Споры вокруг среднего заработка (В.В. Егоров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.)

Споры вокруг среднего заработка

Расчет среднего заработка - дело в настоящее время довольно запутанное. Кроме того, проблемы добавляет ФСС России, который подозревает в излишней щедрости любого работодателя, выплачивающего своим работникам пособия, возмещаемые за счет средств Фонда. Да и налоговые органы не прочь выставить свои претензии. В общем, давайте посмотрим, с чем можно столкнуться, когда речь заходит о расчете среднего заработка.

Представителей спросить забыли

Согласно штатному расписанию ООО ведущему аудитору с 2003 г. была установлена надбавка к должностному окладу в размере 3500 руб. и включена страхователем в фактический заработок, из которого произведен расчет пособия по беременности и родам.

ФСС России пришел к выводу о том, что эта надбавка не подлежала включению в фактический заработок ведущего аудитора как не предусмотренная системой оплаты труда. Установление надбавки единственному работнику за пять месяцев до ухода в отпуск по беременности и родам расценено страховщиком как злоупотребление правом.

ООО не согласилось с данным решением и обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС не нашел оснований для ее удовлетворения по следующим причинам.

Согласно ст. 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и в соответствии с медицинским заключением предоставляется отпуск по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном законом размере.

В соответствии с п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11апреля 2003 г. N 213, для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат.

Система заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов и различного вида выплат устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами (ст. 135 ТК РФ). Согласно ст. 144 ТК РФ стимулирующие выплаты (системы премирования, доплат и надбавок) устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Материалы дела свидетельствовали о том, что надбавка к должностному окладу ведущему аудитору установлена только штатным расписанием на 2003 г. Доказательств, указывающих на установление такой надбавки с учетом мнения представительного органа работников, ООО не представило. Условиями трудового договора, заключенного с этим работником, оговорена только выплата премий, а не надбавок.

Суд решил, что при таких обстоятельствах ФСС России обоснованно не принял к возмещению расходы ООО в сумме 21 874 руб. в связи с включением в средний заработок работника, из которого было исчислено пособие по беременности и родам, не установленной системой оплаты труда надбавки к должностному окладу.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 апреля 2004 г. по делу N А28-10541/2003-381/16.

Доплата за питание и средний заработок

ОАО в средний заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности включало доплаты на питание, выплачиваемые в соответствии с коллективным договором.

ФСС России посчитал такой расчет незаконным. Спор по этому вопросу был перенесен в стены арбитражного суда.

Суд первой инстанции встал на сторону ОАО.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС не нашел оснований для отмены принятого судебного акта исходя из следующего.

Пунктом 47 Постановления Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" определено, что в фактическом заработке, из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, учитываются все виды заработной платы, на которые по действующим правилам начисляются взносы на социальное страхование.

В указанном заработке не учитываются: заработная плата за работу в сверхурочное время и по совместительству, разного рода выплаты единовременного характера, доплата за работу, не входящую в обязанности рабочего или служащего по основной работе.

Коллективный договор и положение об оплате труда работников ОАО свидетельствуют о том, что доплата за питание является составной частью системы оплаты труда: выплачивается из фонда заработной платы ежемесячно в одинаковом размере всем работникам независимо от каких-либо производственных показателей, что не противоречит ст. 135 ТК РФ.

Согласно ст. 237 НК РФ эти выплаты учитываются при исчислении налоговой базы для расчета ЕСН.

Ссылка ФСС России на п. 8 Перечня видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 сентября 1990 г. N 358, 16-28, не может быть принята во внимание, так как указанный документ фактически утратил силу в связи с выходом Постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2004 г. по делу N А11-3967/2003-К2-Е-1861.

О вреде искусства

Гражданка Д. была принята на работу в ООО на должность аудитора с окладом 600 руб. В течение двух месяцев из семи сотрудников общества заработная плата повышена только Д.: с 600 до 11 700 руб. (в декабре 2003 г.) и до 22 000 руб. (в январе 2004 г.).

ФСС России решил, что заработная плата Д. искусственно завышена за три месяца перед выходом в декретный отпуск. Такой вывод последовал после сравнительного анализа ее заработной платы с заработной платой других сотрудников, в том числе с окладом директора (450 руб.).

