Первичные учетные документы: типичные проблемы
Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит четко определенных правил, регламентирующих порядок восстановления первичной документации в случае ее утраты. Ряд нормативных актов определяет только сроки хранения первичных учетных документов.
Отсутствие первичных учетных документов
В статье 23 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
В соответствии с п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, налогоплательщики обязаны хранить книги покупок и книги продаж в течение полных пяти лет с даты последней записи.
Статья 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) устанавливает, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
Согласно п. 3 ст. 23 НК РФ ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Какие действия должен совершить налогоплательщик, который утратил документы по не зависящим от него причинам, закон не устанавливает. Однако, например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2002 г. N 26-12/43411 рекомендуется в случае пропажи или гибели первичных документов назначить приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели, для участия в которой по мере необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Кроме того, руководитель организации должен предпринять меры по восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно запросить у банков, в которых открыты счета организации; договоры, акты, накладные можно запросить у контрагентов и т.д.
Представляется, что не всегда возможно получить дубликаты всех утраченных документов, например при наличии большого числа контрагентов, в силу отсутствия поставщиков (покупателей) по ранее известным адресам либо по причине отсутствия таких контактов. Таким образом, предприятие по объективным причинам может не восстановить утраченное полностью.
Ответственность
Ответственность за отсутствие (непредставление) документов установлена следующая. Статья 15.6 КоАП РФ определяет штраф за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда (для граждан) и от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (для должностных лиц).
Статья 15.11 КоАП РФ устанавливает штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, а также порядка и сроков хранения учетных документов - в размере от 20 до 30 МРОТ для должностных лиц. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, порядка и сроков хранения учетных документов в целях ст. 15.11 КоАП РФ понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Статья 31 НК РФ предоставляет право налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:
непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при установлении обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
Вина налогоплательщика отсутствует при совершении деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (ст. 111 НК РФ).
Судебная практика
Если обратиться к судебной практике по вопросу привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по причине их утраты (утери), то можно встретить следующие точки зрения.
Налогоплательщик был привлечен к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ.
Предприятие не представило первичные документы, затребованные для проведения налоговой проверки, в связи с их порчей.
Суд сделал вывод, что поскольку первичные документы не являются документами, которые ведет налогоплательщик и которые он имеет возможность восстановить в случае утраты или порчи, то он не имеет возможности их представить, а следовательно, отсутствует его вина в их непредставлении. В привлечении к ответственности налоговым органам было отказано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2003 г. по делу N А13-9359/02-15).
Суд Восточно-Сибирского округа занял противоположную позицию по этому вопросу. Документы были утеряны (украдены) при переезде из одного офиса в другой. Удовлетворяя требования налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, суд отметил, что доводы ответчика о невозможности представить документы по запросу налогового органа из-за кражи несостоятельны. Суд указал, что кража в силу ст. 111 НК РФ не является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, неисполнение обязанности, предусмотренной абз. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, об обеспечении сохранности данных бухгалтерского учета и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекло совершение другого налогового правонарушения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 января 2001 г. по делу N А33-4281/00-С3-Ф02-2824/00-С1).
В другом деле для проведения выездной проверки налоговым органом были истребованы у учреждения бухгалтерские документы, которые не были представлены налогоплательщиком в связи с их кражей. Это повлекло за собой начисление налогов в соответствии со ст. 31 НК РФ на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, а также привлечение к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, так как не были приняты меры для восстановления утраченных документов.
Суд, отказывая в удовлетворении иска, указал, что довод налогового органа о наличии объекта налогообложения носит предположительный характер. Поэтому определение налоговым органом в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ сумм налога на основании данных о других налогоплательщиках неправомерно.
Арбитражный суд на основании справки органа внутренних дел и постановления о возбуждении уголовного дела установил факт отсутствия у налогоплательщика бухгалтерских документов в связи с их кражей, поэтому признал недоказанной вину учреждения в совершении правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2004 г. по делу N А19-13814/03-5-Ф02-161/04-С2).
