспекторам указали на то, что они не выполнили своих обязанностей по разъяснению налогоплательщику порядка постановки на учет недвижимого имущества и транспортных средств по местонахождению данного имущества (в другом районе) и порядка уплаты соответствующих местных налогов. При этом во время предыдущей налоговой проверки по месту деятельности налогоплательщика к нему не было предъявлено претензий по поводу уплаты местных налогов в бюджет другого района. В связи с "невнимательностью" налоговых органов привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ было признано неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2002 г. по делу N А56-7870/02).

- Арбитры заявили, что у инспекции нет оснований для возврата налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим за истекший налоговый период (2003 г.). Поэтому доначисление НДС, а также соответствующих пеней является неправомерным. Дело в том, что инспекция сама ошибочно выдала налогоплательщику уведомление о возможности применения им специального режима с 1 января 2003 г. Налогоплательщик вел деятельность, выставляя счета-фактуры без выделения НДС. При этом он уплачивал единый налог. Возместить из бюджета НДС и потребовать его уплаты от партнеров налогоплательщик не может (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. по делу N А05-7114/04-12).

А вот пример решения в пользу налоговых органов.

- Решение ИМНС России, принятое по акту предыдущей проверки, в котором не производилось доначислений платы за недра в связи с неправильной методикой расчета, не может расцениваться налогоплательщиком как рекомендация по применению законодательства о налоге на пользование недрами. Также не является основанием для вывода о признании налоговым органом правомерности позиции общества то обстоятельство, что ИМНС России принимала его расчеты, составленные по указанной методике, поскольку при проведении проверки контролеры с этой методикой не согласились (Постановление ФАС Московского округа от 6 июня 2002 г. по делу N КА-А41/3623-02)

Арбитражная практика 2005 и 2006 гг.

- Общество арендовало земельный участок по договору с районным агентством Комитета по управлению городским имуществом. Суммы НДС, уплаченные в бюджет в составе арендной платы, принимались к вычету. Инспекция сочла, что общество не является налоговым агентом, следовательно, суммы налога, уплаченные в 2002 г. в составе арендной платы за земельный участок, возмещены неправомерно. Налогоплательщику была начислена недоимка по НДС, штраф по ст. 122 НК РФ и пени.

Судьи решили, что действия налогоплательщика не привели к возникновению у него недоимки. Кроме того, они обратили внимание на то, что в ходе предыдущей выездной проверки контролеры не предъявляли претензий к аналогичным налоговым расчетам, что подтверждается актом проверки. Поэтому по результатам следующей проверки у контролеров отсутствуют правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также для начисления пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2005 г. по делу N А56-11276/2005).

- В другом случае было признано недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения общества к ответственности за неполную уплату акциза. Общество согласилось с тем, что права на освобождение от акциза у него на самом деле не было. Однако во время предыдущих выездных налоговых проверок у контролеров таких претензий не возникало. Зато потом при проведении камеральной проверки инспекторы доначислили налог и пени.

Арбитры постановили, что к письменным разъяснениям из подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ можно приравнять акты предыдущих выездных налоговых проверок, поскольку из этих актов налогоплательщик может сделать вывод о правомерности своих действий. Поэтому решение инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности было признано недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 марта 2005 г. по делу N А56-26746/04).

Говоря об отсутствии единообразия подходов к проблеме "солидарной ответственности" налоговых органов за налоговые ошибки, можно привести пример судебной практики не в пользу налогоплательщика.

- В одном из дел арбитры сослались на п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. В нем говорится, что для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ под компетентными должностными лицами, которые уполномочены давать письменные разъяснения, следует понимать руководителя налогового органа, его заместителя, руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Исходя из определенного ВАС РФ перечня компетентных лиц окружной суд сделал вывод о том, что мнение налогового инспектора, изложенное в акте налоговой проверки, не может быть расценено как разъяснение компетентного должностного лица. То обстоятельство, что конкретное налоговое правонарушение не было выявлено в ходе ранее проводимых налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить это нарушение при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды (Постановление ФАС Центрального округа от 6 декабря 2005 г. по делу N А62-9900/2005).