Рассмотрев жалобу ООО, арбитражный суд установил, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страховщик имеет право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование, если они произведены страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации.

Учитывая это, суд решил, что действия ООО были направлены на неправомерное возмещение пособия по беременности и родам за счет средств ФСС России.

ФАС также указал, что, поскольку возмещение средств из ФСС России является восстановительной мерой, направленной на компенсацию реальных затрат страхователя, создание обществом искусственной ситуации для получения средств ФСС России исключает удовлетворение заявленных им требований.

Решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2005 г. по делу N А21-6401/04-С1.

Суммированный учет рабочего времени

По мнению отделения ФСС России, сельскохозяйственный производственный кооператив (СПК) неправомерно начислял пособия по временной нетрудоспособности исходя из завышенного среднедневного пособия, определенного с учетом заработной платы за часы сверх нормальной продолжительности рабочего времени, установленного законодательством.

СПК это решение ФСС России обжаловал в арбитражном суде. Суд заявление удовлетворил.

Рассмотрев кассационную жалобу Фонда, ФАС установил, что, действительно, согласно ст. 91 ТК РФ общая продолжительность рабочего времени за учетный период не должна превышать нормального числа рабочих часов, установленного ТК РФ, т.е. 40 часов в неделю.

Вместе с тем из содержания ст. 104 ТК РФ следует, что в организациях или при выполнении отдельных видов работ, где по условиям производства (работы) не может быть соблюдена установленная для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается введение суммированного учета рабочего времени. Это позволяет корректировать продолжительность отработанного времени в рамках учетного периода (месяца, квартала или года), если оно отклоняется от установленной нормы, т.е. переработка в одни дни компенсируется недоработкой в другие. Суммированный учет рабочего времени ведется в соответствии с установленными правилами внутреннего трудового распорядка.

Следовательно, в определенных случаях законодатель разрешает отступать от общего правила о нормальной продолжительности рабочего времени (не более 40 часов в неделю) и допускает, чтобы продолжительность рабочего времени за учетный период не превышала нормальное число рабочих часов. Соблюдение такого специального порядка означает выполнение установленной законодателем нормы часов рабочего времени.

Учитывая особенности сельскохозяйственного производства и в целях соблюдения трудового законодательства в кооперативе приказом введен суммированный учет рабочего времени работников с учетным периодом, равным одному году.

Отсутствие графиков в рассматриваемом случае не является основанием для отказа в принятии к зачету расходов в оспариваемой сумме.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 11 Закона N 165-ФЗ страховщик имеет право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование, если они произведены страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Поскольку материалами дела подтверждается вывод о недоказанности факта неправомерного завышения СПК сумм выплаченных пособий, ФАС не усмотрел правовых оснований для отмены принятого ранее решения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 мая 2005 г. по делу N А13-11126/04-27.

Экономически необоснованная доброта

Гражданка Б. была принята на работу в ООО в порядке перевода на должность главного бухгалтера с 1 апреля 2004 г. с должностным окладом 15 000 руб. в поздние сроки беременности. Фактически Б. проработала с 1 апреля 2004 г. по 26 апреля 2004 г., затем оформила отпуск по беременности и родам.

В последующий период - с 1 мая 2004 г. (в период отпуска Б.) оклад главному бухгалтеру был установлен в размере 600 руб.

ФСС России вынес решение о непринятии к зачету расходов ООО по выплате пособия Б.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ФСС России незаконным.

Рассмотрев материалы дела, суд установил, что Б., находящаяся на позднем сроке беременности, не обладала познаниями, опытом и возможностями, необходимыми для выполнения обязанностей главного бухгалтера, что следует из трудовой книжки. Кроме того, в этот период никакой хозяйственной деятельности ООО не вело, налоги и взносы не уплачивало. Суд сделал вывод об экономической необоснованности приема на работу указанного работника и в иске ООО отказал.

С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2901/04 судом апелляционной инстанции также сделаны выводы о необоснованности оформления сотрудницы на указанную должность.

ФАС оставил это решение без изменений.

Постановление ФАС Уральского округа от 20 июля 2005 г. по делу N Ф09-3023/05-С2.

Разъездной - значит, опасный

Решением руководителя отделения ФСС России к зачету не принята часть пособия по временной нетрудоспособности, поскольку в расчет среднедневного заработка были включены надбавки за разъездной характер работы.