ФАС Западно-Сибирского округа признал факт затопления помещения, повлекший за собой порчу документов, обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-5339/2005(14073-А27-37)).
Приведенные прецеденты позволяют сделать следующий вывод. Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика сохранять данные бухгалтерского учета и документы, необходимые для целей налогового контроля. Если судом будет установлено виновное неисполнение этой обязанности с формой вины в виде умысла или неосторожности и будет доказано, что такое действие (бездействие) способствовало утрате документов и налоговых регистров, то есть все основания признать правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
Если же документы утрачены вследствие чрезвычайных, непреодолимых обстоятельств (к числу которых только при определенных условиях можно отнести кражу или, например, залив помещения), то нельзя привлекать налогоплательщика к ответственности и доначислять налоги в соответствии со ст. 31 НК РФ, так как не доказан факт неисполнения обязанности, предусмотренной подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.
К примеру, справка о возбуждении уголовного дела по факту пропажи документов, представленная в качестве доказательства невиновности лица, не свидетельствует о том, что налогоплательщик действовал осмотрительно и добросовестно, исполняя обязанность по хранению документов налогового учета. Допустим, кража документов могла произойти по халатности сотрудников предприятия, не заперших дверь в офис. На это обращает внимание ФАС Московского округа в Постановлениях от 18 августа 2003 г. по делу N КА-А41/5617-03, от 15 августа 2000 г. по делу N КА-А40/3533-00, от 31 октября 2002 г. по делу N КА-А40/7301-02. То есть такие обстоятельства, как хищение документов из машины (офиса), затопление помещения, порча документов по иным причинам, не являются фактами, безусловно исключающими вину налогоплательщика.
Остается открытым вопрос: может ли избежать налогоплательщик ответственности, если он принял меры к восстановлению документов, но по не зависящим от него причинам не смог восстановить документацию полностью? Также неясно, какие меры будут являться необходимыми и достаточными для предотвращения риска быть оштрафованным.
Неправильное ведение учета в организации
Иная ситуация может возникнуть, если документация в организации ведется хаотично, не систематизированно, с нарушением действующего бухгалтерского и налогового законодательства, например:
налогоплательщик не представил по требованию инспекции в установленный срок, в полном объеме запрашиваемые документы, которые были необходимы для проверки полноты и правильности исчисления налога на прибыль;
частично не были представлены первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерской отчетности;
представленные первичные документы были не в полном объеме и находились в несистематизированном виде;
не были представлены регистры синтетического и аналитического учета, сведения о раздельном ведении учета, табели учета рабочего времени, частично журналы-ордера.
Поскольку представленные документы не отражали единую систему данных об имущественном и финансовом положении налогоплательщика и о результатах его хозяйственной деятельности, что не позволяло восстановить учет для определения налогооблагаемой базы, а требование о представлении всех запрошенных документов за проверяемый период не было исполнено налогоплательщиком, налоговый орган обоснованно применил расчетный метод в спорном правоотношении на основании норм Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2001 г. по делу N Ф03-А73/01-2/1701).
На практике при проверке организаций часто встречается неправильное ведение бухгалтером документов, отражающих поступление (расходование) наличных денежных средств в кассу, либо неполное заполнение необходимых реквизитов ПКО или РКО, а также несвоевременный перенос информации на бумажный носитель. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2004 г. по делу N А56-14333/04 суд признал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неполном оприходовании в кассу денежной наличности. По мнению общества, доказательством оприходования денежной наличности является приходный кассовый ордер, составленный на основании Z-отчета ККМ. Общество указало, что кассовая книга велась на предприятии автоматизированным способом, что п. 22, 24 и 25 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок ведения кассовых операций), утвержденного решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, предусматривают ввод информации в ЭВМ через внешнее периферийное устройство (клавиатуру), а не распечатку кассовой книги.
По результатам проверки инспекцией составлен протокол об административном правонарушении, в котором указано на следующие нарушения: не велись записи в книге кассира-операциониста, после снятия показаний счетчиков (распечатки) с контрольно-кассовой машины не производились записи в кассовую книгу предприятия о полученной через контрольно-кассовую машину выручке, не заполнен кассовый отчет.