При наличии "разнообразия" мнений окружных судов особый интерес вызывает позиция ВАС РФ. Высшие арбитры последовательно придерживаются позиции о "солидарной ответственности" налогового органа.

- В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2005 г. N 15378/04 рассмотрена ситуация, в которой инспекторы доказывали, что дополнительная плата коммунальным службам за сброс загрязняющих веществ с концентрацией выше допустимой является не штрафом, а повышенным тарифом, взимаемым по условиям договоров на отпуск воды и прием сточных вод. При этом ранее налоговый орган вполне устраивало, что налогоплательщик включает сверхнормативные платежи в состав внереализационных доходов, считая указанные суммы штрафными. Данный факт подтвержден актами налоговых проверок, которые налогоплательщик предъявил суду.

Судьи поддержали позицию инспекции по поводу квалификации расходов. Однако, учитывая предыдущие ошибки контролеров во время проверок, судьи признали неправомерным взыскание штрафных санкций по ст. 122 НК РФ.

Приведем примеры положительных (в пользу налогоплательщика) решений окружных судов начала 2006 г.

- Суды первой и апелляционной инстанций признали правильным начисление налогоплательщиком земельного налога без учета дифференцированных ставок. После отмены указанных судебных актов постановлением Федерального арбитражного суда общество подало в инспекцию уточненную декларацию и уплатило недоимку.

Впоследствии ФАС Уральского округа отверг претензии налоговых органов по поводу привлечения к ответственности за недоплату налога в тех периодах, когда налогоплательщик действовал в соответствии с решениями суда.

Таким образом, к письменным разъяснениям компетентных органов также приравниваются решения арбитражного суда, выполнение которых освобождает от налоговой ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф09-6128/05-С7).

- При проведении камеральных проверок налоговых деклараций индивидуального предпринимателя (впоследствии ставшего главой крестьянского фермерского хозяйства) инспекция произвела перерасчеты и сделала отметки на декларации о том, что он не является плательщиком НДС. Позже, при выездной проверке за те же налоговые периоды, инспекторы доначислили "отмененные" ими же ранее налоги и попытались привлечь проверяемого к ответственности в виде начисления штрафа по ст. 122 НК РФ.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, кассационная коллегия применила подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и приняла во внимание следующее.

Во-первых, указание о том, что предприниматель не является плательщиком НДС, исходило от инспекции. А во-вторых, существует спор между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу его права на применение "дедушкиной оговорки" (льготы по п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации") (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А44-4213/04-С9).

Единообразия судебной практики в 2005-2006 гг. по рассматриваемому вопросу также не наблюдается.

Отсутствие ответственности или ее смягчение

О том, что любые ведомственные письменные разъяснения не являются для налогоплательщика достаточной страховкой, Минфин России сам говорит в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. Финансисты напоминают, что налогоплательщик должен руководствоваться прежде всего налоговым законодательством. А вот позиции налогового и финансового ведомств и, в частности, письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), налогоплательщик (налоговый агент) учитывать вправе, другими словами - не обязан.

Анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщик постоянно должен быть настороже, даже успешно проходя испытание налоговой проверкой.

Начиная судебное разбирательство по поводу "солидарной ответственности" чиновников при "общих" налоговых ошибках, нужно иметь в виду следующее. На сегодняшний день перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, приведенный в ст.111 НК РФ, является закрытым.

Однако перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, - открыт. В подпункте 3 п. 1 ст. 112 НК РФ упомянуты иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств, смягчающих ответственность, вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза, так как п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (в два раза) (Постановление Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г.).

В настоящее время в Государственной Думе находится на рассмотрении проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (принят в первом чтении 7 октября 2005 г.).

В пункте 75 ст. 1 законопроекта содержится предложение сделать открытым перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Пункт 1 ст. 111 НК РФ планируется дополнить подпунктом 4 следующего содержания: "...иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения".

Е.Л. Веденина,

эксперт

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.