Арбитражные суды обеих инстанций поддержали ФСС России, решив, что надбавка выплачивается за разъездной характер работы, а не за трудовую функцию.

Между тем ФАС установил, что ст. 146, 147 ТК РФ за работу в особых условиях предусмотрена плата в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, установленными для различных видов работ с нормальными условиями оплаты труда.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работа проводников пассажирских поездов протекает в пути, поэтому она включена в Перечень тяжелых работ иработ с вредными или опасными условиями, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 163.

ФАС решил, что в данном случае надбавка за разъездной характер работы проводникам пассажирских поездов является платой за работу в опасных условиях и должна учитываться в составе выплат, включаемых в расчет среднедневного заработка для выплаты пособия по временной нетрудоспособности.

Решение суда первой инстанции отменено, а решение ФСС России признано незаконным.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 мая 2005 г. по делу N Ф03-А04/05-1/1012.

Шахта длиннее - пособие больше

В ОАО при определении среднего заработка учитывались выплаты за нормативное время, необходимое для передвижения от ствола шахты до места работы, которые, по мнению ФСС России, относятся к компенсационным выплатам и не должны включаться в средний заработок, из которого исчисляется страховое возмещение.

Решением арбитражного суда в удовлетворении требования ФСС России к ОАО о взыскании убытков Фонду было отказано.

Рассматривая кассационную жалобу, ФАС установил, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 15 мая 1998 г. N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно" установлена доплата работникам организаций угольной промышленности, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно.

ФАС также решил, что указанная доплата не относится к компенсационным выплатам и учитывается при исчислении среднего заработка для оплаты отпуска, назначения пенсии и оплаты временной нетрудоспособности.

Ссылка ФСС России на Постановление Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765 признана судом несостоятельной, поскольку в Постановлении не указано, что на данные доплаты не начисляются страховые взносы в ФСС России.

ФАС решил, что у Фонда отсутствуют правовые основания для взыскания с общества заявленной суммы.

Решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. по делу N Ф04-1213/2005(9320-А27-18).

Для медиков общие правила

В больнице некоторые медицинские работники дополнительно работали на условиях внутреннего совместительства.

Среднедневной заработок для исчисления им пособия по временной нетрудоспособности определялся путем деления заработка только по основной работе на количество отработанных дней без учета того, что фактически отработанное время превышало нормальную продолжительность рабочей смены (из-за работы на условиях внутреннего совместительства).

Отделение ФСС России посчитало, что средний заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности медицинским работникам подлежал исчислению путем деления фактической заработной платы (с учетом совместительства) на фактически отработанные работниками за расчетный период часы. В результате Фонд насчитал переплату пособий на 43 798 руб.

Медицинское учреждение оспорило такой расчет ФСС России в арбитражном суде.

Суд первой инстанции, руководствуясь ст. 8 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" (далее - Закон N 166-ФЗ), п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, п. 84 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, и письмом ФСС России от 17 февраля 2004 г. N 02-18/07-1034 "Об исчислении пособий педагогическим и медицинским работникам, а также работникам, не получающим полного оклада (ставки)", сделал вывод о правильном исчислении больницей размера выплаченных пособий, поскольку в отношении работников не был установлен суммированный учет рабочего времени, и удовлетворил заявленное требование.

Суд кассационной инстанции, куда отделение ФСС России обратилось с жалобой, установил, что совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Совместительство предусматривает заключение не менее двух трудовых договоров (по основной и совмещаемой работе).

Во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 8 Положения).

Виды выплат, учитываемые при расчете среднего заработка, приведены в п. 2 Положения.

Таким образом, пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам рассчитываются только из заработка по основному месту работы.

Между тем ФСС России вопреки требованиям ст. 8 Закона N 166-ФЗ издал письмо от 17 февраля 2004 г. N 02-18/07-1034 "Об исчислении пособий педагогическим и медицинским работникам, а также работникам, не получающим полного оклада (ставки)", в котором, в частности, указал на то, что при исчислении медицинским работникам в 2004 г. пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам необходимо учитывать заработок не только по основному месту работы, но и по внутреннему совместительству. Указанное письмо, изданное с превышением предоставленных полномочий, содержит ссылку на п. 84 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, содержание которого также противоречит ст. 8 Закона N 166-ФЗ.