Суд поддержал позицию налогового органа по следующим основаниям. В соответствии с п. 22, 23, 24 Порядка ведения кассовых операций в кассовой книге должны учитываться поступление и выдача денежной наличности. Ссылка общества на автоматизированный учет ведения кассовой книги и невозможность распечатки кассовой книги правомерно отклонена, поскольку п. 25 Порядка ведения кассовых операций предусматривает, что при ведении кассовой книги автоматизированным способом ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.
Обществом названные документы не представлены. При таких обстоятельствах у инспекции имелись законные основания для привлечения общества к административной ответственности на основании ст. 15.1 КоАП РФ.
Содержание первичных документов
В соответствии с п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документы, форма которых предусмотрена в унифицированных альбомах первичной документации, должны содержать следующий минимум обязательных реквизитов:
наименование документа (формы);
код формы;
дату составления;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированной документации и документ составляется самостоятельно, то он должен содержать следующий перечень реквизитов, установленный п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:
наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Если есть отклонения от правил заполнения документов или затраты подтверждены не унифицированной формой, то имеются ли основания признать расход документально не подтвержденным?
На практике встречается излишне широкое толкование понятия "первичный документ". Например, нельзя согласиться с мнением Минфина России, изложенным в письме от 5 января 2004 г. N 16-00-17/2. С точки зрения этого ведомства кассовый чек относится к первичному учетному документу.
Кассовый чек, выданный при применении ККТ, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент совершения операции, как того требует Закон о бухгалтерском учете. В связи с этим, делает вывод Минфин России, кассовый чек является первичным учетным документом.
Налицо явное противоречие позиции министерства Закону о бухгалтерском учете, который определяет, что первичный документ должен содержать наименование документа (на чеке его нет), содержание хозяйственной операции (чеком не предусмотрено отражение содержания хозяйственной операции). Кроме того, чек не должен содержать измерители хозяйственной операции в натуральном выражении и на чеке не предусмотрено отражение наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, подписей этих лиц.
Таким образом, кассовый чек не является первичным учетным документом, а лишь подтверждает факт использования продавцом контрольно-кассовой техники. Его отсутствие не препятствует учету в целях налогообложения понесенного расхода.
Для целей учета налога на прибыль имеет значение правильное заполнение только тех реквизитов, которые предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и главой 25 НК РФ именно для первичных документов.
Так, в одном из дел налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в расходы стоимости покупных товаров в связи с тем, что в счете-фактуре не указан адрес грузоотправителя. Суд решил, что правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету содержатся в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Из этой нормы не следует, что наличие адреса грузоотправителя в первичном учетном документе является обязательным.
Ссылка налоговой инспекции на ст. 169 НК РФ была признана необоснованной, так как эта статья регулирует правоотношения по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2004 г. по делу N А26-9155/03-27). Следовательно, счет-фактура - документ налогового учета, применяемый для исчисления НДС. Отсутствие счета-фактуры или неправильное его заполнение не препятствует включению в затраты расходов, подтвержденных иными документами.
Если содержание хозяйственной операции описано неразборчивым почерком или невозможно установить конкретное наименование приобретаемого актива, могут возникнуть сложности при проверке налогоплательщика. В этом случае анализировать необходимо всю совокупность документов, которыми оформлена сделка.
Например, ФАС Московского округа посчитал, что факт приобретения именно определенных канцелярских товаров доказан, хотя в авансовых отчетах и чеках содержалось описание приобретенного недостаточно ясно: "канцтовары" без расшифровки того, что именно было приобретено (Постановление ФАС Московского округа от 29 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/2435-03).
Иная ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170. Финансовое ведомство отмечает, что согласно п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Одним из таких документов служит акт приемки оказанных услуг.
Исходя из условий договора, заключаемого организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями) на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя, исполнитель обязан обеспечивать:
присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;
долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50% общей выкладки аналогичных товаров;
текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.
Как следует из письма, услуга исполнителя оплачивается на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.
Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.
В связи с этим расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иногда первичные документы заполняются на иностранном языке либо, например, наименование приобретаемого товара указывается с использованием английского языка или с применением символов, букв и цифр, не позволяющих определенно установить, что именно приобретено. Минфин России в письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148 справедливо отмечает, что, поскольку предназначение любого первичного документа заключается в том, чтобы подтверждать факт совершения хозяйственной операции, в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершения операции.
По вопросу оформления счетов-фактур Управление ФНС России по г. Москве в письме от 17 мая 2005 г. N 19-11/35344 отмечает следующее. Идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненного на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых отгружается товар (работы, услуги), не представляется возможным.
Следовательно, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.
ФАС Северно-Западного округа в Постановлении от 16 января 2006 г. по делу N А13-6662/2005-14 не признал доказанным факт оприходования товара исходя из следующих мотивов.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные сторонами в качестве доказательств товарные накладные, установили наличие в них целого ряда нарушений и констатировали их несоответствие форме N ТОРГ-12.
Общество в кассационной жалобе сослалось на то обстоятельство, что в налоговый орган и в суд оно представило исправленные экземпляры первичных учетных документов. Данный довод не был принят судом кассационной инстанции, поскольку в соответствии с п. 4 и 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. Как следует из материалов дела, общество при проведении проверки представило товарные накладные с одинаковыми номерами и датами составления, однако различные по содержанию. В них не совпадали фамилии лиц, составивших и подписавших эти документы, и их подписи.
Суд признал, что обществом не представлены надлежащим образом составленные первичные учетные документы, являющиеся основанием для оприходования товара.
Ныне действующая редакция ст. 252 НК РФ предъявляет менее жесткие требования к форме документов. Закон понимает под документально подтвержденными расходами затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Однако кажущаяся либеральность данной нормы не отменяет ранее существовавших критериев: экономическая оправданность, осуществление расхода для получения дохода.
Более мягкие требования к форме документов не дают права принимать к учету такие, из содержания которых определенно не следует, что расход соответствует названным принципам.
Документ как носитель информации должен содержать полноту сведений о товаре (работе, услуге). Только в этом случае можно установить, соответствует ли сделка критериям обоснованности, экономической оправданности. Излишняя простота и неясность перечня приобретаемого могут дать основания контролирующим органам не признать расход в качестве уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит четко определенных правил, регламентирующих порядок восстановления первичной документации в случае ее утраты. Ряд нормативных актов определяет только сроки хранения первичных учетных документов.
Исправления в документах
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Если в счете-фактуре какой-либо реквизит дописывается вручную, то его не требуется заверять печатью и подписью руководителя, так как такое действие не относится к исправлениям, имеющим место в первичных документах*(1).
Судебная практика преимущественно исходит из того, что налогоплательщик вправе после выявления ошибок в заполнении документов представить налоговым органам исправленные экземпляры. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7588/2005(16153-А75-6) отмечает следующее.
При проведении камеральной проверки налогоплательщиком были представлены cчета-фактуры, не соответствующие требованиям подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, - не был указан обязательный реквизит к "платежно-расчетному документу". Исправленные счета-фактуры были представлены налогоплательщиком до вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной проверки.
Суд указал, что ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен запрет на исправление либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты.
Однако ФАС Уральского округа в Постановлении от 30 мая 2005 г. по делу N Ф09-2239/05-С2 пришел к противоположным выводам. Суд отметил, что правовые последствия несоблюдения требований, содержащихся в подп. 2 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, предусмотрены п. 2 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Представленные счета-фактуры составлены с нарушениями закона. Позже представлены исправленные счета-фактуры, однако уже за рамками налогового периода, в котором производился налоговый вычет.
Таким образом, вывод о необоснованном применении налогового вычета соответствует обстоятельствам дела и не противоречит законодательству.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10158-05 указал, что согласно ст. 88 НК РФ в случаях, когда налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок.