Продолжительность рабочего времени для медицинских работников установлена больницей в соответствии с требованиями, содержащимися в Постановлении Правительства РФ от 14 февраля 2003 г. N 101 "О продолжительности рабочего времени медицинских работников в зависимости от занимаемой ими должности и (или) специальности". Согласно Правилам внутреннего трудового распорядка для всех работников больницы установлена пятидневная рабочая неделя с двумя выходными. Суммированный учет рабочего времени не введен.

С учетом изложенного ФАС оставил решение суда первой инстанции в силе.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 июля 2005 г. по делу N А29-7323/2004а.

Пошли навстречу, а попали в суд

Налоговая инспекция обнаружила несоответствие сумм доходов работника по справке 2-НДФЛ, представленной в инспекцию, со справкой о его среднемесячной заработной плате, выданной для получения товарного кредита.

Инспекция потребовала от ООО доначислить НДФЛ и ЕСН с учетом данных из справки, выданной работнику для получения кредита.

Арбитражный суд отказал налоговому органу в этом требовании, указав на недоказанность вывода инспекции о занижении ООО налогооблагаемой базы при исчислении данных налогов.

Позиция суда основана на действии ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывать законность оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, принявший решение.

Оценив справку о среднем заработке, выданную для получения кредита, суд решил, что она не может служить объективным доказательством, потому что ее содержание может быть умышленно искажено. Налоги же исчисляются на основании первичных документов налогоплательщика, к которым данная справка не относится.

Суд постановил, что сумма среднемесячного заработка, с которого налоговая инспекция требует доначислить налоги, не подтверждена ею документально.

ФАС данное решение оставил в силе.

Постановление ФАС Уральского округа от 13 июля 2005 г. по делу N Ф09-2955/05-С2.

Родине служишь - без пенсии тужишь?

Налоговая инспекция доначислила ЕСН на выплаты работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей.

ОАО, считая данное решение нарушающим права и законные интересы, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который иск удовлетворил.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 3 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено, что ОАО производило выплаты работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время прохождения ими военных сборов, а также привлечения в суд в качестве участников процесса.

Принимая во внимание, что данные расходы в соответствии с п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 марта 2001 г. N 157, и ст. 96 ГПК РФ возмещаются за счет средств федерального или регионального бюджета, у ОАО отсутствуют экономически оправданные затраты, уменьшающие полученные им в текущем налоговом периоде доходы (ст. 252 НК РФ).

В связи с этим суд отклонил довод инспекции о необходимости включать такие выплаты работникам в расходы на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.

ФАС оставил данное решение без изменений.

Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2005 г. по делу N Ф09-2472/05-С2.

Поторопились с премией

Согласно действующему в ЗАО положению о премировании за основные результаты хозяйственной деятельности в организации выплачиваются ежемесячные премии, размер которых зависит от оценки деятельности подразделений и коэффициента сложности, оклада или тарифа и фактически отработанного времени. Кроме того, положением о премировании персонала за экономию энергетических ресурсов предусмотрена выплата премии персоналу подразделений, сэкономивших энергоресурсы. Ее размер зависит от результатов работы в целом по организации.

В феврале и марте 2003 г. приказами генерального директора работникам были выплачены премии за высокие производственные показатели.

ФСС России посчитал, что выплаченные премии не должны включаться в расчет среднего заработка.

ОАО оспорило это решение в арбитражном суде.

Поскольку спорные премии не связаны с положениями о премировании и выплачены большинству работников в одинаковой сумме, суд решил, что размер этих премий не зависел от результатов работы. Следовательно, премии носят единовременный характер.

В силу действовавшего на тот момент подп. "е" п. 69 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, в сумму заработка, из которого исчисляются пособия, не включались выплаты единовременного характера, не обусловленные действующей системой оплаты труда (единовременные премии, компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие и др.).

ЗАО оспорило это решение, ссылаясь на то, что в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, единовременные премии включаются в расчет среднего заработка.

Однако ФАС этот довод отклонил, указав, что данное положение применимо только к отношениям, возникшим после 16 апреля 2003 г.

Постановление ФАС Центрального округа от 17 ноября 2004 г. по делу N А54-1234/04-С21.

В.В. Егоров

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.