Ссылка инспекции на нарушение налогоплательщиком ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст, согласно подп. 3.22 п. 3 которого в состав реквизита "Подпись" входит в том числе расшифровка подписи (инициалы, фамилия), не может быть принята во внимание, поскольку данный документ носит рекомендательный характер.
Довод налогового органа о том, что представление обществом в суд оформленных надлежащим образом счетов-фактур, которые во время проведения проверки были представлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ, не может влиять на незаконность решения налогового органа по следующим основаниям.
Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки. При этом документы принимаются независимо от того, представлялись ли они налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
Исходя из этого, суд не принял во внимание довод инспекции о том, что представленные в материалы дела копии исправленных документов были представлены в Арбитражный суд г. Москвы и поэтому не должны учитываться при решении вопроса о правомерности принятого инспекцией акта.
То обстоятельство, что оспариваемый ненормативный акт был принят по результатам камеральной, а не выездной проверки, не имеет значения в силу правовой позиции КС РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления N 12-П*(2). Как указывал суд, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Учитывая изложенное, довод налогового органа о том, что представленные в материалах дела копии счетов-фактур не могут служить основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа, так как на момент вынесения решения законного права у налогоплательщика не было, суд кассационной инстанции не принял во внимание.
Если документ принят к учету несвоевременно
Нередко на практике возникают ситуации, когда первичные документы попадают в бухгалтерскую службу не своевременно. Как следствие, бухгалтер часто принимает документы к учету не в том периоде, к которому относится дата документа.
Какие последствия для предприятия возникают в этом случае?
В письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 Минфин России отмечает, что в соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5000 руб.
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, согласно п. 2 ст. 120 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является "неправильность " и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, т.е. искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.
Формулировка п. 1 ст. 120 НК РФ допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков и в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Таким образом, наличие у налогоплательщика переплаты по налогу не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.
Если в текущем налоговом периоде налогоплательщиком был принят к учету подтверждающий затраты документ, относящийся к предыдущему периоду, то в текущем периоде произойдет занижение налоговой базы, а в предыдущем - завышение.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
По вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности и о взыскании сумм недоплаченного налога за несвоевременное отражение затрат в периодах, не относящихся к текущему, в Постановлении ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 сделаны следующие выводы. Суд признал незаконным привлечение предприятия к ответственности в части доначисления налога на прибыль, начисления дополнительных платежей и пеней в связи с включением в состав внереализационных расходов 2000 г. задолженности 1999 г.
Невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).
В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций (действовавшего в проверяемом периоде) уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.
Аналогичная ситуация была рассмотрена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 сентября 1998 г. N 161/98. Суд указал, что неправильное ведение учета оборотов по реализации повлекло за собой не занижение или сокрытие объекта налогообложения, а отражение оборотов по реализации не в тех периодах, в которых по учету отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Расчеты налоговой инспекции, приложенные к акту проверки, свидетельствуют, что недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой налоговых платежей в предшествовавшие либо в последующие периоды. Объекты налогообложения, не учтенные истцом в одни периоды, учтены им в другие периоды. Причем эти объекты отражены в учете самостоятельно и независимо от налоговой проверки.
Финансовые санкции исчислены налоговым органом путем сложения сумм недоплат налога по отчетным периодам без учета переплат в последующие периоды.
Решения судов, принятые в рамках ранее действовавшего законодательства по налогу на прибыль, имеют практическое значение и на сегодняшний день.
Применительно к исчислению НДС Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05 отменил решения нижестоящих инстанций и отправил дело на новое рассмотрение. Предметом спора являлся вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за занижение налоговой базы по НДС. Налогоплательщик принял к вычету в текущем налоговом периоде суммы НДС, уплаченные поставщикам, относящиеся к более ранним налоговым периодам.
Исключив из декларации часть налоговых вычетов, инспекция пришла к выводу, что у общества возникла обязанность по уплате налога в бюджет.
Суд указал, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ.
Возможность привлечения общества к ответственности исходя из суммы налога на добавленную стоимость, которую следовало уплатить в бюджет за март 2003 г., судами не обсуждалась, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Из данного Постановления Президиум ВАС РФ делает вывод, что налоговое обязательство следует рассматривать всегда во времени, а не изолированно, в отрыве определенного налогового периода от других. Если к вычету в текущем периоде приняты суммы налога по счетам-фактурам, относящимся к прошлым налоговым периодам, то есть основания полагать, что у налогоплательщика в прошлых периодах могла быть переплата НДС. Следовательно, правомерность привлечения к ответственности за неуплату налога зависит от размера налогового обязательства в прошлых налоговых периодах.
Скрытые дефекты первичных документов
В судебной практике по вопросу правомерности отнесения затрат на себестоимость на основании документов, полученных от несуществующих организаций, существуют два подхода.
Первую точку зрения иллюстрирует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф08-1194/2003-446А. Суд поддержал позицию налогового органа о том, что по сделкам с несуществующими юридическими лицами-продавцами у покупателя нет оснований для отнесения к затратам стоимости приобретенной у несуществующих юридических лиц продукции.
Доводы налогоплательщика о том, что на нем не лежит обязанность по проверке деловых партнеров, были отклонены кассационной инстанцией. Как указал суд, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.
В другом деле суд указал, что был сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик как хозяйствующий субъект, совершивший сделки с предприятиями, зарегистрированными по утраченным паспортам и имеющими пороки состава участников, несет риск неблагоприятных налоговых последствий*(3).
Другой подход иллюстрирует Постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2001 г. по делу N КА-А41/4969-01. Там, напротив, суд пришел к выводам, что не могут служить основанием для привлечения к ответственности налогоплательщика доводы налоговой инспекции о том, что представленные им в ходе проверки первичные документы, хотя и являются оправдательными документами по форме и содержанию, не могут считаться подлинными, поскольку в них содержатся реквизиты несуществующих организаций, сведения о которых отсутствуют в базе данных регистрационных палат. В этом деле доказательств, опровергающих вывод суда о фактически понесенных организацией расходах по оспариваемым налоговым органом документам, последний не представил, а его довод о том, что услуги истцу не оказывались, основан на предположениях.
С нашей точки зрения, обнаружение в документации предприятия при налоговой проверке документов несуществующих организаций свидетельствует о возможном существовании следующих ситуаций:
предприятие уклоняется от налогов, используя фиктивные печати и реквизиты;
контрагент предприятия уклоняется от уплаты налогов, осуществляя коммерческую деятельность без регистрации;
сотрудники предприятия, если они совершали сделки, похитили часть средств предприятия, приобретя имущество по намеренно завышенным ценам.
Только при установлении конкретного виновника в конкретной ситуации можно полагать, что имеются основания привлечь или предприятие, или его контрагента к налоговой ответственности. Если суду не представлены доказательства виновности налогоплательщика, нет оснований признавать расходы несостоявшимися.
Гражданский кодекс РФ одним из основополагающих принципов гражданского права устанавливает принцип добросовестности участников гражданского оборота. Статья 11 ГК РФ определяет, что разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. Если не доказан умысел лица в совершении сделки с подложными документами, то и не может быть никакой налоговой ответственности.
Подобные проблемы возникают и при указании продавцом недостоверных либо неполных сведений о себе в первичных документах, хотя покупатель не может и не должен знать, имеется ли в штате его контрагента главный бухгалтер или какие лица уполномочены подписывать первичную документацию. Эти вопросы регулируются локальными актами предприятия.
На это указал ФАС Западно-Сибирского округа, отметив, что факт отсутствия договора между сторонами и подписи главного бухгалтера на счете-фактуре не препятствует учесть в качестве расхода стоимость выполненных работ. Суд отметил, что счет-фактура содержит все необходимые реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а отсутствие подписи главного бухгалтера не свидетельствует о налоговом правонарушении, поскольку в силу названного Закона предприниматель, выполнивший работы, может сам исполнять обязанности главного бухгалтера*(4).
Массовое уклонение от уплаты НДС, незаконное возмещение налога из бюджета обусловили крайне про государственную позицию судов по проблеме составления счетов-фактур.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2002 г. N 58/02 сориентировал нижестоящие инстанции на необходимость проведения расследования фактических обстоятельств оформления счетов-фактур. Судам при вынесении решений по вопросу правомерности применения налоговых вычетов следует учитывать и истребовать локальные акты, подтверждающие факт наличия или отсутствия в штатном расписании должности главного бухгалтера. Подлежит выяснению, кто имеет право подписывать счета-фактуры, кроме руководителя и бухгалтера.
В другом Постановлении - от 4 февраля 2003 г. N 11254/02 - ВАС РФ отмечает, что согласно заключению эксперта экспертно-криминалистического отделения отдела внутренних дел подписи в представленных счетах-фактурах и товарных накладных на отпуск товара выполнены не директором предприятия, а иным лицом.
Представленные суду счета-фактуры содержат только одну подпись в строке "Руководитель организации (предприятия)". Подписи главного бухгалтера поставщика и лица, ответственного за отпуск товара, отсутствуют. Следовательно, данные счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством.
Названные обстоятельства препятствуют учету указанных в счетах-фактурах сумм налога в налоговой декларации, и соответственно эти суммы не подлежат возмещению (зачету).
Вместе с тем следует признать, что проводить криминалистический анализ всей входящей документации предприятие просто не в состоянии. О факте несуществования юридического лица, а равно о нарушении порядка оформления счетов-фактур налогоплательщик может узнать только в процессе налоговой проверки. Если доказана вина лица в умышленном использовании поддельных документов, оно подлежит привлечению к уголовной ответственности, и лишь в этом случае есть все основания взыскивать налог, пени и соответствующие санкции. Если же предприятие действовало добросовестно, то начисление дополнительных платежей по НДС можно квалифицировать как санкцию за отсутствие должной внимательности к поставщику и его документам.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа делается вывод, что несуществующие юридические лица таковыми в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то и сделки между юридическими лицами не существует. Поэтому суд поддержал позицию налогового органа о том, что по сделкам с несуществующими юридическими лицами-продавцами у покупателя нет оснований для отнесения к затратам стоимости приобретенной у несуществующих юридических лиц продукции.
Однако если нет юридического лица, то сделка все же существует. Об этом свидетельствуют документы, составленные от имени данного несуществующего лица. В этом случае сделка, по крайней мере для приобретателя, все же есть. Только другой ее стороной выступило некое физическое или юридическое лицо, уклоняющееся от уплаты налогов. Если не доказан факт непоставки приобретенного, то и нет оснований не учитывать это, приобретенное, при исчислении налога на прибыль.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 6 марта 2003 г. по делу N Ф08-486/2003-188А отмечает, что несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. 182, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленной сделке является не несуществующее юридическое лицо, а выступавшее от его имени физическое лицо (ст. 183 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. фактически имеет место сделка, участниками которой выступают юридическое лицо-покупатель и физическое лицо-поставщик.
Правда, далее суд применительно к исчислению НДС делает вывод не в пользу налогоплательщика. Перечень лиц, являющихся плательщиками НДС, приведен в ст. 143 НК РФ. Физические лица в указанном перечне не упомянуты, поскольку плательщиками данного налога не являются. Следовательно, к вычету НДС принят неправомерно.
С позицией судебных инстанций считаться необходимо. Предприятию ничего более не остается, как требовать при заключении сделки копии учредительных документов, свидетельств о постановке на налоговый учет (некоторые налогоплательщики на практике действуют именно так) или проявлять больше внимания к налоговой благонадежности партнера какими-либо иными способами.
Конституционный Суд РФ обращает внимание, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении налога из бюджета.
А.Ю. Новоженов,
директор ООО "Налоговый Сервис"
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, 10, май 2006 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) См. Постановление ФАС Московского округа от 5 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9034-04.
*(2) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области; жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".
*(3) См. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2003 г. по делу N Ф08-486/2003-188А.
*(4) См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2004 г. по делу N Ф04/586-61/А45-2004.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru